I SA/Kr 340/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-09-21	
Data wpływu	2023-04-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Bogusław Wolas /przewodniczący/
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1043; art. 4a ust. 1 pkt 2; Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 340/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 stycznia 2023 r., nr 1201-IEW-3.4263.51.2022.4 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., od stycznia do kwietnia 2018 r., od stycznia do kwietnia 2019 r., za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r. oraz za styczeń i marzec 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 500,00 zł (słownie: pięćset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 25 stycznia 2023r. znak: 1201-IEW-3.4263.51.2022.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 19 września 2022r. nr 1208-SEW.4263.67.2022.SZD odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r., od stycznia do kwietnia 2018r., od stycznia do kwietnia 2019r., za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021r. oraz za styczeń i marzec 2022r. w łącznej kwocie należności głównej 34.262,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7.307,00 zł wg stanu na dzień złożenia wniosku o ulgę z 17.05.2022r.

Decyzję wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wnioskiem z 17 maja 2022r. E. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) zwróciła się o umorzenie w całości zobowiązań podatkowych z tytułu VAT i PIT, powstałych w wyniku składanych przez Spółkę deklaracji podatkowych za okres od grudnia 2017r. do kwietnia 2022r. oraz pochodzących od nich kosztów upomnień i kosztów egzekucyjnych - według stanu na dzień złożenia wniosku. We wniosku Spółka wskazała, iż zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy o umorzenie których wystąpiła wynoszą łącznie 34.262,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w grudniu 2016r. złożyła wniosek o wpisanie na listę płatników VAT czynnych wobec przekroczenia w tym miesiącu kwoty dopuszczającej wcześniejsze zwolnienie z podatku VAT. Postępowanie przed Urzędem Skarbowym, Izbą Administracji Skarbowej, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym trwało do stycznia 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sądu Administracyjny uchyliły wcześniejsze odmowne decyzje Urzędu Skarbowego oraz Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i nakazały wpisanie Spółki na listę płatników VAT czynnych. Jednakże wobec niejasnej sytuacji prawno-finansowej w 4,5 letnim okresie, Spółka była pozbawiona możliwości wykonywania swojej działalności, kontrahenci rezygnowali ze współpracy lub nie regulowali zobowiązań, aż do momentu, kiedy w ostatnim około dwuletnim okresie Spółka nie świadczyła już żadnych usług, a tym samym nie uzyskiwała żadnych przychodów. W tym stanie sprawy, wobec skrajnie trudnej sytuacji Spółki niemożliwym było regulowanie zobowiązań, w tym podatkowych, z przyczyn nie leżących po stronie Spółki, w warunkach także powszechnie trudnych z uwagi na trwającą pandemię. Obecnie Spółka podejmuje działalność, nawiązuje kontakty z kontrahentami i usiłuje odbudować swój poprzedni stan funkcjonowania i status finansowy, chcąc prowadzić działania bez zaległości podatkowych (tak, jak to było przed złożeniem wniosku o wpis na listę płatników VAT czynnych). Zasadniczą przeszkodą jest istnienie zaległości podatkowych i wynikające z nich zajęcie rachunku bankowego Spółki, co powoduje podstawowe trudności w prowadzeniu działalności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza decyzją z 19 września 2022r. nr 1208-SEW.4263.67.2022.SZD odmówił umorzenia ww. zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Organ ustalił, że Spółka wniosła o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w ramach pomocy de minimis, która jest formą wsparcia przedsiębiorców. Po ustaleniu, że wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego spełniał wymogi formalne, organ rozważył, czy za przyznaniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jak podkreślono, są to kryteria ustawowe, których wystąpienie w konkretnej sprawie umożliwia (nie zobowiązuje) organom podatkowych przyznanie wnioskowanej ulgi.

Wskazując na orzecznictwo sądowe organ wyjaśnił, że "kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych".

W ocenie organu analiza materiału dowodowego wskazuje, że argumenty przedstawione we wniosku nie stanowią podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Spółka prowadząc działalność gospodarczą (oraz jej dokumentację) powinna przede wszystkim terminowo opłacać podatek lub ewentualnie w dłuższym czasie zabezpieczyć środki na zapłatę swoich zobowiązań podatkowych. Złożone przez Spółkę faktury za wskazane okresy, zawierały podatek VAT, co potwierdza, że podatek ten był należny w czasie złożenia deklaracji. Co więcej, Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 31 grudnia 2016r., o co wnioskowała. Trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej w tym okresie powinny być przez Spółkę skalkulowane, gdyż ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się z koniecznością przewidzenia szeregu czynników związanych z jej prowadzeniem, w tym uzyskaniem wszelkich zgód, pozwoleń, czy też koncesji.

Zdaniem organu trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 68b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 67a § 2 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem Spółki przyczyną powstania zaległości podatkowych było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza sprzecznych z prawem decyzji z 12 maja 2017r. nr 1208-SKI.4002.172.2017, z 17 stycznia 2018r. nr 1208-SKI.4002.172.2017, z 23 stycznia 2019r. nr 1208-SKI.4002.172.2017 o odmowie zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 6 czerwca 2019r. nr 1201- IOR.4002.3.2019 utrzymującej w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza z 23 stycznia 2019r. Ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie została przez Spółkę zaskarżona do WSA w Krakowie, który wyrokiem z 13 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Kr 1005/19 decyzję obu instancji. Skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2021r. sygn. akt I FSK 1334/20. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza wykonując ww. wyrok NSA zarejestrował Spółkę jako podatnika VAT czynnego od 31.12.2016r.

Zdaniem Spółki, gdyby Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza nie wydał sprzecznych z prawem decyzji z 12 maja 2017r., 17 stycznia 2018r. i 23 stycznia 2019r. i zarejestrował Spółkę jako podatnika podatku od towarów i usług niezwłocznie po złożeniu ww. zgłoszenia rejestracyjnego, Spółka miałaby możliwość wystawiania faktur VAT na rzecz swoich kontrahentów i w dalszym ciągu regulowałaby zobowiązania podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza, a w konsekwencji zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie by nie powstały.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 25 stycznia 2023r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii wymagalności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. oraz za okres od stycznia do kwietnia 2018r. organ odwoławczy zauważył, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wobec powyższego podstawowy termin przedawnienia dla ww. zobowiązań podatkowych upłynie z końcem 2023r. Natomiast termin przedawnienia dla pozostałych zobowiązań podatkowych upłynie:

- na koniec 2024r. dla miesięcy od stycznia do kwietnia 2019r.,

- na koniec 2026r. dla lipca, września, października i listopada 2021r.,

- na koniec 2027r. dla grudnia 2021r., stycznia i marca 2022r.

Następnie organ podkreślił, że możliwość umorzenia zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady powszechności podatków i ma charakter wyjątkowy. Treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazuje na uznaniowy charakter tego rozstrzygnięcia.

Uznaniowy charakter tego rozstrzygnięcia wskazuje, w przypadku zaistnienia zagrożenia ważnych interesów podatnika organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, a negatywna decyzja nie narusza prawa. Wniosek podlega rozpatrzeniu w granicach określonych w ww. przepisie, a pozytywna decyzja może być wydana jedynie w uzasadnionych przypadkach np. w wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił przy tym, że ważąc interes podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze również interes publiczny, przy czym pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć takie działania organów podatkowych, które umożliwiają realizowanie należnych dochodów, z których jest finansowany szeroki zakres potrzeb społecznych m.in. w obszarze edukacji, służby zdrowia, infrastruktury technicznej itp. Natomiast o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć zarówno nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji lub zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania, lub utratę majątku, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, uniemożliwiającą uregulowanie należności podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie Spółka zwróciła się o udzielenie pomocy de minimis załączając do ww. wniosku formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, oświadczenie, że w okresie ostatnich 3 lat nie korzystała z pomocy de minimis oraz oświadczenie o nienaruszeniu ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii.

Przedstawione przez Spółkę dane zweryfikowano z danymi z Systemu SHRIMP, które potwierdziły, że w roku bieżącym oraz w ciągu dwóch poprzedzających go latach Spółka nie otrzymała żadnej pomocy de minimis. Ponadto rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania - PKD 70.22.Z) nie podlega wyłączeniom do zastosowania przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 w zakresie udzielenia pomocy de minimis. Jednakże, jak podkreślono, wypełnienie kryteriów do udzielenia pomocy de minimis nie powoduje, że organ podatkowy obligatoryjnie przyznaje wnioskowaną ulgę w spłacie zaległości podatkowych.

Spółka we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych i w odwołaniu od decyzji wskazała, że zaległości w podatku od towarów i usług (będące przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego) są konsekwencją trwającej ponad 4 lata przed organami podatkowymi jak i sądami, sprawy dotyczącej wniosku Spółki z 2016r. o zarejestrowanie jej jako podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odnosząc się do ww. kwestii zauważył, że przyczyną powstania zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy nie było wydanie wyżej wymienionych decyzji organów podatkowych odmawiających zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, a nieuregulowanie w terminie w pełnej wysokości należnego podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT za 12/2017r., l-4/2018r., l-4/2019r., 7,9,10,11,12/2021, l,3/2022r. złożonych do organu podatkowego I instancji.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą winna się liczyć z tym, iż wystawiając faktury sprzedaży była zobowiązana do odprowadzenia w terminie z tego tytułu podatku VAT.

Organ zwrócił uwagę, że jak sama Spółka wskazuje w piśmie z 4 listopada 2021r. w początkowym okresie oczekiwania na wpis do rejestru podatników VAT czynnych, podatek VAT był do urzędu skarbowego przez Spółkę płacony. Zatem Spółka musiała się liczyć z tym, że zaprzestając regulowania w terminie podatku VAT wynikającego ze składanych deklaracji VAT będzie narażona na ściągnięcie go na drodze postępowania egzekucyjnego i koszty z tym związane. Organ zaznaczył, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest zawsze pochodną obrotu za dany okres, co oznacza, iż podatnik winien uwzględnić w swoich wydatkach konieczność zapłaty tego podatku w ustawowo wyznaczonym terminie. Obowiązkiem wynikającym wprost z przepisów prawa jest terminowe wywiązywanie się z należnych zobowiązań, a przedsiębiorca winien podejmować takie decyzje finansowe, które będą pozwalały na wywiązanie się z ciążących na nim zobowiązań podatkowych w ustawowym terminie. Podkreślono, że podatek od towarów i usług z racji pośredniego jego charakteru ciężarem swoim obciąża ostatecznych nabywców towarów i usług, a rola podatnika sprowadza się do odprowadzenia tego podatku do budżetu państwa. Dokonując zatem sprzedaży towarów czy usług, Spółka była zobowiązana do odprowadzenia go w ustawowym terminie do budżetu państwa bez względu na to, czy otrzymała zapłatę za fakturę z podatkiem VAT czy bez. W tym przypadku była to suwerenna decyzja Spółki, że wyraziła zgodę na regulowanie przez kontrahentów faktur w wartości netto. Organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę wziął pod uwagę fakt oczekiwania Spółki na zarejestrowanie jej jako podatnika VAT czynnego, niemniej jednak zobowiązania w podatku VAT wystąpiły w związku ze złożonymi przez Spółkę deklaracjami, w których wykazano należny podatek do zapłaty.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że badanie przebiegu postępowania w sprawie ww. zgłoszenia rejestracyjnego, które zdaniem Spółki przyczyniło się do powstania zaległości w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot postępowania w niniejszej sprawie. W przypadku ulgi w spłacie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67a O.p., organy podatkowe nie badają kwestii, które zostały już rozstrzygnięte w innym postępowaniu. W tym stanie rzeczy, brak jest podstaw, aby uznać, że spełniona została przesłanka ważnego interesu publicznego.

Organ podkreślił, że przewidziane w art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami jest zastrzeżone dla sytuacji szczególnie trudnych, gdy ze względu np. na znikome źródło dochodów czy inne względy społeczne, nie jest realnie możliwe wywiązanie się ze spłaty. W sprawach o umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami interes publiczny musi być szczególnie mocno akcentowany, bowiem akceptowanie stanu, w którym dopuszcza się niewywiązywanie się z obowiązków wynikających z ww. przepisów, godzi w prawa innych osób i narusza zasadę równego traktowania.

Organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie przeprowadził ponowną analizę sytuacji finansowej Spółki. Ustalono, że Spółka, pomimo nie zarejestrowania jej jako podatnika podatku od towarów i usług prowadziła działalność. Ponadto w piśmie z 4 listopada 2021r. będącym załącznikiem do odwołania Spółka wskazała, że kontrahenci wstrzymali się z zapłatą Spółce podatku VAT wynikającego z wystawianych faktur do momentu zarejestrowania jej jako podatnika podatku od towarów i usług, a jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza wykonując wyrok NSA z 28 stycznia 2021r. zarejestrował Spółkę jako podatnika podatku VAT od 31 grudnia 2016r. Wobec spełnienia powyższego warunku Spółka będzie mogła odzyskać zaległy podatek VAT od swoich kontrahentów i odprowadzić go do budżetu Państwa regulując jednocześnie ww. zaległości podatkowe.

Zatem za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawiają względy zarówno społeczne, jak i gospodarcze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 O.p., które ma polegać na wydaniu decyzji 19 września 2022r. (data wskazana w decyzji) podczas, gdy decyzja została Spółce doręczona 10 września 2022r, organ odwoławczy zauważył, że z analizy akt zebranych w niniejszej sprawie wynika, że zaskarżona decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza 19 września 2022r. została wysłana na adres Spółki tj. [...] i doręczona 10 października 2022r. osobie uprawnionej do odbioru w lokalu siedziby, co potwierdzają adnotacje dokonane na potwierdzenie odbioru niniejszej decyzji. Zatem z żadnego dokumentu zebranego w niniejszej sprawie nie wynika, aby ww. decyzja z została Spółce doręczona 10 września 2022r.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie kwestionuje powołanych przez Spółkę okoliczności i argumentów, ale nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na przychylenie się do wniosku Spółki i umorzenie w całości zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Wprawdzie Spółka była uprawniona do otrzymania pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis, jednakże okoliczność ta nie przesądza o przyznaniu wnioskowanej ulgi w spłacie. Udzielenie wsparcia poprzez umorzenie w całości ww. zaległości podatkowych wraz z odsetkami byłoby nie tylko nieracjonalne, ale także nieuzasadnione ekonomicznie, a budżet państwa nie powinien być traktowany jako źródło finansowania trudności finansowych podatników.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie art. 67a§1 pkt.3; art. 67a §2; art. 121 §1;art.122; art. 180 §1;art. 187 §1;art. 191; art. 192 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w grudniu 2016 r. złożyła do Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wniosek o wpisanie na listę podatników VAT czynnych. Wniosek ten zainicjował trwający blisko 5 lat spór prawny z Urzędem Skarbowym i Izbą Administracji Skarbowej w Krakowie, w trakcie którego wydano szereg odmownych decyzji w sprawie rejestracji. Spółka dochodziła następnie swoich interesów na drodze sądowej, gdzie zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1005/19), jak i następnie Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt l FSK 1334/20) uwzględniły zarzuty Spółki i przesądziły o bezprawności decyzji organów administracji skarbowej o odmowie rejestracji. Zgodnie z prawem od momentu złożenia wniosku o wpisanie na listę płatników VAT czynnych Spółka zaczęła wystawiać faktury VAT i składać stosowne deklaracje, choć nie otrzymywała od kontrahentów kwot na podatek VAT jako podmiot niewpisany na listę płatników VAT czynnych. Podjęte w trakcie sporu przez organy administracji skarbowej działania, tj. odmowa uznania spółki za płatnika VAT, efektywnie uniemożliwiały jej prowadzenie działalności przez okres blisko 5 lat.

W przedmiotowej sprawie w celu zbadania zasadności wniosku o umorzenie zobowiązań podatkowych organ zobowiązany był do zbadania istnienia ważnego interesu spółki i interesu publicznego. Zdaniem Spółki zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonali błędnej oceny interesów zobowiązanego i publicznego.

Urząd skarbowy dokonał zajęcia egzekucyjnego na rachunku bankowym Spółki. Zajęcie takie uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym uzyskiwanie dochodu. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 532/12 Spółka podniosła, że nadzwyczajne losowe sytuacje, jak utrata majątku, czy możliwości zarobkowania, skutkujące brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowych, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Ponieważ Spółka pozbawiona była i jest nadal możliwości zarobkowania, uznać należy, że posiada ona ważny interes w przyznaniu jej pomocy.

Dalej podniesiono, że dokonując oceny interesu publicznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że przyznanie pomocy spółce spowoduje obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Ocena ta jest błędna, ponieważ nie uwzględnia okoliczności, że poprawnie działająca Spółka generowałaby dochody i płaciłaby podatki wielokrotnie przekraczające wysokość udzielonej pomocy, sprawiając, że udzielenie takiej pomocy byłoby dla Skarbu Państwa per saldo korzystniejsze. Wobec tego przyznanie pomocy Spółce leży w istocie w interesie publicznym nawet w sensie czysto fiskalnym.

Co więcej, w sprawie niniejszej zarówno problemy gospodarcze Spółki, jak i jej zaległości podatkowe powstały wskutek długotrwałych działań organów skarbowych, a ich bezprawność stwierdzona została wyrokami sądów administracyjnych. W tej sytuacji za absurdalne należy uznać twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jakoby to dłużnik sam wygenerował zaległości - to bezprawne działanie organów administracji skarbowej doprowadziło dynamicznie rozwijającą się Spółkę do obecnej sytuacji. To decyzje Urzędu Skarbowego sprawiły, że Spółka ma obecnie zaległości, które nie wpływają do budżetu, a wyłączną winą za ten stan obarczone są organy podatkowe - działające tym samym zarówno na szkodę spółki, jak i na szkodę Skarbu Państwa.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym §2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134§1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji, a dodatkowo uwzględniając szczególny zakres kontroli sądowej decyzji wydawanych w granicach uznania administracyjnego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Podstawę prawną żądania spółki stanowił więc w istocie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. W myśl tych regulacji organ podatkowy może na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą umorzyć zaległości podatkowe w ramach pomocy de minimis. Podzielić należy bowiem stanowisko, wedle którego udzielenie pomocy przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis czy innych wymienionych form pomocy publicznej wskazanych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 O.p. nie zwalnia organu od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" (zob. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2020r. sygn. akt: II FSK 247/18).

Organy obu instancji, czyniąc to zasadnie uznały więc, że udzielenie ulgi żądanej przez spółkę ulgi możliwe jest w przypadku ziszczenia się przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Wskazać więc należy, że art. 67a § 1 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny.

Również w tej fazie postępowania organ podatkowy musi wskazać, jak w kontekście ustalonego stanu faktycznego rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W zakresie tym granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.

Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015r. sygn. akt: II FSK 1703/13).

Jeżeli organ podatkowy uzna natomiast, że spełniona została jedna lub obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której dokonuje wyboru opcji decyzyjnej - zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA: z 11 września 2015r. sygn. akt: II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008r. akt: II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

Co w niniejszej sprawie istotne, z uwagi na wnioski skargi, wykładnia art. 67a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek). Nie może również oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016r., sygn. akt: II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58).

W rozpoznawanej sprawie Sąd, badając prawidłowość postępowania organów, ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazywało, by organ odwoławczy rozpoznał sprawę w zakresie niezbędnym do ustalenia istnienia przesłanek zastosowania ulgi wnioskowanej przez spółkę a konkretnie organ jako nieistotne w sprawie uznał wydanie w stosunku do skarżącej spółki dwóch wyroków tj. WSA w Krakowie z dnia 13 listopada 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 1005/19 i NSA z dnia 28 stycznia 2021r. sygn. akt: I FSK 1334/20.

Organ odwoławczy nie rozpoznał zatem sprawy w pełnym zakresie. Należy zwrócić uwagę, że postępowanie podatkowe ze swej istoty jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Z tego przepisu wywodzi się, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy, co oznacza obowiązek dwukrotnego postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017r. str. 770-771 oraz przywołane tam orzeczenia).

Wymaga podkreślenia, że Spółka zasadniczą część argumentacji mającej wykazać zasadność jej wniosku, oparła na okolicznościach bezprawności działania organów podatkowych. Złożyła bowiem 16 grudnia 2016r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów u usług. Decyzja odmowna wydana została 12 maja 2017r. i po rozpoznaniu odwołania została uchylona decyzją z 17 listopada 2017r. Kolejna decyzja odmowna wydana została 17 stycznia 2018r., która uchylona została decyzją z 19 kwietnia 2018r. Ponowna odmowna decyzja z 23 stycznia 2019r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 6 czerwca 2019r. Wyrokiem z 13 listopada 2019r. WSA w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2021r., sygn. akt: I FSK 1334/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora.

Dopiero w wyniku wykonania tego wyroku Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ocenie Spółki bezprawne działanie organów podatkowych doprowadziło do niemożności prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej i tym samym osiągania dochodów umożliwiających terminową zapłatę podatków. Jej zdaniem brak takiej możliwości doprowadził do powstania zaległości podatkowych i w konsekwencji do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którego efektem było powstanie kosztów egzekucyjnych.

W razie stwierdzenia, że to faktycznie bezprawne działania organów podatkowych doprowadziły do niemożności prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej i osiągania dochodów pozwalających na terminową zapłatę podatków, należałoby uznać, że została naruszona zasada zaufania do organów państwa oraz zasady sprawiedliwości społecznej. W interesie publicznym byłoby w takim przypadku, aby poprzez udzielenie ulgi przynajmniej w pewnym stopniu naprawić popełnione na wcześniejszym etapie błędy. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja w której organy podatkowe uniemożliwiają efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika i następnie obciążają go jeszcze skutkami swoich pozbawionych podstaw prawnych działań.

W realiach sprawy, biorąc pod uwagę treść zapadłych w sprawie Spółki judykatów WSA i NSA, organ powinien przeanalizować czy Spółka ma rację twierdząc, że to brak zarejestrowania jej jako czynnego podatnika VAT, doprowadził ją do problemów finansowych, których efektem było powstanie zaległości podatkowych.

W razie stwierdzenia tego faktu, organy administracyjne nie mogą przyjąć, że w sprawie nie ziściła się przesłanka "interesu publicznego". Samo wystąpienie tej przesłanki nie będzie mogło automatycznie doprowadzić do uwzględnienia wniosku Spółki, lecz organ w razie podjęcia odmownego rozstrzygnięcia, będzie zobowiązany do należytego jego uzasadnienia w ramach uznania administracyjnego.

W ponownie prowadzonym postępowania (art. 153 p.p.s.a.) będzie on zobowiązany do przyjęcia znaczenia przesłanki "ważnego interesu zobowiązanego" oraz "interesu publicznego" w znaczeniu zaprezentowanym w niniejszym uzasadnieniu. Dla prawidłowego ustalenia, czy przesłanki te zachodzą, koniecznym będzie przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zgodnie z przedstawionymi wytycznymi oraz ewentualnego wpływu odmowy zarejestrowania jej jako czynnego podatnika VAT i tym samym przyczynienia się przez organy podatkowe do powstania zaległości podatkowych Spółki.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Uznając zaś, że tożsama wadliwość postępowania wystąpiła na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, uchylił w oparciu o art. 135 p.p.s.a. decyzję organu I instancji gdyż było do konieczne do końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania na które składa się wpis od skargi w kwocie 500,00 zł, orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.