II FSK 1921/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-04-11	
Data wpływu	2023-10-25	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska /sprawozdawca/
Jan Grzęda
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 681/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 12 ust 1,; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 18d ust 2 pkt 1,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 1510; ; Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 681/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 681/22 Wojewódzki

Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2022 r. nr [...] w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o interpretację indywidualna spółka, opisując prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, wskazała, że jej pracownicy - z racji praw przysługujących im, na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.); dalej: "k.p." - pobierają wynagrodzenie nie tylko za czas faktycznie przepracowany, ale również za okresy, w których nie świadczą pracy (czyli w okresie urlopów, zwolnień, szkoleń etc.). Spółka w okresach miesięcznych prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników w podziale na prace typu A, B i C, na podstawie której jest w stanie precyzyjnie ustalić wysokość wydatków na wynagrodzenia przypadających proporcjonalnie na każdy z tych typów prac (tj. wysokości kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne) oraz przypadających proporcjonalnie na okresy, w których pracownicy nie świadczyli pracy.

Spółka podała, że poza wynagrodzeniem zasadniczym (w tym za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy pracownika, m.in. związanej ze zwolnieniami lekarskimi i urlopem wypoczynkowym) ponosi lub może ponosić następujące koszty z uwagi na zatrudnianie pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową: 1) premie (kwartalne, roczne, dodatkowe) i nagrody, 2) dodatki stażowe i funkcyjne, 3) dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych/za pracę ponad wymiar, 4) dodatek za urlop wypoczynkowy, 5) wynagrodzenie chorobowe, 6) zasiłki chorobowe, 7) dodatkowe wynagrodzenie za III zmianę (pracownikowi wykonującemu pracę w porze nocnej przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za każdą godzinę pracy w porze nocnej), 8) wynagrodzenie za wewnętrzny audyt działu, 9) ekwiwalent urlopowy, 10) odprawa emerytalna. Wszystkie te składniki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

Przedstawiając powyższe okoliczności, spółka sformułowała następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest uprawniona do uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.":

1) całości należności ze stosunku pracy (w tym również za okresy, w których pracownicy nie świadczyli pracy) pracowników, których cały faktycznie przepracowany czas pracy w danym miesiącu obejmował wyłącznie wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej (tj. zajmowali się w czasie wykonywania pracy tylko pracami typu A i B);

2) części należności ze stosunku pracy pracowników, których faktycznie przepracowany czas pracy w danym miesiącu składał się zarówno z działalności badawczo-rozwojowej (prac typu A i B) jak i działalności jej niestanowiącej (prac typu C), obliczonej według proporcji czasu faktycznie poświęconego na działalność badawczo-rozwojową (tj. prac A i B) w ogólnym czasie świadczenia pracy tego pracownika w tym okresie (tj. prac A, B i C), tj. bez uwzględnienia w proporcji okresów, w których pracownik nie świadczył pracy.

Według spółki odpowiedź na oba zadane pytania powinna być pozytywna, bowiem obliczenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wymaga znajomości trzech różnych wartości, tj.: 1) wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponoszonych na rzecz pracowników zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową oraz składek z tytułu tych przychodów, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.); dalej: "u.s.u.s."; 2) czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wykonanie prac badawczo-rozwojowych w danym miesiącu oraz; 3) ogólnego czasu pracy tych pracowników w danym miesiącu. Znajomość powyższego pozwoli na ustalenie wysokości kosztu kwalifikowanego, bowiem z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że należności z pkt 1 będą stanowiły koszt kwalifikowany w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się do wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i składek na ubezpieczenia w tym zakresie (pkt 1), spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,

a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop

i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Tego katalogu ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza na potrzeby stosowania ulgi B+R. Powyższy wykaz jest otwarty o czym świadczy użycie terminu "w szczególności". Jednocześnie, ustawodawca wprost wskazuje, iż przychodami ze stosunku pracy będą m.in. wynagrodzenia zasadnicze, za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody i ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. W związku z tym, przedmiotowe należności będą stanowiły koszty kwalifikowane. Ustawodawca przewiduje występowanie sytuacji, w których pracownik ma prawo do wynagrodzenia wymienionego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., chociaż faktycznie tej pracy nie wykonuje (wynagrodzenie za czas niewykonywania pracy). Jako przepisy regulujące takie sytuacje spółka wskazała przykładowo: 1) art. 92 k.p. (wynagrodzenie za czas niezdolności pracownika do pracy); 2) art. 172 k.p. (wynagrodzenie za czas urlopu); 3) art. 188 k.p. (prawo do wynagrodzenia w przypadku zwolnienia od pracy pracownika wychowującego dziecko do lat 14); 4) art. 1032 k.p. (urlop szkoleniowy); 5) art. 171 § 1 k.p. (ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop).

Według spółki wynagrodzenie, które jest wprost wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przysługuje także za ustawowo określone okresy, w których praca nie jest świadczona. Co więcej, ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop także jest należnością wymienioną w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wydatki przypadające proporcjonalnie na okresy, w których praca nie jest świadczona także stanowią przychody ze stosunku pracy, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co z kolei przesądza o tym, iż stanowią one należności, do których to odwołuje się przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w odniesieniu do należności z tytułu stosunku pracy ustawodawca odwołuje się wprost do należności z przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu należności za okresy nieświadczenia pracy, takich jak przykładowo wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu. Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 in fine u.p.d.o.p., kosztem kwalifikowanym będą powyższe należności wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zatem, według spółki, za koszt kwalifikowany należały uznać przychody ze stosunku pracy pracowników w takiej części, w jakiej pozostaje proporcja czasu poświęconego na działalność badawczo-rozwojową w faktycznie przepracowanym czasie pracy. Ustalona w ten sposób proporcja powinna znaleźć zastosowanie do wszystkich należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wypłacanych na rzecz pracowników.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

Według organu przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Ponadto, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Zatem, faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, koszty kwalifikowane mogą stanowić wszystkie składniki wynagrodzenia wynikające z przepisów prawa pracy, w tym należności nie tylko za czas faktycznie przepracowany, ale również za okresy, w których pracownicy nie świadczą pracy (czyli w okresie urlopów, zwolnień etc.). Za słusznością przyjętego przez wnioskodawcę stanowiska nie przemawia argument wskazujący, że w przepisach k.p. przewidziane są także inne okresy, w których pracownicy nie świadczą pracy, a mimo to zachowują prawo do wynagrodzenia i tym samym, wydatki przypadające proporcjonalnie na okresy, w których praca nie jest świadczona, stanowią przychody ze stosunku pracy, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie będą zatem podlegać: 1) dodatek za urlop wypoczynkowy, 2) wynagrodzenie chorobowe, 3) zasiłki chorobowe. Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to z uwagi na to, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą one zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 2, organ również nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że wskazana proporcja powinna znaleźć zastosowanie do wszystkich należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wypłacanych na rzecz pracowników. Organ podkreślił, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz sfinansowane przez płatnika składki, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem, do ww. proporcji nie można zaliczyć: 1) dodatku za urlop wypoczynkowy,

2) wynagrodzenia chorobowego, 3) zasiłków chorobowych.

Uchylając ww. interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie wykazał w przekonujący sposób, iż z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, aby przepisy te dawały podstawę do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, tej części kosztów pracowniczych, która obejmuje wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres, w którym pracownik nie świadczy pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Przy czym, odnosi się to zarówno do pracowników, którzy całość czasu pracy poświęcają na realizację prac badawczo-rozwojowych, jak i tych pracowników, którzy na realizację tych prac poświęcają tylko część swojego czasu pracy.

Według sądu istotne jest zawarte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który to z kolei przepis nie ustanawia zamkniętego katalogu przychodów ze stosunku pracy, a zatem nie ogranicza się jedynie do wynagrodzenia za czas faktycznie przepracowany. Przepis ten zbudowano z użyciem zwrotu

"w szczególności", co dodatkowo potwierdza otwarty charakter katalogu świadczeń

w nim wskazanych. Co więcej, przepis ten posługuje się szerokim pojęciem "przychodów ze stosunku pracy" (i innych stosunków - co nie ma znaczenia

w sprawie), a więc pojęciem szerszym od samego wynagrodzenia, czy też wynagrodzenia za czas faktycznie przepracowany. Skoro tak, i skoro art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odsyła do tego przepisu wprost, to nie można w wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pomijać treści i znaczenia pojęć stosowanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów". Pojęć tych nie należy zatem utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych istotne jest, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. We wskazanych przepisach nie zdefiniowano pojęcia czasu pracy. Konieczne jest zatem odwołanie się do przepisów k.p. W art. 128 § 1 k.p. określono, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Natomiast, zgodnie z art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się, na podstawie art. 92 k.p., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi, na mocy art. 171 § 1 k.p., przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Zarówno zatem czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, gdyż w tym okresie pracownik nie realizuje obowiązków służbowych, w tym tych związanych z realizacją zadań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Nadal jednak okres ten jest okresem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające ze stosunku pracy, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane z wypłatą tych należności. Skoro zatem pracodawcę obciąża obowiązek wypłaty pracownikowi świadczeń,

o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a do przepisu tego odsyła art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., to nie ma podstaw do wyłączenia niektórych przychodów pracowników, zarówno tych którzy 100% czasu poświęcają na realizację prac badawczo-rozwojowych, jak i pracowników, którzy na realizację prac badawczo-rozwojowych poświęcają część swojego czasu pracy, z katalogu tych kosztów, które mogą być uznane za kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Jeżeli pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie należności skarżącej poniesione w danym miesiącu, związane z taką pracą, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem proporcji, o której mowa

w tym przepisie). Innymi słowy, wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków,

w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze ponoszone w związku

z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy.

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1. art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że okres usprawiedliwionej nieobecności nie wpłynie na wysokość kosztów kwalifikowanych, tym samym odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl tych przepisów, będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składek od tych należności, gdyż w sprawie przyjąć należało, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (czasu faktycznie przepracowanego);

2. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypływający z tego przepisu nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim, gdyż - wbrew twierdzeniom sądu - przyjąć należało, że art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. powinien być rozumiany jako przepis uprawniający do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w uldze B+R tej części wynagrodzenia pracownika oraz należnych od niego składek za dany miesiąc, która dotyczy realizacji działalności B+R przez tego pracownika w tym miesiącu w czasie w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy, tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy, czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz czasu przebywania na zwolnieniu lekarskim.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz

o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Problem zaistniały w sprawie był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie przyjmuje się, że wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", prowadzi do wniosku, że należności wypłacane pracownikom z tytułu świadczeń urlopowych i chorobowych - co do zasady - należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (pierwsza część omawianego przepisu). Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyrokach NSA z dnia: 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1537/20; 19 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2921/19; 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1247/21; 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1038/19; 28 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 876/23).

Także wątpliwości interpretacyjne dotyczące drugiej części art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., czyli dotyczące sposobu ustalania proporcji, są rozstrzygane na korzyść podatników (zob. wyroki NSA z dnia: 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1537/20; 29 września 2023 r. sygn. akt II FSK 272/21).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela argumentację przedstawioną w ww. wyrokach w obu spornych kwestiach, i przyjmując ją za własną, wskazuje, co następuje;

Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.); dalej: "k.p.", wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.:

- art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim;

- art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Tym samym, wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika, w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do przepisów k.p. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, zaś za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Ze względu na brzmienie przepisów art. 92 k.p. i art. 172 k.p. oczywiste jest, że pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia za czas choroby i urlopu. Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Prawidłowo więc sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów otrzymanych przez pracownika w ramach działalności badawczo-rozwojowej, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Skoro bowiem pracownik wykonuje w całości lub części prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.); dalej: "u.s.u.s.", stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nadto faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji odwołał się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy określonego w art. 128 § 1k.p. Pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlopu pracownika lub sprawowania opieki nad dzieckiem ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w k.p. i u.s.u.s. świadczenia. Tym samym, w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, czy choroby). Natomiast, przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi, pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r. o sygn. akt II FSK 1038/19).

Uwzględniając powyższą wykładnię zaskarżonych skargą kasacyjną przepisów prawa materialnego, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za pozbawione podstaw.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną.

/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Grzęda