III SA/Wa 345/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-08-30	
Data wpływu	2022-02-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dariusz Czarkowski
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Jacek Kaute /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1423/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 3 ust. 2-3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Dariusz Czarkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi P. GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021r. nr 0111-KDIB1-1.4010.259.2021.2.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
P. GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce (wnioskodawca, oddział lub skarżący) wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki naliczone za finansowanie udostępnione oddziałowi przez spółkę mogą zostać uznane przez oddział za koszt uzyskania przychodu.

We wniosku z 31 maja 2021 r. przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka prawa niemieckiego ma siedzibę w Niemczech. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest obrót gazem, energią elektryczną, ropą naftową.

Spółka prowadzi na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą oddziału zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: Oddział), zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tworzy on zakład w rozumieniu umowy podpisanej w B. [...] maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: UPO). Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami oddział spółki zagranicznej nie posiada odrębnej od spółki zagranicznej osobowości prawnej, dlatego też nie jest on w Polsce traktowany jako odrębny od swojej centrali podatnik podatku dochodowego. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest spółka zagraniczna.

Spółka zaciągnęła pożyczkę od banku (dalej: bank lub pożyczkodawca), będącego niemieckim rezydentem podatkowym. Pożyczka została zaciągnięta na bieżące potrzeby spółki, w tym oddziału. Pożyczka została udzielona na zasadach rynkowych właściwych dla pożyczek udzielanych w walucie euro. Spółka przekazała równowartość w PLN części uzyskanej pożyczki do oddziału. Spółka w ramach rozliczeń z oddziałem stosuje zasady zgodne z oficjalnym podejściem OECD, zgodnie z którym zakład powinien być traktowany tak jakby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem.

W związku z przekazanym do oddziału finansowaniem, spółka ustaliła oprocentowanie (rozumiane jako koszt udostępnionego oddziałowi kapitału) na zasadach rynkowych, tj. w wysokości rynkowej stopy procentowej dla pożyczek w PLN. W związku z powyższym wnioskodawca przytoczył niniejszy przykład: bank udzielił spółce pożyczki w wysokości 1.000.000 euro, stosując oprocentowanie w wysokości 2%, spółka przekazała równowartość 1.000.000 euro wyrażoną w PLN oddziałowi, stosując oprocentowanie w wysokości 4%.

Wnioskodawca podkreślił, że warunki oprocentowania pożyczki uzyskanej przez spółkę mają charakter rynkowy, tak samo jak zasady określające koszt udzielonego finansowania przy przekazaniu środków ze spółki do oddziału (tj. jak dla pożyczek udzielanych w PLN). Ponadto spółka rozpoznaje przychód (dochód) w Niemczech w zakresie środków należnych od oddziału z tytułu korzystania przez niego z finansowania. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy bankiem, a spółką (dalej: umowa) pożyczka spłacana jest w okresach miesięcznych. Z umowy nie wynika, że spłata pożyczki przez spółkę uzależniona jest od spłat otrzymywanych przez spółkę od oddziału. Oznacza to, że spółka spłaca pożyczkę oraz płaci odsetki od pożyczki niezależnie od otrzymania lub nieotrzymania spłaty z oddziału.

Z racji różnicy oprocentowania pożyczki w euro i PLN może dochodzić do sytuacji, w których kwota płacona przez oddział za finansowanie udzielone przez spółkę w danym miesiącu będzie wyższa bądź niższa niż kwota odsetek płacona przez spółkę do banku.

W uzupełnieniu wniosku z 18 sierpnia 2021 r., wnioskodawca wskazał, że środki pieniężne z części pożyczki przekazanej przez spółkę zagraniczną oddziałowi służą finansowaniu działalności gospodarczej zakładu w Polsce związanym z funkcjonowaniem tego oddziału i są wykorzystywane przez zakład w Polsce.

Spółka zagraniczna i oddział zawarły [...] czerwca 2020 r. umowę pożyczki (finansowania wewnętrznego). Umowa wskazuje maksymalną kwotę pożyczki, sposób jej wypłaty w transzach, termin spłaty pożyczki, wysokość oprocentowania. Spółka zagraniczna wystawia raz na kwartał fakturę z tytułu należnych odsetek (tytuł płatności w fakturze "Invoice for Interests for Internal Facility in (nr kwartału, rok)", pol. "Faktura za Odsetki od Wewnętrznego Finansowania za (nr kwartału, rok)".

Kwoty należnych od oddziału odsetek są ujmowane na koncie rozrachunkowym prowadzonym w księgach oddziału dla transakcji ze spółką zagraniczną. Następnie oddział ujmuje kwoty zapłaconych odsetek na koncie kosztowym (koszt odsetek).

Dotychczasowe płatności nastąpiły przelewem na rachunek bankowy spółki zagranicznej w banku w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odsetki naliczone za finansowanie udostępnione oddziałowi przez spółkę mogą zostać uznane przez oddział za koszt uzyskania przychodu?

2. Czy wskazane odsetki za finansowanie udostępnione oddziałowi przez spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia czy też faktycznego przekazania przez oddział do spółki?

Zdaniem wnioskodawcy, odsetki naliczone, którymi obciążany jest oddział przez spółkę mogą zostać uznane przez oddział za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten spełnia bowiem warunki uznania go jako koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 Modelowej Konwencji OECD zakład powinien być traktowany jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń oraz należy mu przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach, jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Zgodnie z wyżej wskazaną zasadą, spółka udzielając finansowania oddziałowi zastosowała oprocentowanie zgodne z warunkami rynkowymi. Zastosowanie się do powyższej zasady wymaga również uznania powyższych wydatków jako koszt uzyskania przychodów ponieważ w przypadku, gdyby oddział uzyskał pożyczkę od podmiotu trzeciego, odsetki od tej pożyczki stanowiłyby jego koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej wydanej 30 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.259.2021.2.SG, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że opisanych we wniosku odsetek nie można uznać za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Wynika to z tego, że umowa zawarta pomiędzy spółką a oddziałem nie jest umową pożyczki według ustawy z 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 roku, poz. 1740 ze zm., dalej k.c.). Zdaniem organu, umowa została zawarta pomiędzy spółką, a jej zagranicznym oddziałem, który w świetle prawa, nie stanowi odrębnego podmiotu. Stanowi on jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część podmiotu (spółki).

Dyrektor KIS wywiódł, że wzajemne przepływy środków pieniężnych pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu i nie mogą zostać uznane za pożyczkę. W rezultacie wszelkie przychody i koszty przypisane do oddziału stanowią w istocie część przychodów i kosztów spółki, a nie oddziału. W związku z tym pożyczka wewnętrzna nie może skutkować wygenerowaniem kosztów podatkowych z tytułu odsetek naliczonych za finansowanie udostępnione oddziałowi, a rozliczenia pomiędzy spółką a oddziałem powinny mieć charakter neutralny.

Organ wskazał jednocześnie, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za finansowanie udostępnione oddziałowi przez spółkę nie mogą zostać uznane przez oddział za koszt uzyskania przychodu;

2. art. 7 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w B. [...] maja 2003 r. (UPO), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że odsetki za finansowanie udostępnione oddziałowi przez spółkę mają charakter wewnętrzny pomiędzy przedsiębiorcą a jego zakładem, co skutkuje niegenerowaniem kosztów podatkowych.

Powołując się na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzupełnieniu skargi, wnioskodawca podniósł, że przyjęte przez organ wykładnia art.16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, czyniłaby niemożliwym rozliczanie przez stały zakład jakichkolwiek kosztów finansowania zewnętrznego, jako koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie było rozstrzygniecie, czy - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - odsetki naliczone za finansowanie udostępnione oddziałowi przez spółkę mogą zostać uznane przez oddział za koszt uzyskania przychodu.

W przekonaniu sądu w analizowanej sprawie odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącego, jako odpowiadające prawu.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przytoczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, a więc jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). 

Definicja "zagranicznego zakładu" została natomiast przedstawiona w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Wedle tego przepisu, za zagraniczny zakład uważa się, m.in., stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa. W szczególności za zagraniczny zakład uważa się zagraniczny oddział.

Koncepcja zagranicznego zakładu występuje również w prawie międzynarodowym, w tym w Modelowej Konwencji OECD oraz umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych przez Rzeczpospolitą Polską, które zostały sporządzone na jej podstawie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w pierwszym państwie i zyski z tytułu tej czynności można przypisać temu zakładowi. Zasada ta funkcjonuje również na gruncie art. 7 ust. 1 Modelu Konwencji ONZ.

W dalszych ustępach artykułu 7 MK OECD przedstawione zostały zasady dotyczące przypisywania zysków do zakładu. I tak, w myśl, art. 7 ust. 2 MK OECD podstawową zasadą w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi: w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa.

Komentarz do MK OECD pozwala wyprowadzić zasadę, zgodnie z którą zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać zakładowi położonemu w tym pierwszym państwie (K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, Warszawa 2011). Uwzględniając powyższe przepisy należy dojść do wniosku, że zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą powinien być traktowany jako odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa ("gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach" - art. 7 ust. 2 MK OECD). Zakład powinien być traktowany jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Przepisy MK OECD mają na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje.

Powyższe zasady zostały również zawarte w umowie zawartej pomiędzy Polską, a Niemcami (UPO). I tak, stosownie do art. 5 UPO, zakład jest rozumiany jako stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zakład obejmuje w szczególności, np. miejsce zarządu, filię czy biuro.

Ponadto z art. 7 ust. 1 ww. UPO wynika, że zyski zakładu położonego w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Powyższe wynika również z polskich przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, zagraniczne przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się dochody z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład. Oznacza to, że zakład zagranicznego przedsiębiorstwa dla celów określenia jego podstawy opodatkowania powinien być traktowany jako odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa. Taki zakład jest zobowiązany do dokonania rozliczeń podatkowych na terytorium kraju, w którym osiągane są zyski.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO, zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 UPO, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Zatem, jak wynika z art. 7 ust 2 UPO, jeśli przedsiębiorstwo z siedzibą w Niemczech wykonuje działalność w Polsce poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem ust. 3, w każdym państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jak przedsiębiorstwo samodzielne i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Skarżący trafnie podniósł, że w celu poprawnego zinterpretowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską, należy odwołać się do komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z ogólną zasadą płynącą z artykułu 7 UPO, zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać zakładowi położonemu w tym pierwszym państwie.

Wedle punktu nr 16 Komentarza do artykułu 7 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2017 roku, w przypadku transakcji (rozliczeń) pomiędzy spółką a jej zagranicznym oddziałem przyjmuje się fikcję, że do rozliczeń pomiędzy nimi należy zastosować zasadę "arm’s length". Niewątpliwie Komentarz nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, niemniej zawiera istotne wskazówki dla dokonywania wykładni przepisów umów w sprawie podwójnego opodatkowania. Dlatego treść Komentarza ma w pośredni sposób wpływ na wynik wykładni przepisów UPO.

Natomiast zgodnie z punktem nr 20 Komentarza do artykułu 7, zagraniczny zakład ustala swoje przychody i koszty na podstawie wszystkich swoich aktywności, zaliczając do tego transakcje z podmiotami niepowiązanymi, powiązanymi oraz innymi częściami przedsiębiorstwa, którego jest zakładem. W myśl punktu nr 25 i 26 do artykułu 7 Komentarza, transakcje zawierane pomiędzy spółką a jej oddziałem wymagają dodatkowej dokumentacji. Wynika to z faktu, że co do zasady nie mają one konsekwencji prawnych (są zawierane w ramach swoistej fikcji prawnej, wynikającej z unikatowego charakteru transakcji w ramach jednego przedsiębiorstwa).

Odnosząc się do niniejszej sprawy, w przekonaniu sądu pierwszej instancji, odsetki naliczone, którymi obciążany jest oddział przez spółkę mogą zostać uznane przez oddział za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten spełnia warunki uznania go jako koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ustawy o CIT. Z opisu stanu faktycznego, którym organ jest związany, wynika zaś wprost, że pożyczka udzielona spółce przez bank, została udzielona na zasadach rynkowych, właściwych dla pożyczek udzielanych w walucie euro. Spółka przekazała równowartość w PLN części uzyskanej pożyczki do oddziału. W związku z przekazanym do oddziału finansowaniem spółka także ustaliła oprocentowanie (rozumiane jako koszt udostępnionego oddziałowi kapitału) na zasadach rynkowych, tj. w wysokości rynkowej stopy procentowej dla pożyczek w PLN. W przytoczonym przykładzie: bank udzielił spółce pożyczki w wysokości 1.000.000 euro, stosując oprocentowanie w wysokości 2%, spółka przekazała równowartość 1.000.000 EUR wyrażoną w PLN oddziałowi stosując oprocentowanie w wysokości 4%. Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że warunki oprocentowania pożyczki uzyskanej przez spółkę mają charakter rynkowy, tak samo jak zasady określające koszt udzielonego finansowania przy przekazaniu środków ze spółki do oddziału (tj. jak dla pożyczek udzielanych w PLN). Ponadto - co zdaniem sądu także istotne - spółka rozpoznaje przychód (dochód) w Niemczech w zakresie środków należnych od oddziału z tytułu korzystania przez niego z finansowania. Innymi słowy, spółka swój dochód uzyskiwany w związku z oprocentowaniem udostępnionego oddziałowi kapitału opodatkowuje w Niemczech, a drugiej strony oddział ponosi koszty w Polsce. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika także wprost, że spółka w ramach rozliczeń z oddziałem stosuje zasady zgodne z oficjalnym podejściem OECD, zgodnie z którym zakład powinien być traktowany tak jakby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem.

Wcześniej już wyjaśniono, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 MK OECD zakład powinien być traktowany jako odrębny podmiot który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń oraz należy mu przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Zgodnie z wyżej wskazaną zasadą spółka udzielając finansowania oddziałowi zastosowała oprocentowanie zgodne z warunkami rynkowymi. Zastosowanie się do powyższej zasady wymaga również uznania powyższych wydatków jako koszt uzyskania przychodów ponieważ w przypadku, gdyby oddział uzyskał pożyczkę od podmiotu trzeciego, odsetki od tej pożyczki stanowiłyby jego koszt uzyskania przychodu. Teza ta jest zgodna z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku w tłumaczeniu Kazimierza Banego. Komentarz stwierdza "szczególnie transakcji wewnętrznych między zakładem a innymi częściami przedsiębiorstwa, którego zakład jest częścią, w celu podkreślenia, że fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa, zawarta w ustępie, wymaga, aby te transakcje były traktowane w taki sam sposób jak podobne transakcje mające miejsce między przedsiębiorstwami niezależnymi" (K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, Warszawa 2011, s. 167).

W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu, skarżący uzyskał pożyczkę od banku, a pożyczka ta została uzyskana na warunkach rynkowych, tj. odpłatnie, wysokość oprocentowania została ustalona rynkowo. Skarżący wskazał również w stanie faktycznym, że część pożyczki została przekazana wewnętrznie na bieżącą działalność oddziału. Powtórzyć także należy, że spółka rozpoznaje środki otrzymane od oddziału jako przychód podatkowy.

Należy zatem zgodzić się ze skarżącym, że ma on obowiązek alokowania do oddziału takich przychodów i kosztów, jakie zostałyby poniesione przez oddział, gdyby był on niezależnym przedsiębiorstwem. Spółka ma obowiązek uwzględnić koszty finansowania, które ponosi w związku z otrzymaniem pożyczki (w części dotyczącej oddziału), w rozliczeniu podatkowym oddziału zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej. Z opisu stanu faktycznego wynikało też, że koszty finansowania w Polsce i Niemczech różnią się. Z tego też powodu dochodzi do sytuacji, w której, jak w przytoczonym przykładzie, spółka otrzymała pożyczkę z 2% oprocentowaniem, a koszt finansowania oddziału ustaliła na 4% oprocentowania. Zarówno w jednym przypadku (uzyskanie pożyczki przez spółkę w Niemczech) jak i drugim (ustalenie kosztów finansowania oddziału w Polsce) ustalano oprocentowanie na zasadach rynkowych odpowiadających danej jurysdykcji i walucie, w której finansowanie jest udzielone. W związku z tym, stanowisko organu jakoby finansowanie oddziału odbyło się bezkosztowo dla oddziału jest nieprawidłowe.

Uzyskanie przez spółkę pożyczki (finansowania) wiązało się z powstaniem kosztów odsetek. W związku z tym, że pożyczka została uzyskana w celu finansowania działalności spółki i oddziału, wskazane jest, by rozpatrzyć możliwość powiązania części kosztów związanych z finansowaniem z wynikiem podatkowym oddziału. Zarówno UPO jak i Komentarz wskazują wprost, że do kalkulacji przychodów i kosztów zakładu zagranicznego należy wziąć pod uwagę wszystkie transakcje, również te, które są zawierane z przedsiębiorstwem macierzystym.

Sąd podziela rozumowanie skarżącego, że był on zobligowany przez prawo do stosowania się do wyżej wskazanych zasad w ramach transakcji zawieranych pomiędzy spółką a oddziałem, w tym udzielenia pożyczki. Transakcje zawierane pomiędzy spółką a oddziałem, w związku z tym, że nie występują formalnie dwie strony, podlegają ścisłemu nadzorowi. W celu poprawnego rozliczania podatków spółka i oddział należycie dokumentuje te transakcje. Dochowując obowiązków wynikających z punktu 25 i 26 Komentarza powstaje dodatkowa dokumentacja, która powstałaby, gdyby transakcja została zawarta pomiędzy niezależnymi podmiotami. Dokumentacja ta nie tworzy odrębnego stosunku prawnego pomiędzy spółką a oddziałem, ale tworzy fikcję takiego stosunku. Zasada fikcji traktowania zakładu zagranicznego jako niezależnego podmiotu wynika wprost z przepisów UPO.

W związku z powyższym należało uznać, że organ błędnie przyjął, iż odsetki zostały naliczone na podstawie pożyczki wewnętrznej zawartej pomiędzy spółką a oddziałem. Organ w swoim wywodzie pominął kwestię, że finansowanie zostało udzielone spółce (w tym oddziałowi) przez podmiot zewnętrzny, a spółka alokowała część tej pożyczki/finansowania do oddziału. W związku z tym, skoro do oddziału zostało alokowane finansowanie (uzyskane za wynagrodzeniem) to zrozumiałe jest, że również koszty tego finansowania powinny zostać alokowane do oddziału dla potrzeb kalkulacji podstawy opodatkowania CIT. Natomiast, sporządzenie dokumentu umowy pożyczki wewnętrznej, faktur wewnętrznych jest już rezultatem (a nie przyczyną) uzyskania tego finasowania przez spółkę (w tym oddział) od podmiotu zewnętrznego. Dokumenty te czynią zadość prawidłowemu rozliczeniu podatkowemu i alokowania odpowiednich kosztów do odpowiednich jurysdykcji krajowych.

Należy także zaznaczyć, co wynikało również z opisu stanu faktycznego, że odsetki płacone przez oddział nie są tylko naliczane, a rzeczywiście przelewane. Odsetki te są przelewane z rachunku bankowego oddziału na rachunek bankowy spółki w państwie jej siedziby. Jednocześnie, spółka ma obowiązek zapłacić odsetki (również w tej części, która dotyczyła finansowania oddziału) na rachunek bankowy pożyczkodawcy. Oznacza to, że odsetki spełniają wymaganie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT bycia zapłaconymi do tego, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów.

Wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji zakłada, że stały zakład przedsiębiorcy zagranicznego nie dokonuje zapłaty odsetek, gdyż te zostają przelane (zapłacone) przez ten zakład z jego rachunku bankowego, na rachunek bankowy przedsiębiorcy zagranicznego, którego jest zagranicznym zakładem (a nie bezpośrednio na rachunek bankowy pożyczkodawcy/kredytodawcy - wierzyciela). Organ stosując przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT przyjął błędne rozumienie treści operacji gospodarczej, ponieważ według niego zagraniczny zakład nie ponosi kosztu odsetek, tylko dokonuje wewnętrznego przelewu środków pieniężnych w ramach jednego przedsiębiorstwa. Przyjęcie takiego rozumienia, jak przedstawione przez organ, oznaczałoby, że położony w Polsce zagraniczny zakład przedsiębiorcy zagranicznego nie mógłby w żadnych okolicznościach ponosić kosztów odsetek, ponieważ stroną umowy z pożyczkodawcą (czy kredytodawcą) jest zawsze przedsiębiorstwo zagraniczne. Zakład nie posiada odrębnej od przedsiębiorcy zagranicznego podmiotowości prawnej, nie posiada odrębnej zdolności do czynności prawnych ani odrębnej zdolności sądowej. Dlatego, nie mógłby być stroną umowy pożyczki czy też kredytu i nie mógłby samodzielnie regulować odsetek względem wierzyciela. Stawianie przed organ takiego wymagania w stosunku do zakładu, czyniłoby niemożliwym rozliczanie przez stały zakład jakichkolwiek kosztów finansowania zewnętrznego jako koszt uzyskania przychodów (a idąc dalej, nawet jakichkolwiek kosztów skoro ich, a tak zdaje się sugerować organ, w sensie ekonomicznym nie ponosi, nie mając własnego majątku i środków pieniężnych). Trudno jest wyinterpretować z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT normę prawną, która zakazuje rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odsetek przez stały zakład. Taka norma prawna byłaby w istocie przeciwna ratio legis powołanej regulacji ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzut naruszenia prawa materialnego -art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, należało uznać za zasadny.

Zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust.3 UPO.

Mianowicie, zgodnie z powołanymi już powyżej przepisami art. 7 ust. 1 UPO oraz art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane zakładowi tego przedsiębiorstwa położonemu na terytorium Polski. Tym samym zakład jest zobowiązany do dokonania rozliczeń podatkowych na terytorium kraju, w którym osiągane są zyski.

Przytoczenia ponownie wymaga także, że wedle art. 7 ust. 2 UPO, jeśli przedsiębiorstwo z siedzibą w Niemczech wykonuje działalność w Polsce poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem ust. 3, w każdym państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jak przedsiębiorstwo samodzielne i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 UPO, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu "włącznie z kosztami zarzadzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej".

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zdaje się wynikać, że organ wywiódł z Komentarza do art. 7 ust. 3 UPO, iż oddział - co do zasady - nie może uznać odsetek od pożyczki (finansowania) z centrali za koszt uzyskania przychodu w Polsce dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania CIT.

Trafnie skarżący natomiast podniósł, że prawo do zaliczenia do kosztów, niezależnie od miejsca ich poniesienia, wynika wprost z art. 7 ust. 3 UPO. Zgodzić się zatem należy ze skarżącym, że nawet gdyby środki pieniężne nigdy fizycznie nie znajdowały się na rachunku bankowym oddziału, ale były wykorzystywane przez spółkę w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w Polsce poprzez oddział, to koszty związane z tymi czynnościami powinny być alokowane do oddziału. W sprawie nie jest sporne to, że uzyskana pożyczka (finansowanie) była wykorzystywana w działalności gospodarczej oddziału. W związku z tym odsetki od tej pożyczki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tego oddziału. Ponadto, odsetki, które zostały naliczone od pożyczki zaciągniętej przez spółkę na bieżącą działalność spółki (w tym oddziału), zostały fizycznie przelane (zapłacone) z rachunku bankowego oddziału na rachunek bankowy spółki.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przytoczył punkty 41 i 42 Komentarza w wersji z 2010 roku do artykułu 7, które dotyczą finansowania wewnętrznego oddziału przez spółkę (tzw. pożyczka wewnętrzna). Organ nie poruszył natomiast kwestii, opisanej w punkcie 43 Komentarza do artykułu 7. W myśl tego punktu, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez przedsiębiorcę mogą być potrącane przez jego oddział (zakład) w całości lub w części w zależności od tego, czy pożyczka jest spożytkowana na centralę, zakład, czy całe przedsiębiorstwo. W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, niewątpliwie powyższy punkt odnosi się wprost do sytuacji, która została przedstawiona w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Reasumując, odsetki zapłacone przez oddział stanowią wynagrodzenie pożyczkodawcy od pożyczki udzielonej spółce, w tej części, w której pożyczka ta została spożytkowana na oddział.

W rezultacie uznać należało, że również odsetki naliczone odpowiadające kwocie spłaty odsetek przez spółkę do banku powinny być uznane przez oddział za koszt uzyskania przychodu. Odsetki te są ściśle związane z działalnością oddziału i spełniają warunki uznania ich za koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.

W sprawie doszło zatem do naruszenia podniesionych w skardze przepisów art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 7 ust. 3 UPO. Naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) uchwalonym w związku z ogłoszeniem stanu epidemii w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, Przewodniczący tut. Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (k.42). Sąd natomiast miał na uwadze, że w sprawie rozstrzygnięciu podlegała wyłącznie kwestia prawna, ponadto w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Stanowiska stron, były jednoznaczne, zatem sąd nie stwierdził przeszkód aby sprawę rozpoznać na posiedzeniu niejawnym.