I GSK 33/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-05-10	
Data wpływu	2017-01-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Elżbieta Kowalik-Grzanka /przewodniczący sprawozdawca/
Izabella Janson
Lidia Ciechomska-Florek	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 121/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 102, art. 116; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 117/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 117/16 oddalił skargę A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2015 r. (nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] lipca 2015 r. ([...]) orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A Spółka z o.o. jako osoby trzeciej:

1. za zaległości podatkowe B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 442.971,00 zł,

2. za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. na dzień 20 maja 2015r. w kwocie 223.075,00 zł,

3. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 31.486,40 zł.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił podatnikowi B Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz kwotę zaległości podatkowej za miesiąc grudzień 2010 r. w wysokości 448.989,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw wewnątrzwspólnotowych Oleju [...] objętego kodem CN 27101991 - w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm. - zwanej dalej u.p.a.).

Naczelnik Urzędu Celnego w K. opierając się na wyjaśnieniach świadków oraz wynikach kontroli czeskiej i węgierskiej administracji podatkowej, uznał, że handlowe dokumenty towarzyszące stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały sfałszowane w części dotyczącej potwierdzenia oraz miejsca dostarczenia towaru. Zdaniem organu nie mogą one stanowić podstawy do zakończenia procedury zawieszenia w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., co spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 42. ust. 1 pkt 8 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wierzyciel należności: Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o rozważenie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległość z tytułu podatku akcyzowego określonego opisaną decyzją na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej także: "O.p."). Jako osobę trzecią wskazano komplementariusza spółki komandytowej B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A Spółka z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Pismem z dnia [...] maja 2015 r. I.K. Syndyk Masy Upadłości B Sp. z o.o. spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej poinformował organy podatkowe o ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy K. upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika (B Sp. z o.o. spółka komandytowa). W związku z ogłoszeniem upadłości wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w K. po zgłoszeniu niewyegzekwowanych wierzytelności dłużnika do masy upadłościowej umorzył postępowanie egzekucyjne.

W dniu [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A Spółka z o.o. jako osoby trzeciej: za zaległości podatkowe B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 442.971,00 zł; za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. na dzień 20 maja 2015 r. w kwocie 22.075,00 zł; za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 31.486,00 zł.

Orzekając na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi i w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej strona nie może kwestionować ustaleń, które legły u podstaw jej wydania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 września 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 117/16) oddalił skargę.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania WSA stwierdził, że odnosiły się one do kwestii proceduralnych w zakresie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązania.

WSA podkreślił, że zgodnie z art. 115 O.p. dla przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w przypadku wspólnika spółki komandytowej, wystarczające jest występowanie zaległości podatkowych, których dłużnik nie uiścił i nie zostały one wyegzekwowane. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

W skardze kasacyjnej spółka A Spółka z o.o. zaskarżyła przedmiotowy wyrok wnosząc o zmianę w całości zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2015 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] lipca 2015 r., zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zwolnienie w całości z kosztów sądowych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art.42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy są spełnione przesłanki do jego zastosowania. Zawieszenie procedury poboru akcyzy następuje pod warunkiem rzeczywistego przemieszczenia wyrobów w dowolne miejsce poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z dniem otrzymania dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. W toku postępowania ustalono, iż objęte decyzją dostawy faktycznie przemieściły wyroby poza terytorium RP. W świetle prowadzonego postępowania sprawdzającego wiarygodność przewoźnika ustalono również, że w liście przewozowym przewoźnik potwierdził fakt dostawy wyrobów poza terytorium RP. Tym samym podatnik otrzymał od przewoźnika dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Zdaniem Spółki spełnione zostały przesłanki do zawieszenia procedury poboru akcyzy, czego zaniechano dokonać,

- art. 2 w związku z art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść A Sp. z o.o.

- art. 5 Traktatu Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i obciążenie wyłącznie dostawcy odpowiedzialnością za spełnienie obiektywnej przesłanki fizycznego przemieszczenia towaru z terytorium kraju do państwa członkowskiego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 O. p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą;

- art. 187 §1 O. p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2010 r.;

- art. 191 O. p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku wymienionego postępowania;

- art. 284b 3 O. p. poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich naruszenie, a także wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie postawił zarzut naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak też przepisów postępowania.

Identyfikując przedmiot sporu w sprawie wskazał, że dotyczy on zasadności obciążania spółki A podatkiem akcyzowym od wysyłek olejów bazowych, realizowanych w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podał, że orzekające w sprawie organy uznały, że sporne transporty olejów bazowych nie zostały w rzeczywistości wykonane i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego, a towar nie opuścił kraju, mimo formalnego zachowania pozorów wykonania tych dostaw.

Formułując zarzuty w ramach obydwu podstaw wskazanych w art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązał do podstaw odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie w niniejszej sprawie. Tymczasem przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja organu celnego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A sp. z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe B sp. z o.o. Spółka komandytowa ( co której została ogłoszona upadłość). Kwestię zaś odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe tych spółek regulują przepisy art. 107-109 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Przepisy tej ustawy w zakresie regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich mają charakter przepisów prawa materialnego i winny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zaległości podatkowej. W odniesieniu do powyższego, istotne jest przypomnienie, że w dniu 30 czerwca 2014 roku Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję określającą podatnikowi B Sp. z o.o. Sp. Komandytowa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres grudzień 2010 roku w wysokości 448 989 zł. oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości 442 971 zł. Istotne jest uwzględnienie, że zobowiązanie to powstało z mocy prawa w grudniu 2010 roku, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i powinno być zapłacone przez podatnika do dnia 26.01.2011r. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej wysokości stanowiło podstawę do wydania decyzji przez organ (art. 21 § 3 O.p.).

Powyższe uwagi służyły wykazaniu, w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, jakim jest skarżący kasacyjnie jako komplementariusz spółki komandytowej na podstawie art. 115 §1 i § 2 O.p. obowiązkiem organu było wykazanie w ramach postępowania dowodowego, że skarżąca kasacyjnie była komplementariuszem spółki zobowiązanej do zapłaty zobowiązania podatkowego, w czasie kiedy upływał termin płatności oraz zaległości podatkowe powstały w czasie kiedy była wspólnikiem spółki. W sprawie poza sporem pozostawało, że skarżąca była komplementariuszem Spółki - podatnika od dnia jej zawiązania tj. od 4 grudnia 2008r., do dnia ogłoszenia jej upadłości tj. do dnia [...] maja 2015r. W tym bowiem dniu na mocy postanowienia Sądu Rejonowego K. w sprawie o sygn. akt GU 74/15/1, ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika B Sp. z o. o. Spółka komandytowa w Ch. zaś wspólnikiem komplementariuszem Spółki był A sp. z o.o. Wskazać trzeba, że pozycję komplementariusza oraz zakres jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki określa Dział III ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W myśl art. 102 powołanej ustawy komplementariusz, wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia. Z treści powołanych przepisów wynika, że strona skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, które w niniejszej sprawie wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2014 r. Zaznaczyć przy tym należy, że nie jest trafne stanowisko kasatora, który podniósł, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności wspólników spółki osobowej jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Spełnienie tej przesłanki wymagane jest bowiem w przypadku spółek kapitałowych (art. 116 O.p.). Niezależnie od tego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki komandytowej obejmującej likwidację majątku dłużnika i umorzeniem przez Dyrektora Izby Celnej w K. postępowania egzekucyjnego.

W toku całego postępowania a także w skardze kasacyjnej, skarżąca kwestionuje zasadność zobowiązania w podatku akcyzowym określonego B sp. z o.o. Spółka komandytowa w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2014 roku. Kasator nie zauważa, że postępowanie o odpowiedzialności podatkowej osób trzech i wydane w nim decyzje jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją wymierzającą podatek.

Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika (płatnika, inkasenta, następcy prawnego), które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości, wiarygodności materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe (por. wyrok NSA z 30.04.1996 r., SA/Po 2712/95, POP 1998, z. 5, s. 172). Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym (wyrok NSA z 10.09.2014 r., I FSK 1232/13, LEX nr 1583514).

Z rozważań tych wynika, że słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, stwierdzające bezzasadność podnoszonej argumentacji odnoszącej się do naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie tego przepisu. Argumentacja ta bowiem nie mogła odnieść w niniejszej sprawie oczekiwanego przez skarżącą skutku albowiem odnosi się do merytorycznej oceny powstania zobowiązania podatkowego wobec Spółki - podatnika podatku akcyzowego, a ustalenia w tym zakresie były objęte powołaną wyżej decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2014r., która uzyskała przymiot ostateczności w postępowaniu podatkowym (wskazanej omyłkowo przez Sąd jako decyzja z [...] marca 2015r.). Prawidłowo również Sąd I instancji przyjął, że w sprawie niniejszej, poddanej jego kontroli, nie podlegają ocenie okoliczności związane z przemieszczeniem wyrobów poza terytorium kraju oraz kwestie zasadnego bądź nie zasadnego zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak i oceny merytorycznej dokumentów towarzyszących tej procedurze. W konkluzji nie może podlegać badaniu czy podatnik dokonując obrotu wyrobem akcyzowym działał w dobrej wierze. Te okoliczności bowiem podlegają ustaleniu w postępowaniu wymiarowym. Powyższe prowadzi do uznania trafności dokonanej przez Sąd I instancji oceny o braku naruszenia przepisów art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zwłaszcza, że skarżąca wiąże ten zarzut z naruszeniem art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.

Z tych wszystkich przyczyn zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania określone w pkt od 1-5 petitum skargi kasacyjnej jak i naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej jako nieusprawiedliwione na gruncie kontrolowanej sprawy nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu (360 zł.).