II FSK 117/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-14	
Data wpływu	2022-02-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 870/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2013 nr 0 poz 758; art. 3, art. 4; Ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski - tekst jedn.
Dz.U. 2010 nr 134 poz 899; art. 3 ust. 1 lit. g), art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 8 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 pkt d); Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 870/21 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 870/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości.

I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r., dalej jako "TUE"), w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa Europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 19 TUE, w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 680, dalej: "Konwencja Polska-Norwegia"), tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii z uwagi na typ statku, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie utrzymania w mocy decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016;

13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

14) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji nieprzyznającej skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące - zdaniem skarżącego - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek uprawniających go do skorzystania z uprawnienia, jakie stanowi ulga abolicyjna, jednocześnie podtrzymując w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2016;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) w związku z art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Sformułował także wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Wniósł ponadto na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. z wydruku definicji międzynarodowego transportu morskiego z internetowej encyklopedii na okoliczność możliwości wykonywania transportu międzynarodowego przez statek.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie mia usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art.14 ust. 3 Konwencji Polska-Norwegia, a w szczególności użytego w tej umowie pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa" . Ustalenie znaczenia tego przepisu ma wpływ na ocenę zarówno jego zastosowania w tej sprawie, jak i na zakres faktów podlegających udowodnieniu.

3.2. Rację ma strona skarżąca, że decydujące znaczenie dla odkodowania treści art. 14 ust. 3 Konwencji Polska Norwegia powinny mieć zamieszczone w art. 3 ust. 1 Konwencji Polska-Norwegia definicje legalne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy się przy tym ograniczać wyłącznie do definicji transportu międzynarodowego, ale także do definicji pojęć użytych w kontekście z określeniem transport międzynarodowy.

3.3. W art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji Polska-Norwegia w wersji w języku polskim zdefiniowano transport międzynarodowy jako "wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie". Definicja ta zawiera błąd logiczny polegający na użyciu w definiensie definiendum (idem per idem). Zdefiniowano bowiem transport międzynarodowy jako wszelki transport. Tego błędu nie popełniono w wersji umowy w języku norweskim ("internasjonal fart" betyr enhver transport med skip eller luftfartøy, unntatt når skipet eller luftfartøyet går i fart bare mellom steder i en kontraherende stat") i angielskim ("the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft, except then the ship or aircraft is operated solely between places in a Contracting State"), tym niemniej w każdej z tych wersji językowych, choć użyto określenia "transport", to go nie zdefiniowano w sposób właściwy tylko dla tej konwencji. Skupiono się natomiast na wskazaniu zakresu terytorialnego transportu, wyłączając z tego pojęcia transport odbywający się między miejscami położonymi w jednym z umawiających się państw. Tym samym należy uznać, zgodnie z art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, że specjalne znaczenie nadano pojęciu transport międzynarodowy tylko w odniesieniu do jego zasięgu terytorialnego, a nie do samego pojęcia "transport". Pojęcie to należy rozumieć zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytych w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu (art.31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów). Z definicji tej wyprowadzić należy wniosek, że poprzez transport należy niewątpliwie rozumieć przemieszczanie za pomocą środków transportu, w tym środków transportu lotniczego i morskiego.

Odnosząc się do kontekstu zauważyć jednak należy, że określenie "transport międzynarodowy" użyte zostało nie tylko w art.14 ust. 3 Konwencji Polska-Norwegia, ale także w art. 8 Konwencji Polska-Norwegia, dotyczącym zysków przedsiębiorstw. Zgodnie z ust. 1 tego postanowienia umownego, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Natomiast w ustępie drugim zastrzeżono, że dla celów niniejszego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym obejmują: (a) zyski z wynajmu statków morskich lub statków powietrznych bez załogi i wyposażenia; oraz (b) zyski z użytkowania, utrzymywania lub wynajmu kontenerów (włączając przyczepy i wyposażenie związane z transportem kontenerów) wykorzystywanych w transporcie dóbr lub towarów; jeżeli takie użytkowanie, wynajem lub utrzymywanie, w zależności od przypadku, ma charakter uboczny w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. Przy wykładni tego postanowienia nie można pominąć art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji, zgodnie z którym określenie "przedsiębiorstwo" ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z kolei określenie "działalność gospodarcza" obejmuje w szczególności zawodowe wykonywanie usług oraz innej działalności o niezależnym charakterze (art. 3 ust. 1 lit.j Konwencji). Nie powinno budzić wątpliwości, że takie same wyrażenia użyte w tym samym akcie prawnym powinny być interpretowane tak samo. Skoro w art. 14 ust. 3 Konwencji Polska-Norwegia użyto określenia eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, to oznacza to eksploatację przez podmiot wykonujący jakąkolwiek działalność gospodarczą, w tym wykonujący usługi transportowe w celach zarobkowych, bowiem tego rodzaju dochody objęte są regulacją w art. 8 ust. 1 Konwencji Polska-Norwegia. Dodatkowe czynności, wymienione w art. 8 ust. 2 Konwencji, stanowią zyski z transportu morskiego wyłącznie wówczas, gdy stanowią działalność uboczną w stosunku do transportu międzynarodowego. Ponadto Konwencja Polska-Norwegia wymaga eksploatowania statku w transporcie. Chodzi zatem o faktyczne, a nie potencjalnie możliwe wykorzystanie statku do transportu.

Odnosząc się z kolei do zwykłego znaczenia pojęcia "transport" stwierdzić należy, że nie odbiega ono od znaczenia tego słowa w języku polskim. W przywołanej w skardze kasacyjnej opinii w sprawie C-168/14 , Rzecznik Generalny stwierdził, że "usługa w dziedzinie transportu" musi obejmować fizyczną czynność polegającą na przemieszczaniu osób lub towarów z jednego miejsca do drugiego za pomocą pojazdu, samolotu lub jednostki pływającej lub musi być nierozerwalnie związana z taką czynnością. Jeżeli dana usługa nie wiąże się w głównej mierze z faktycznym transportem, wówczas sama okoliczność, że może być ona w ten czy inny sposób związana z transportem, sama w sobie nie oznacza, że należy tę usługę za takową uznawać. Podobnie przywołane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Rozporządzenie (WE) Nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L.2005.35.23 z dnia 2005.02.08) definiując w punkcie 2.3. załącznika II transport określa go jako proces przewozu ludzi i rzeczy z jednej lokalizacji do innej, jak również związane z tym procesem usługi wspierające i pomocnicze. Transport obejmuje również usługi pocztowe i kurierskie. Usługi transportu ujmuje się w bilansie płatniczym, jeżeli są świadczone przez rezydentów jednego kraju na rzecz rezydentów innego kraju. Transport można sklasyfikować zależnie od: a) rodzaju transportu: na transport morski, lotniczy i pozostały. "Pozostały" można klasyfikować jako: transport kolejowy, drogowy, wodny śródlądowy, rurociągowy, kosmiczny oraz przesył energii elektrycznej; b) tego, co jest przewożone: na transport pasażerski, towarowy i pozostały, (który obejmuje usługi wspierające i pomocnicze, takie jak załadunek i rozładunek kontenerów, magazynowanie i składowanie, pakowanie i przepakowywanie, czyszczenie sprzętu transportowego przeprowadzane w portach i na lotniskach). Transport morski (załącznik nr II pkt 2.3.1.) rozporządzenie określa jako usługi transportu morskiego. Wymagany jest podział na pasażerski transport morski, towarowy transport morski i pozostały transport morski. Pozostały transport morski należy rozumieć zgodnie ze wskazówkami co do tego, co jest przewożone i obejmujący usługi wspierające i pomocnicze, czyli takie, które są niezbędne do wykonania przewozu.

Z kolei w przywołanej przez stronę skarżącą Konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu (konwencja SOLAS) nie definiuje się pojęcia transportu, ale dzieli statki morskie na pasażerskie i towarowe, przy czym towarowe to te, które nie są pasażerskimi. Podział ten został dokonany z uwagi na różne wymogi co do wyposażenia i budowy statków w zależności od tego, czy służą one do przewozu pasażerów czy też do innych celów niż przewóz pasażerów. Nie oznacza to jednak, że wszystkie statki towarowe są wykorzystywane do transportu towarów. Odwołanie się do tej konwencji nie ma zatem znaczenia dla oceny, czy konkretny statek jest wykorzystywany faktycznie do transportu morskiego. Co do nazwania statków morskich, to z kolei w Konwencji Narodów Zjednoczonych o Prawie morza, przyjętej w Montego Bay 10 grudnia 1982 r. (Dz.U. z 2002 r., Nr 59, poz. 543) przyjętej przez Polskę, wyróżnia się statki badawcze jako służące badaniu morza i oraz prace naukowe jako odrębny sposób korzystania z morza. Wskazuje się zatem na inne możliwości wykorzystania statków niż żegluga.

Podobnie uczyniono w ustawie z 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 758), w którym odróżniono statki morskie handlowe od statków, których głównym przeznaczeniem jest cel naukowo-badawczy i do których to nie stosuje się wymogów dotyczących przewozu pasażerów i ładunku (art. 3 i 4 Kodeksu morskiego). Odróżnia on statki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej od innych rodzajów statków.

Przyjęcie przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji znaczenia transportu międzynarodowego jako przewozu zarobkowego osób i/lub towarów, choć dokonane z odwołaniem się do znaczenia tego pojęcia w języku polskim, było zatem prawidłowe i nie odbiegało od znaczenia tego słowa w Konwencji Polska-Norwegia i zwykłego jego znaczenia. Konwencja Polska-Norwegia, jak wynika z kontekstu użycia w niej określenia "transport międzynarodowy", wiąże bowiem to pojęcie z usługą przewozu zarobkowego osób i/lub towarów.

3.4. Nie dokonano zatem urzędniczej, niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa, naruszających zasady równości opodatkowania. Jak trafnie wskazał sąd meriti, porównywać należy osoby charakteryzujące się istotną cechą wspólną. W tym przypadku tę cechę wspólną stanowiła możliwość powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia z pracy najemnej w obu Umawiających się Państwach. W przypadku marynarzy wykonujących pracę najemną poza Norwegią i na statkach nieeksploatowanych w transporcie morskim ta wspólna cecha nie istniała. Ponadto wydana na wniosek skarżącego interpretacja dotyczyła opisanego przez niego stanu faktycznego, który różnił się od stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie. Nie można zatem uznać, że wprowadzała skarżącego w błąd co do przysługującego mu uprawnienia do ulgi abolicyjnej.

3.5. Nie doszło także do naruszenia prawa skarżącego do sądu, skoro skarżący upatrywał go w wykładni urzędniczej.

3.6. Zasadniczo kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., II FSK 1118/21). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają przede wszystkim za zadanie rozstrzygnąć a priori konflikt rezydencji podatkowej oraz konflikt podwójnego opodatkowania między umawiającymi się państwami określając rodzaje dochodu, zysku lub majątku, ustalając zasady podziału (rozdziału ich) między umawiającymi się państwami oraz ustalając zasady postępowania między organami podatkowymi państw – obejmujące wymianę informacji i procedurę polubownego postępowania – konwencje te ustalają metody unikania podwójnego podatkowania (metodę wyłączenia albo metodę zaliczenia). Ponadto ich celem jest stwarzanie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników oraz zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach (por. Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Józef Wyciślok, 2013 wyd. 1, rozdział IV).

3.7. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Uznał zatem za prawidłowe ustalenie, że statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę najemną był statkiem badawczym (do poszukiwania złóż X i Y) i choć był zarządzany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, to jednak nie był przez nie eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Prawidłowo przy tym sąd uznał, że postępowanie dowodowe było zupełne dla potrzeb załatwienia sprawy. O faktach podlegających wyjaśnieniu decydowała wykładnia art. 14 ust. 3 Konwencji Polska-Norwegia. Strona skarżąca nie wskazuje zresztą na braki w tym postępowaniu bądź nie wykazuje, że zebrane dowody zostały wadliwie ocenione. Odwołanie się przez organy podatkowe do danych o statku, na którym skarżący wykonywał pracę najemną dostępnych w internecie (danych powszechnie znanych), nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego, jest bowiem dopuszczalne na podstawie art.187 § 3 o.p. Strona skarżąca nie wykazała, że dane te nie były zgodne z prawdą. Nikt nie negował, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był statkiem morskim, ani tego, że potencjalnie mógł on przewozić towary. Istotne w tej sprawie było, czy był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czy też służył faktycznie innym celom. Dowodu na wykorzystanie go do transportu międzynarodowego w znaczeniu ustalonym w punkcie 3.1- 3.3 uzasadnienia nie przedstawiono. Przeciwnie, strona skarżąca wskazuje jedynie na potencjalną możliwość wykorzystania go do przewozu towarów i pasażerów, na co wskazuje w punkcie I.4. podstaw kasacyjnych, wywodząc także w uzasadnieniu, że przewożona statkiem była aparatura i dane oraz osoby zbierające te dane. Przywołana przez stronę w podstawach kasacyjnych Konwencja SOLAS nie uważa jednak za pasażerów kapitana i członków załogi lub innych osób zajętych lub zatrudnionych w jakimkolwiek charakterze na statku dla potrzeb tego statku. To, że statek ten może być (dla określenia zasad bezpieczeństwa na morzu) za statek towarowy nie jest równoznaczny z tym, że faktycznie dokonuje on przewozu towarów. Geofizycy, biolodzy pływający na statku nie stanowili jego pasażerów, a osoby zatrudnione na potrzeby tego statku i pełnionych przezeń zadań. Statek badawczy był wykorzystywany w celu, dla którego go zbudowano (poszukiwanie złóż surowców naturalnych), a zatem innym niż transport międzynarodowy.

3.6. Ustalenie, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę najemną nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym jest równoznaczne z tym, że nie miał w tym przypadku zastosowania art.14 ust. 3 Konwencji Polska-Norwegia, a zastosowanie ma w tym przypadku art.14 ust. 1 Konwencji. Nie budzi także wątpliwości, że praca najemna nie była wykonywana na terytorium Norwegii. Skarżący miał zatem nieograniczony obowiązek podatkowy z tego tytułu wyłącznie w Polsce, nie miał ograniczonego obowiązku podatkowego z tego tytułu w Norwegii. Nie będzie miał wobec tego zastosowania art. 22 ust. 1 pkt d Konwencji Polska-Norwegia, nie dojdzie bowiem do podwójnego opodatkowania.

3.7. Z tego powodu (braku podstaw do powstania obowiązku podatkowego – ograniczonego lub nieograniczonego w Norwegii) nie ma znaczenia zmiana Konwencji Polska-Norwegia. Zmiana dokonana w art.14 ust. 3 i 22 ust. 1 Konwencji dotyczyła bowiem sytuacji, gdy Norwegia mogła opodatkować dochód marynarza wykonującego pracę najemną w Norwegii, ale z możliwości tej nie skorzystała. W tym zaś przypadku wynagrodzenie to w ogóle nie mogło być opodatkowane w Norwegii, co wynika z art. 14 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Polska-Norwegia. Wbrew temu, co twierdziła strona przed sądem pierwszej instancji, właśnie ten fakt (brak podstaw do opodatkowania wynagrodzenia skarżącego w Norwegii) potwierdziły norweskie organy podatkowe.

3.8. Przy takiej wykładni art.14 ust. 3 Konwencji Polska-Norwegia należy rozważyć, co też uczynił prawidłowo sąd pierwszej instancji, czy w tej sprawie i przy przyjętej przez sąd podstawie faktycznej orzekania, zachodziła konieczność zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji także możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Nie można zatem zarzucić ani sądowi, ani organom, że pominęły w orzekaniu źródło prawa, jakim jest umowa międzynarodowa, w tym przypadku Konwencja Polska-Norwegia i niezasadnie odmówiły skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej. Możliwość skorzystania z takiej ulgi zastrzeżona jest do sytuacji, gdy może potencjalnie dojść do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co w tej sprawie nie wystąpiło.

3.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

s.NSA T.Kolanowski s.NSA M.Wolf-Kalamala s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka