III SA/Wa 2937/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-05-19	
Data wpływu	2014-09-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Góra-Błaszczykowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 2005/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 96, art. 99, art. 109.; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona" lub "Spółka") w zakresie deklarowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r. oraz w przedmiocie zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r., zakończone protokołem kontroli doręczonym w dniu 1 lipca 2013r.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przekazał sprawę do dalszego prowadzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B.(dalej: "DUKS").

W wyniku działań podjętych w toku kontroli podatkowej, jak również po jej zakończeniu ustalono, iż Spółka, prowadząc działalność w zakresie obrotu odpadami, zaewidencjonowała w rejestrach nabycia towarów i usług faktury zakupu złomu metali kolorowych, wystawcami których były m. in. następujące podmioty: 1) M.P. M., 2) T.J. P., 3) Firma Handlowo-Usługowa R. K., 4) PU-H S. M.S., 5) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. W., 6) FHU P. M.N., 7) W. D., 8) R. R.J., 9) D. M.K., 10) Usługi budowlane A.J., 11) J.Z., 12) S. K. R., 13) B. K.B., 14) PUH R.R. S., 15) B. P..

DUKS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że czynności udokumentowane fakturami pochodzącymi od ww. wystawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nieuprawnione było skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty.

W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] stycznia 2014 r. decyzję, w której określił Stronie w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w ustalonym stanie faktycznym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pochodzących od ww. podmiotów było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż Strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach udokumentowanych 213 fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty. Z uwagi na niewykonywanie czynności opodatkowanych przez wystawców spornych faktur oraz wykazanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami, Strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w czerwcu 2010 r. w łącznej wysokości 2.347.732 zł.

W odwołaniu z dnia [...] lutego 2014 r. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki z zakwestionowanymi kontrahentami, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tych przedsiębiorców oraz naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i postępowania:

1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 167, art. 168 lit.a), 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), dalej; Dyrektywa 112, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2) art. 122, art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w których uregulowano odpowiednio zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania,

3) art. 187 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący,

4) art. 123, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach oraz art. 192 cytowanej ustawy uzależniającego uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i innych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości.

W ocenie organu, organ I instancji, w odniesieniu do poszczególnych faktur ujętych przez Spółkę w ewidencji zakupów, podjął szeroko zakrojone czynności procesowe, mające na celu dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Efekty tych działań wskazują na to, że część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (złomem) jak właściciel. Zakwestionowane faktury nie dokumentują zatem dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która może być przedmiotem opodatkowania tym podatkiem i rodzić po stronie nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

DIS w uzasadnieniu decyzji omówił ustalenia dowodowe dotyczące poszczególnych kontrahentów Strony:

1. A.J.(dalej: "A.J."): w czerwcu 2010r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 11 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy; w opinii organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać sprzedaży złomu udokumentowanej fakturami wystawionymi przez A. J. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. DIS podkreślił, że wyjaśnienia A.J. potwierdzają jego udział we wprowadzaniu do obrotu złomu nieznanego pochodzenia lub pochodzącego od znanego dostawcy, ale niedokonywanego przez niego jako podatnika VAT wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, tj. na własne ryzyko i własny rachunek. Ponadto organ wskazał, że zeznania złożone przez A. J. potwierdzają tezy, zawarte w 18 decyzjach, wydanych w wyniku przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., dotyczących poszczególnych miesięcznych okresów rozliczeniowych od stycznia 2009 r. do sierpnia 2010 r., w których określone zostały kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w wystawionych w poszczególnych miesiącach fakturach VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika m.in., iż podmioty mające dostarczać złom, który następnie był przedmiotem rzekomej sprzedaży udokumentowanej przez A.J. wystawionymi przez niego fakturami, w rzeczywistości takich dostaw nie realizowały.

W opinii DIS, o braku znamion zewnętrznych wykonywania czynności przez A.J. (wielkość obrotu wynikająca z faktur to ponad 11 min zł), świadczy rezultat oględzin prowadzonych w dniu 18 czerwca 2010 r. pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności, tj. W. [...]. Stwierdzono, że na posesji pod wskazanym adresem znajdują się w jednej części - blaszany garaż wielkości ok. 3x5 m, budynek mieszkalny oraz wiata na drewno, natomiast w drugiej części, oddzielonej ogrodzeniem - budynek gospodarczy oraz maszyny rolnicze. Na posesji nie ujawniono oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie stwierdzono na terenie nieruchomości jakichkolwiek powierzchni świadczących o możliwości składowania towarów ani parkowania np. samochodów służących do transportu, urządzeń służących do załadunku lub wyładunku lub ustawienia urządzeń wagowych czy też pomiarowych. Przesłuchana w dniu 26 lipca 2010 r. A. G., siostra A. J., właścicielka posesji znajdującej się pod adresem W. [...] zeznała, że brat nadal jest zameldowany pod ww. adresem, ale od co najmniej 10 lat nie mieszka w tym miejscu, bywa w nim rzadko. Nigdy nie prowadził na terenie posesji działalności gospodarczej, nigdy nie stwierdziła też żadnych oznak takiej działalności, nikt nie telefonował, nie przyjeżdżali kontrahenci. Na posesję nie przywożono, nie odbierano ani nie składowano jakiegokolwiek towaru, nie widziano żadnych pracowników.

2. J. Z. (dalej: "J.Z."): w czerwcu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 7 faktur wystawionych przez ww. podmiot; DIS wskazał, że J.Z. składając oświadczenia, dotyczące przedmiotu prowadzonej działalności, nie wskazywał na dokonywanie dostaw złomu. Z oświadczenia złożonego w [...] Urzędzie Skarbowym z dnia [...] kwietnia 2010r. wynika, że jego działalność polegała na kupnie części uszkodzonych podczas produkcji lub transportu, a następnie segregowaniu ich i sprzedaży. Natomiast w dniu 23 lutego 2010 r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w B. oświadczenie J.Z., iż jego działalność będzie polegała cyt.: "na handlu częściami rowerowymi przez Internet i nie tylko". W piśmie Komendanta Wojewódzkiego Policji w B. z dnia [...].10.2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. J. Z. został wymieniony jako członek grupy, na czele której stał T. R., zajmującej się wystawieniem fikcyjnych faktur i wyłudzeniami podatku VAT. Wśród firm, wskazanych jako odbiorcy złomu, była również wymieniona spółka D.S.A. Oddział w L. DIS wskazał, że DUKS przeprowadził u J.Z. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r., zakończone wydaniem decyzji, w sentencji której określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, związane z wystawieniem nierzetelnych faktur, w tym na rzecz Spółki. Od decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Reasumując DIS stwierdził, że J.Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, był on członkiem grupy osób zajmujących się wystawianiem faktur niedokumentujących faktycznie wykonywanych przez nich czynności.

3. W.D.(dalej: "W.D."): w czerwcu 2010r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 16 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy; organ wskazał m.in., że wobec W.D. DUKS przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono m.in., że W. D., posiadając zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą W. D., Al. [...],[...] B., w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw złomu, natomiast wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 293 faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w tym na rzecz Spółki. Od wydanej dla niego decyzji kontrahent nie odwołał się, w związku z tym stała się ona ostateczna. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że W.D. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Wobec takich ustaleń faktycznych, zdaniem organu odwoławczego, fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego nie budzi wątpliwości.

4. B.P. (dalej: "B.P."): w czerwcu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 16 faktur wystawionych przez ww. podmiot; DIS wskazał, że w toku przesłuchania w dniu 11.10.2011 r. B. P. ponownie zeznał, że żadnej działalności nie prowadził. Odniósł się również do dowodów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej na okoliczność rzekomej współpracy z innymi podmiotami. Nie wiedział, w jakich okolicznościach zaginęły mu dokumenty i pieczątki. Nie wiedział dokładnie, ile podpisanych faktur mu zginęło. Wiedział, że był to cały bloczek. Zeznał, że niewypełnione faktury podpisywał, by je później sprzedać. Ponadto organ zauważył, że DUKS wydał w dniu [...].12.2011 r. decyzję, w której określił B.P. zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, związane z wystawieniem nierzetelnych faktur na rzecz Spółki. B.P. nie przedłożył w toku postępowania żadnych dokumentów i ewidencji, zeznając, że ich nie prowadził. W związku z powyższym DIS uznał, że B.P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur.

5. M.S. (dalej: "M.S."): w czerwcu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 12 faktur wystawionych przez ww. podmiot; DIS wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (str. 34-35 zaskarżonej decyzji) wynika, iż M.S. nie dokonywał zakupów towarów handlowych i nie realizował sprzedaży tych towarów. Ponadto DUKS wydał decyzje określające m.in. kwoty zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT, związanych z wystawieniem fikcyjnych faktur dostawy złomu, w tym na rzecz Spółki w maju i czerwcu 2010 r. Ponadto w dniu [...].04.2012 r. Sąd Rejonowy w I. wydał dla M.S. wyrok (sygn. [...]), w którym orzeczono, że na podstawie zebranych dowodów i okoliczności czynu wina oskarżonego nie budzi wątpliwości i uznano M. S. za winnego wystawienia w sposób nierzetelny i wprowadzenia do obrotu 449 faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

6. K. B. (dalej: "K.B."): w czerwcu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 10 faktur wystawionych przez ww. podmiot; DIS wskazał, że fakt niedokonywania przez K.B. czynności opodatkowanych, a jedynie uczestnictwo w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, potwierdza analiza zeznań złożonych w dniu 15 marca 2011 r. przez M. P., który był upoważniony przez K.B. do odbioru od Spółki gotówki z tytułu zapłat za towar. DIS wskazał również, że DUKS przeprowadził wobec K.B. dwa postępowania kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że w kontrolowanym okresie nie dokonywał odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Wprowadził do obrotu gospodarczego 589 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na rzecz Spółki w maju i czerwcu 2010 r. Postępowania zakończyły się wydaniem dwóch decyzji, od których nie zostały wniesione odwołania, w związku z czym stały się one ostateczne w administracyjnym toku instancji.

W wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia [...] kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] uznano K.B. za winnego wystawienia nierzetelnych faktur oraz posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy L. L Z. i PW M. sp. z o.o.

Uwzględniając powyższe DIS wskazał, że K.B. dokonał na rzecz Spółki transakcji fikcyjnych, ponieważ nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury niezwiązane z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

7. J.P. (dalej: "J.P."): w czerwcu 2010r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 11 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy; DIS wskazał m.in., że DUKS przeprowadził wobec J.P. dwa postępowania kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że w okresie od stycznia do lipca 2010 r. wprowadził do obrotu gospodarczego 231 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych na rzecz Spółki. Wobec takich ustaleń faktycznych, zdaniem organu odwoławczego, fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego nie budzi wątpliwości. Zeznania J.P. wskazują, iż nie dokonywał on czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że kontrahenci – B., P. i S. tworzyli grupę osób, którzy wożeni byli do Spółki w celu wypisania, na podstawie przedłożonych dowodów PZ, faktur dokumentujących rzekomą dostawę złomu. Kierowani byli oni przez J. K., który towarzyszył im także w trakcie ich pobytu w oddziale D. W rzeczywistości J.P. nie rozporządzał złomem jak właściciel.

8. P. M.(dalej: "P.M.)": w czerwcu 2010r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 31 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy; DIS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego nie budzi wątpliwości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że P. M. był członkiem grupy osób zajmujących się wystawianiem "pustych faktur" (str. 40 -43 zaskarżonej decyzji).

9. R.K. (dalej: "R.K.") - w czerwcu 2010r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 29 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy. DUKS przeprowadził u R.K. dwa postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług łącznie za okres od lutego do września 2010 r. W wydanych decyzjach określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe związane z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. W opinii DIS ze zgromadzony materiał dowodowy (powołany na str. 43-47 zaskarżonej decyzji) nie pozwala uznać sprzedaży złomu udokumentowanej fakturami wystawionymi przez R.K. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

10. R. W. (dalej: "R.W."): w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 11 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy. DIS wskazał m.in. że DUKS w toku przeprowadzonych u R.W. dwóch postępowań kontrolnych zgromadził dowody pozwalające stwierdzić, iż nie dokonywał on czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzjach kończących postępowania łącznie za okres od maja 2010 r. do stycznia 2011 r. organ ten określił R.W. m.in. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, związane z wystawieniem przez niego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIS wskazał ponadto, że w zakresie faktur zakupu i dostawców R.W. organ kontroli skarbowej stwierdził, iż dostawy złomu na jego rzecz realizować miały następujące podmioty: M.C., (będący także wystawcą faktur na rzecz Spółki w okresie od marca do czerwiec 2010r.) oraz L. L. i D. G.. Organ kontroli skarbowej ustalił jednak, że podmioty te faktycznie nie dokonywały nabyć i dostaw złomu, w tym do R.W. Wobec takich ustaleń faktycznych, zdaniem organu odwoławczego, fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego nie budzi wątpliwości.

11. M.N.(dalej: "M.N."): w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 31 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy; DIS wskazał, że wobec M.N. zostały przeprowadzone przez DUKS dwa postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług łącznie za miesiące od grudnia 2009 r. do sierpnia 2010 r. W wyniku analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w ww. okresie M.N. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie dokonywał czynności opodatkowanych oraz nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z posiadanych faktur zakupu. Postępowania zakończyły się wydaniem decyzji, które stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

DIS podkreślił, że jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie w dniu 25 maja 2011 r. funkcjonariusze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w B. dokonali przeszukania pomieszczeń w T., przy ul. [...], gdzie przebywał M.N.. W wyniku przeszukania zabezpieczono m.in. faktury wystawione na rzecz P. M.N. przez M. M. C. (także wystawcę nierzetelnych faktur na rzecz Spółki w okresie marzec-czerwiec 2010), M. D. G., L. L. L.. Dokładnie takich samych "dostawców" miał mieć inny wystawca faktur na rzecz Spółki – R.W., który przyznał się również do niewykonywania faktycznych czynności opodatkowanych w zakresie obrotu złomem i wystawiania nierzetelnych faktur VAT na rzecz Spółki. W opinii DIS M.N. nie dokonywał dostaw złomu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

12. R. J. (dalej: "R.J."): w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 15 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy; DIS wskazał m.in., że w wyniku przeprowadzonego przez DUKS postępowania kontrolnego wobec R.J. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010r. ustalono, że nie dokonał on czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Wystawił natomiast w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. 160 nierzetelnych faktur VAT, w tym 138 na rzecz Spółki. Od wydanej na jego rzecz decyzji ww. kontrahent Spółki nie odwołał się, w związku z tym stała się ona ostateczna. Wobec takich ustaleń faktycznych (str. 52-53 zaskarżonej decyzji), zdaniem organu odwoławczego, fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego nie budzi wątpliwości.

13. M. K. (dalej: M.K.): w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 11 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy; DIS wskazał m.in., że na uczestnictwo R.J. w procederze wystawiania nierzetelnych faktur wskazał w swoich zeznaniach z dnia 24 i 25 marca 2011r. R. W. Podczas przesłuchania przyznał się do udziału w fikcyjnym obrocie złomem oraz wskazał osoby, które też w tym uczestniczyły, w tym m.in. M.K.. R. W. ponadto wyjaśnił, że widywał się z M. K. codziennie w firmie D., gdzie dzielili się złomem, tj. był na nich rozpisywany złom pochodzący z jednego transportu. Od października 2010 r. dla każdego z nich były już przygotowane oddzielne samochody. DIS wskazał, że podobnie jak R.W., M.N. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 25 i 26 maja 2011r. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur i wskazał M. K., który uczestniczył w tym procederze. DIS stwierdził, że wiarygodność zeznań M.N. i R.F., z których wynika, iż osoby te wspólnie z M.K. oraz R. uczestniczyły w procederze polegającym na wyjazdach m.in. do oddziałów Spółki, gdzie przyjmowane były transporty złomu, dzielone następnie na mniejsze dostawy rzekomo dokonane przez ich firmy, potwierdza również zestawienie danych wynikających z dowodów PZ. Analiza tego zestawienia potwierdza, iż w tych samych dniach ww. osoby pojawiały się w g. oddziale Spółki. Dokumenty PZ wygenerowane w tych datach posiadają kolejne lub zbliżone numery, co uwiarygodnia wynikającą ze złożonych zeznań okoliczność dzielenia jednego transportu na kilka firm. DIS wskazał również, że w wyniku przeprowadzonego przez DUKS postępowania kontrolnego wobec M.K. w zakresie VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2010r. ustalono, że nie dokonał on czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawił natomiast w ww. okresie 269 nierzetelnych faktur VAT, w tym 122 na rzecz Spółki. W opinii DIS zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala zatem uznać sprzedaży złomu udokumentowanej fakturami wystawionymi przez R.K. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

14. R.S. (dalej: "R.S."): w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 2 faktury wystawione przez ww. podmiot gospodarczy; DIS wskazał, że R.S. przesłuchany w charakterze strony w dniu 6 października 2011 r. zeznał, że nie może przedłożyć dokumentów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, gdyż nigdy ich nie posiadał. W trakcie przesłuchania zeznał, że faktycznie nie znał się na handlu złomem, a prowadzeniem jego firmy faktycznie zajmowali się jego pełnomocnicy, tj. T.M. i P.S. DIS na str. 55-57 zaskarżonej decyzji powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który w jego potwierdza fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego. Ponadto DIS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. wydal decyzję dla R.S., w której określił między innymi kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z uwagi na brak dokumentów księgowych organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej przesłuchał w dniu 9.09.2011 r. w charakterze świadka A. P., która oświadczyła, że prowadziła usługi księgowe dla R.S. Zeznała, że w październiku 2010 r. wypowiedziała R.S. umowę na świadczenie ww. usług z powodu braku kontaktu z klientem, nierzetelności dokumentów, tj. brak zachowania kolejności numeracji w fakturach VAT sprzedaży, błędy rachunkowe (nieprawidłowo wyliczony podatek VAT), brak pieczątek, brak podpisów na fakturach VAT sprzedaży i zakupów, dostarczanie dokumentów ostatniego dnia rozliczeniowego. R. S. nie przywoził jej nigdy dokumentów księgowych, były one dostarczane przez różne nieznane jej osoby. A.P. zeznała również w dniu 28.05.2012 r., że po wypowiedzeniu umowy dokumenty księgowe firmy R. wydała obcemu mężczyźnie. Nie miała kontaktu z R.S., widziała go raz, natomiast T.M. widziała dwa lub trzy razy.

15. K. R. (dalej: "K.R."): w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 6 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy.

Wobec K. R. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 r. do marca 2011 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem w dniu [...].04.2012 r. decyzji, w której określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawianiem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać sprzedaży złomu, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez K.R., za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

W opinii DIS wobec przedstawionych ustaleń faktycznych, poczynionych także w toku odrębnych postępowań, których wyniki zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. 15 podmiotów gospodarczych nie budzi wątpliwości.

DIS podkreślił, że włączenie do materiałów prowadzonego postępowania wobec Strony dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki w zakresie podatku VAT stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. Z treści tych decyzji jednoznacznie wynika, że kontrahenci wykazani w przedmiotowej decyzji nie posiadali złomu, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali złomem i nie mogli przenieść go na rzecz Spółki. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Decyzje, wydane na rzecz kontrahentów nie są samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów zostały włączone do akt niniejszego postępowania oraz ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki.

Reasumując DIS stwierdził, że postępowanie wyjaśniające zostało przez organ I instancji przeprowadzone w sposób kompletny. Na podstawie efektów działania organu pierwszej instancji możliwe jest zatem dokonanie rekonstrukcji stanu faktycznego w sposób pełny. Organ odwoławczy podzielił również ocenę prawną ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

DIS powołując się na art. 122 O.p. , art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 188 O.p. w kontekście złożonych przez Stronę wniosków o przesłuchanie dwóch grup świadków, jak również ocenę WSA, wyrażoną w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13, w podobnych okolicznościach, DIS uznał złożone przez Stronę wnioski we wskazanym zakresie za bezprzedmiotowe wyjaśniając, że spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego.

Odnosząc się do kwestionowanego przez Spółkę wykorzystywania zeznań i wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym do postępowania podatkowego DIS wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje otwarty katalog dowodów (art. 180 O.p.). Przykłady środków dowodowych wskazane zostały w art. 181 ww. ustawy, wśród których wymieniono wprost materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotne jest przy tym jedynie zachowanie kryterium celowości (czy materiały te przyczynią się do wyjaśnienia sprawy) i legalności (czy nie są one sprzeczne z prawem). Organ podkreślił, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

DIS za niezasadny uznał wniosek Strony o przesłuchanie w charakterze świadków następujących osób: M. D., T.R., J.K., P. O. ps. G. i T.M., na okoliczność charakteru relacji tych osób ze wskazanymi przez Spółkę 12 kontrahentami w kontrolowanym okresie, jak również ich rzeczywistego udziału w prowadzeniu spraw/działalności tych 12 podmiotów, a także na okoliczność określenia zakresu środków podejmowanych przez wskazane wyżej osoby w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności kwestionowanych 12 dostawców Strony. Organ podkreślił, że zgromadzone w sprawie dowody wykazały, że pracownicy Spółki nie dochowali należytej staranności przy nawiązaniu współpracy i zawieraniu transakcji z 12 kontrahentami, od których nabywany był złom w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Powyższa teza odnosi się również do pozostałych 3 kontrahentów Spółki, tj. M.K., K.R. i R.J.

DIS podkreślił ponadto, że w postępowaniu udowodniono, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności, dzięki której mogła powziąć podejrzenie o nierzetelności kontrahentów, w szczególności nie analizowała przedłożonych przez nich dokumentów rejestracyjnych ani nie stosowała wprowadzonych przez nią wewnętrznych procedur. DIS powołując się na orzeczenia TSUE C-80/11 oraz C-142 wskazał, że rodzaj prowadzonej przez Skarżącą działalności, tj. obrót złomem, nakłada na uczestników obrotu złomem szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W przypadku podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność na szeroką skalę, mających wielu dostawców, działania te muszą być dużo bardziej staranne i zintensyfikowane niż w przypadku drobnych przedsiębiorców. DIS wskazał, że stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych (np. obrót złomem, paliwami).

DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż Strona podjęła wszelkie niezbędne działania mające na celu zminimalizować ryzyko "wciągnięcia" jej w oszustwo podatkowe. Przejawiało się to m.in. w braku żądania przedłożenia przez wystawców faktur, obok dokumentów związanych z rejestracją podmiotu gospodarczego, zezwolenia na gromadzenie odpadów, jak również w braku reakcji na nieotrzymywanie kart przekazania odpadu. Z dokumentacji posiadanej przez Stronę wynikało również, że Strona ma do czynienia z osobami o młodym wieku, co w powiązaniu z krótkim okresem, który upłynął od zarejestrowania działalności gospodarczej, mogło wskazywać na brak środków finansowych oraz doświadczenia i profesjonalizmu niezbędnego do dokonywania obrotu towarem posegregowanym w skali wynikającej z treści wystawionych faktur. Nie zwracano się do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta, jako podatnika VAT czynnego, bądź zwracano się o to długo po nawiązaniu z nim współpracy lub nawet po jej ustaniu. Pomimo zakresu obowiązków, wynikających z umów o świadczenie usług i wprowadzonych zarządzeń, nie weryfikowano deklarowanego przez kontrahenta miejsca wykonywania działalności. Spółka nie przedłożyła dowodów, dokumentujących wizytę osób reprezentujących Spółkę w takich miejscach - tzn. wypełnionego szablonu bądź też raportu przekazanego zarządowi Spółki drogą e-mail. W dokumentacji magazynowej przedstawiciele Spółki wskazywali, jako numery rejestracyjne pojazdów, które miały dostarczyć złom kontrahenta, numery rejestracyjne nienadane w tym okresie żadnemu pojazdowi w Polsce, nadane pojazdom osobowym lub pojazdom, których właściciele czy użytkownicy nie potwierdzili realizacji przewozu złomu do oddziału Spółki ani też świadczenia usług na zlecenie jej kontrahenta. Wbrew obowiązkom, wynikającym z wewnętrznych zarządzeń, nie wskazywano także numerów rejestracyjnych w treści dowodów PZ; praktykowano arytmetyczne dzielenie jednego transportu towaru na dwa lub więcej jego przyjęć i przypisanie (przyporządkowanie) go jednemu lub wielu kontrahentom w danym dniu lub w dniach następnych tak, by cząstkowe kwoty nie przekroczyły równowartości 15.000 euro.

Zdaniem DIS nie można odmówić racji Spółce, że podjęła czynności zabezpieczające się przed możliwością uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, poprzez wprowadzenie procedur wewnętrznych zbierania danych o kontrahentach, ale jednocześnie oznacza to również, że Spółka miała świadomość istniejącego zagrożenia. Strona wydając i wdrażając zarządzenia regulujące kwestie weryfikacji kontrahentów, nie mogła tego robić nie zdając sobie sprawy z występującego na rynku ryzyka wiążącego się z zawarciem transakcji z podmiotami, których głównym celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, ale dokonywanie lub uczestniczenie w oszustwach podatkowych. Wprowadzone procedury miały na celu ograniczenie tego ryzyka i zminimalizowanie ujemnych skutków podatkowych. Spółka, prowadząc długoletnią i zakrojoną na szeroką skalę działalność w branży surowców wtórnych, posiada duże doświadczenie i wiedzę o funkcjonowaniu tego rynku, w tym również o występujących zagrożeniach. Dowodzi to w konsekwencji świadomości Spółki co do możliwości uczestniczenia w transakcjach, które na wcześniejszych etapach obrotu zorientowane były na dokonanie oszustw podatkowych. Jednakże stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i niewystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w branży, obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych.

Ponadto organ zauważył, że o zachowaniu należytej staranności nie przesądza tylko wprowadzenie określonych procedur. O takiej staranności można mówić dopiero w związku z przestrzeganiem tych procedur, a tego w wielu przypadkach w Spółce zabrakło. W postępowaniu ujawniono bowiem, że Spółka w praktyce nie gromadziła kompletu dokumentów związanych z rejestracją firmy, mimo iż gromadzenie nakazywały regulacje Spółki. Nie dokonywano również analizy przedkładanych przez kontrahentów dokumentów rejestracyjnych, w których często brak było adnotacji o przedmiocie działalności polegającym na handlu złomem. Przedstawiciele Spółki nie realizowali również wynikającego z funkcjonujących procedur obowiązku weryfikacji kontrahentów, poprzez wizytowanie miejsc prowadzenia działalności kontrahentów.

DIS odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu Spółki, iż niezrealizowanie wytycznych, wynikających z zarządzeń Spółki, nie świadczy o braku staranności Strony w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami podkreślił, że inicjatorem włączenia do akt sprawy jako dowodu dokumentacji związanej z weryfikacją kontrahenta, była Spółka. W pismach składanych w toku postępowania (np. z dnia 12.09.2011r., z dnia 10.04.2012r.) Strona argumentowała, że korzystała z "szeregu procedur mających zabezpieczyć D.S.A. przed nabyciem złomu pochodzącego ze źródeł nielegalnych lub od osób nie trudniących się handlem złomem". Były to, co podkreślała Spółka, dokumenty wewnętrzne niewymagane przepisami prawa, ale wprowadzające cyt.: ,jedne z najbardziej rygorystycznych na rynku" procedur. W ocenie Spółki właśnie te procedury miały być dowodem na dochowanie przez nią należytej staranności.

DIS wyjaśnił, że włączenie do akt sprawy jako dowodu zarządzeń wprowadzających procedury stało się podstawą weryfikacji realizacji tych procedur w oddziałach Spółki przez organy podatkowe. Po dokonaniu oceny wdrożenia i stosowania ww. procedur stwierdzono, że wprowadzone przez Spółkę zarządzenia nie były stosowane w części lub całości, co doprowadziło do sytuacji odmiennej od założeń inicjatorów procedur - przyjęcia w pięciu oddziałach złomu niewiadomego pochodzenia. Osoby reprezentujące Spółkę w jej oddziałach, poprzez niedochowanie wprowadzonych przez Spółkę procedur, nie dochowały należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy, weryfikacji kontrahentów i zawieraniu z nim transakcji.

DIS stwierdził, że całokształt okoliczności, związanych z zakwestionowanymi transakcjami nabycia złomu przez Spółkę wskazuje, że uzasadnione było przyjęcie braku należytej staranności w działaniach Strony w zakresie kontaktów z dostawcami tego złomu. W konsekwencji zaś nie można było stwierdzić, że wchodząc w relacje handlowe z ww. kontrahentami Strona działała w dobrej wierze i przy dochowaniu zasad należytej staranności w stopniu, który jest wymagany w branży obarczonej dużym ryzykiem. DIS za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz wnioski o przeprowadzenie dodatkowego dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 zdanie 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestionowani kontrahenci Spółki wystawiający jej sporne faktury nie dokonali na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów,

2) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 167, art. 168 lit. a), 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

3) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

b) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

c) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, które to naruszenia skutkowały błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na stwierdzeniu, iż doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez Spółkę z 15 zakwestionowanymi przez organy kontrahentami, polegającymi na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tych przedsiębiorców.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ I instancji zostało oparte na wadliwych przesłankach i niepopartym żadnymi dowodami błędnym przekonaniu kontrolujących o nieuczciwości Spółki. Po zapoznaniu się z treścią dokumentu pt. "Program kontroli koordynowanej. Kontrola podatników dokonujących obrotu złomem. W./B.2010" i opracowanego na jego podstawie "Podręcznika modelowej kontroli złomowej", powzięła wątpliwości, związane z przygotowaniem i stosowaniem w poszczególnych postępowaniach kontrolnych prowadzonych w Spółce ww. dokumentów. W ocenie Strony bezzasadnym było umieszczenie w negatywnym świetle nazwy Spółki w Programie kontroli, który został przygotowany przez organ kontrolujący Spółkę. Zdaniem Strony, w ślad za bezzasadnym przypisaniem Spółce cech beneficjenta nielegalnych transakcji w obrocie złomem, autorzy programu kontroli w sposób wadliwy i niemający umocowania w obowiązujących przepisach prawa sformułowali zadania i cele kontroli oraz metody i sposoby jej realizacji, w oparciu o które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził postępowania kontrolne dot. prawidłowości rozliczeń Spółki za lata 2009 i 2010. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż powyższy wątek Strona wielokrotnie eksponowała w toku postępowania, ale organ drugiej instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do przedmiotowych okoliczności.

W złożonej skardze Spółka negatywnie odniosła się do zawartej w zaskarżonej decyzji tezy o powszechności wiedzy o nieprawidłowościach w branży złomowej. Zdaniem Skarżącej organy nie wykazały na podstawie nie budzących wątpliwości dowodów, jakoby Spółka rzeczywiście była poinformowana o nieprawidłowościach w branży złomowej oraz miała świadomość ich powszechnego charakteru. Wskazano, iż w okresie od 2005r. do 2010r. WSA w W. wydał 9 orzeczeń dotyczących obrotu złomem, co stanowiło 0,2% wszystkich spraw, dotyczących rozliczeń w podatku VAT. Stwierdzono, że szczegółowa analiza zasygnalizowanego zagadnienia została zawarta w dołączonym do skargi opracowaniu, przygotowanym przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki. Zdaniem Skarżącej dopiero w chwili obecnej, z perspektywy czasu jest wiadomym, że obrót złomem narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów.

Skarżąca zwróciła uwagę na rozbieżności w orzeczeniach organów podatkowych i powołała się na okoliczności dotyczące postępowania kontrolnego w sprawie [...] prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W ocenie Strony na szczególną uwagę zasługuje to, że okoliczności, na podstawie których DUKS kwestionuje transakcje z takimi kontrahentami jak A.J. i P. M., zostały wcześniej w odniesieniu do grudnia 2009r. zweryfikowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pozytywnie. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując transakcje z ww. kontrahentami, tyle tylko, że za inny okres, nie podzielił zarzutów DUKS co do tych kontrahentów. W szczególności protokół kontroli z dnia [...] lutego 2010r. w sprawie nr [...] nie zawiera jakichkolwiek zarzutów co do prawidłowości rozliczeń podatku VAT z ww. kontrahentami.

Spółka zarzuciła, że DIS uznał za niezasadne wszystkie wnioski dowodowe Spółki, co stanowi naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Odmawiając przesłuchania 11 kwestionowanych kontrahentów, organ odwoławczy wskazał, iż w aktach sprawy znajdują się dowody z przesłuchania tych kontrahentów, złożone w toku innych postępowań. Skarżąca zarzuciła, iż przedmiotowe przesłuchania prowadzone były w ramach postępowań karnych, w których Strona nie miała prawa uczestniczyć. Stanęła na stanowisku, że dowody z wyjaśnień, złożonych przez daną osobę w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym (karno-skarbowym) nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, z uwagi na to, że prawo do obrony przysługujące podejrzanemu, pociąga za sobą możliwość składania przez podejrzanego lub oskarżonego wyjaśnień służących wyłącznie jego obronie, a w konsekwencji nieprawdziwych.

W ocenie Spółki uznanie za bezprzedmiotowe przesłuchania w charakterze świadków pozostałych, szczegółowo wymienionych w zestawieniu zamieszczonym w odwołaniu odbiorców towaru od wszystkich 15 kwestionowanych kontrahentów Spółki zdecydowanie ogranicza możliwość dowiedzenia przez Spółkę, iż przy zastosowaniu standardów i procedur obowiązujących w branży, w której działa Strona, nie było podstaw do uznania, iż którykolwiek z kwestionowanych kontrahentów Spółki, jest tak naprawdę słupem, firmującym działalność innego podmiotu, nie zamierza ująć dostaw do Spółki w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, lub w inny sposób naruszyć przepisy prawa podatkowego.

Niezrozumienie Spółki budzi również uznanie za niezasadne przesłuchanie w charakterze świadków: M. D., T.R., J.K., P. O. i T. M., którzy zgodnie z dowodami eksponowanymi przez kontrolujących w toku postępowania kontrolnego, jak również regułami logicznego rozumowania kierowały w sposób bezpośredni lub pośredni kwestionowanymi 12 kontrahentami. Spółka zarzuciła także, iż organ I instancji, posiadając urzędową wiedzę o prawdopodobnym "firmanctwie" kwestionowanych kontrahentów Spółki, arbitralnie pominął kwestię ustalenia źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez tych kontrahentów, jak również nie podjął działań by zweryfikować i ustalić okoliczności wystąpienia "firmanctwa" oraz kierowania działaniami kontrahentów Spółki.

Według Strony bezpodstawna odmowa przesłuchania prawdopodobnych firmantów (które to przesłuchania pozwoliłyby na pełną rekonstrukcję transakcji Spółki z kwestionowanymi kontrahentami) narusza zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej i umyślnie zniekształca ustalenia faktyczne.

Nadto Spółka stwierdziła, że na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności nabywając złom nie mogła przewidzieć, że akurat transakcje kwestionowanych kontrahentów stanowiły nadużycie podatkowe ze strony tychże podmiotów. Podniosła, że prowadzi działalność od ponad 20 lat i do tej pory stosowane przez nią procedury weryfikacji kontrahentów oraz zakupu towaru nie pozwoliły na przypisanie przez żaden podmiot trzeci lub organ kontrolny złej wiary lub świadomości Spółki odnośnie bezprawności działań jej kontrahentów. Zgodność działań Spółki z prawem i dobrymi praktykami potwierdziły NSA i WSA w korzystnych dla Spółki wyrokach, dotyczących prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006r.

Strona zarzuciła, że organy podatkowe za dowody istotne uznały dowody zgromadzone z naruszeniem zasad bezpośredniości oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności:

1) decyzje wymiarowe wydane kwestionowanym kontrahentom Spółki,

2) dowody z przesłuchania danej osoby w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym lub karno-skarbowym.

Spółka uznała za nieprawidłowe wnioskowanie organu odwoławczego, zgodnie z którym osią ustaleń w postępowaniu kontrolnym mogą być wydane jej kontrahentom decyzje wymiarowe w trybie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem Strony, przedstawiony i aprobowany przez DIS tok wnioskowania organu I instancji, polegający na przyjmowaniu wiarygodności jedynie dowodów niekorzystnych dla Strony, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia lub odmowie uznania za wiarygodne dowodów, potwierdzających prawidłowość działania Strony, stanowi naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. oraz potwierdza zasadność zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Strona zarzuciła, iż ustalając stan faktyczny sprawy i stopień należytej staranności Spółki organy nie wzięły pod uwagę korzystnych dla Strony zeznań świadka D., ani tym bardziej oświadczenia p. O.. Ponadto podniosła, że organy akcentują jedynie te fragmenty zeznań, które w ich ocenie świadczą o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych z jej dostawcami, podczas gdy kompletna analiza zeznań poszczególnych pracowników Spółki wskazuje na ich pełne przekonanie, iż wszystkie dostawy towaru od kwestionowanych kontrahentów były zgodne z prawem oraz wystawionymi dokumentami, jak również, że pomimo upływu 2-3 lat od analizowanych zdarzeń, znacznej ilości obsługiwanych dostawców, pracownicy ci pamiętali - przynajmniej częściowo - kwestionowanych dostawców towaru. Strona przedstawiła również wybrane zeznania trzech kontrahentów Spółki, tj. R.K., K. R. i J.P., świadczące w jej ocenie o tym, że osoby reprezentujące Spółkę nie wiedziały i nie mogły się dowiedzieć o niezgodnych z prawem zachowaniach bądź zamiarach kwestionowanych kontrahentów.

Strona podniosła, że organ kontroli skarbowej przerzucił na nią odpowiedzialność za niezgodne z prawem działania jej kontrahentów, a organ odwoławczy powielił te ustalenia. Przykładem takiego działania jest próba wykazania na s. 78- 79 zaskarżonej decyzji współodpowiedzialności Spółki za nierzetelne i nieuczciwe zachowania 13 podmiotów, mających dostarczać złom. W tych przypadkach w dokumentacji magazynowej stwierdzono niezgodności, dotyczące numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dokonano dostaw towaru. Spółka podniosła, iż powyższe ustalono na podstawie bazy CEPiK, z której to zasobów nie jest ona uprawniona korzystać. Ponadto według Strony każdorazowy transport złomu do Spółki leżał po stronie dostawcy towaru, a żaden przepis prawny nie nakazuje przedsiębiorcy spisywania numerów rejestracyjnych pojazdów dostawców. Zdaniem Spółki umieszczanie numerów rejestracyjnych na dokumentach PZ było działaniem ponadstandardowym, mającym na celu zdyscyplinowanie kontrahentów, a tym samym wyeliminowanie potencjalnych nieprawidłowości przy dostawach.

Strona zaprzeczyła, aby organy w sposób jednoznaczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Spółka dokonała ponad wymagania ustalone fakultatywnie w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, m.in. w oparciu o wdrożone procedury, czynności zmierzające do zabezpieczenia interesów Spółki przed nabyciem złomu pochodzącego ze źródeł nielegalnych, tym samym działała w obrocie przy zachowaniu należytej staranności.

Skarżąca podkreśliła, że wprowadzenie procedur weryfikacji kontrahenta nie przesądza o świadomości Spółki istnienia nieprawidłowości w branży złomowej. Zarządzenia zostały opracowane przez Spółkę na użytek własny, są to dokumenty wewnętrzne Spółki - niewymagane przepisami prawa. Co do zasady nie obejmują swą treścią obowiązków, które przewidziane zostały w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Organy oceniły działania Spółki w części dotyczącej posiadania wiedzy przez Spółkę, iż może uczestniczyć w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe przy pomocy wprowadzonych procedur, w oparciu o wszystkie, a nie obowiązujące w danym czasie zarządzenia.

W opinii Skarżącej, organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji generalizuje okoliczności, dotyczące niektórych spośród kwestionowanych kontrahentów oraz "rozciąga" występowanie tych okoliczności także na pozostałych. Zdaniem Strony, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozostawia całkowicie mylne wrażenie, jakoby wskazany w decyzji katalog okoliczności dotyczących niektórych kontrahentów, stanowił w istocie katalog przesłanek, w oparciu o które badana winna być należyta staranność Spółki w odniesieniu do wszystkich i każdego z kontrahentów.

Zdaniem Strony nie świadczy o braku należytej staranności akcentowany przez organ pierwszej instancji fakt niezweryfikowania, czy dostawcy posiadają stosowne zezwolenie na obrót odpadami. Z przepisów regulujących obrót odpadami wynika bowiem, iż tego rodzaju zezwolenie powinien posiadać odbiorca odpadów (w rozpatrywanej sprawie - Spółka), a nie ich dostawca. Obowiązek weryfikacji ww. zezwoleń nie wynikał również z jej wewnętrznych regulacji, aczkolwiek taka wyrywkowa kontrola była prowadzona. Nie mogła ona obejmować wszystkich kontrahentów, z uwagi na brak jakichkolwiek instrumentów prawnych do przymusowej weryfikacji, a także z uwagi na wolumen kontrahentów i koszty takiej weryfikacji.

Następnie Spółka podniosła, iż argumentacja, powołana w odpowiedzi na zarzut braku weryfikacji posiadania odpowiednich zezwoleń na działalność w zakresie gospodarowania odpadami, pozostaje również aktualna w odniesieniu do czynionego w zaskarżonej decyzji zarzutu braku należytej staranności przejawiającego się brakiem gromadzenia przez Spółkę kart przekazania odpadów. W ocenie Strony okoliczność nieprzekazywania kart, nie świadczy o braku należytej staranności w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami.

Odnośnie stwierdzenia organu o braku wskazania w posiadanych przez Spółkę zaświadczeniach o wpisie do ewidencji gospodarczej dla kwestionowanych kontrahentów przedmiotu działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, Strona zauważyła, że okoliczność ta dotyczy 2 spośród 15 kwestionowanych kontrahentów. Ponadto istotniejsza dla oceny należytej staranności Spółki, wydaje się okoliczność powzięcia wiadomości o zarejestrowaniu przez danego kontrahenta swojej działalności, niż szczegółowa treść wpisu.

Ponadto Strona zarzuciła, że przesłanką do dochowania należytej staranności nie jest weryfikowanie rejestracji kontrahenta dla celów podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej nie wykazał, aby konkretni zakwestionowani kontrahenci nie posiadali numeru NIP lub nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Nieuzasadnione są także rozważania organu podatkowego odnośnie możliwości skorzystania przez podatnika z instrumentu przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT .

Za błędne Strona uznała również twierdzenia o braku zachowania należytej staranności na podstawie takich okoliczności jak: brak podpisu prezesa Spółki pod umowami z kontrahentami czy powiązania pomiędzy niektórymi spośród kwestionowanych kontrahentów.

W ocenie Spółki wskazane przez organ pierwszej instancji kryteria, tj. młody wiek oraz krótki czas od zarejestrowania działalności gospodarczej, niewielka wiedza kontrahentów o branży, brak zaplecza magazynowego, nie świadczą o braku należytej staranności Spółki w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami. Wskazała, iż ustawodawca w żadnym akcie prawnym nie nakazał szczególnej weryfikacji młodych kontrahentów. Taki nakaz byłby jawnie dyskryminujący i nie do pogodzenia z istotą regulacji dot. nabycia zdolności do czynności prawnych oraz swobody podjęcia działalności gospodarczej. Argumentacja powyższa, zdaniem Strony, pozostaje aktualna odnośnie kryterium cyt.: "krótkiego czasu prowadzenia działalności przez kontrahentów". W ocenie Strony absurdalnym jest też, żeby Spółka sprawdzała, czy kontrahenci posiadają niezbędną wiedzę o branży recyklingowej. Poza tym nie jest wymagane do prowadzenia działalności gospodarczej posiadanie placu z zapleczem magazynowym.

Strona nie zgodziła się również z zarzutem dokonywania ustaleń z osobami trzecimi, innymi niż jej kontrahent lub wyznaczony przez niego pełnomocnik, wskazując, iż były to zdarzenia "incydentalne". Osoba prowadząca działalność może w pełni swobodnie dobierać sobie współpracowników, w tym doradców, którzy zwykle wspomagali danego kontrahenta jedynie w ograniczonym zakresie.

Okoliczność podawania nieistniejących lub innych niż w umowie numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących złom do Spółki, w opinii Strony, nie świadczy o braku należytej staranności Spółki w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami. W wielu przypadkach kontrahenci Spółki nie dysponują własnymi samochodami, natomiast korzystają z usług różnych spedytorów, krótkoterminowo pożyczają lub najmują pojazdy, jak również je użyczają. Nierzadkie były również awarie aut dowożących towar.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż arytmetyczne dzielenie jednego transportu na kilka przyjęć towaru w żaden sposób nie świadczy o zaistnieniu po stronie Spółki naruszenia zasad należytej staranności podczas transakcji z niektórymi kontrahentami. W ocenie Strony cyt.: "rozważania organu w powyższym zakresie oraz ewentualne uchybienia Spółki (czemu Spółka zdecydowanie zaprzecza) lub kontrahentów, pozostają co najwyżej domeną regulacji objętej ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i nie mają wpływu na obowiązki Spółki jako podatnika". Strona wskazała również, że dokonywanie przez Spółkę na wyraźne życzenie kontrahentów rozliczeń także w gotówce (poniżej 15.000 Euro) pozostaje w pełni zgodne z regulacją ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce oraz wpisuje się w powszechną i nagminną praktykę innych podmiotów działających w branży, a co najważniejsze, w żaden sposób nie wpływa na przejrzystość finansów Spółki.

Ponadto Spółka zaznaczyła, iż płatności gotówkowe w branży stanowią standard, do którego podmiot, który chce skutecznie konkurować z innymi odbiorcami złomu, musi się dostosować. Skarżąca wprowadziła mechanizm mający skłonić kontrahentów do odbioru płatności przelewem, polegający na zróżnicowaniu ceny kupowanego złomu w zależności od sposobu płatności - kontrahent miał otrzymywać wyższą cenę w przypadku płatności przelewem. Ponadto według Spółki, przelewy realizowane były z reguły w terminie 14 dni od dnia otrzymania prawidłowo wystawionej faktury i taki długi okres oczekiwania na płatność mógł być nieatrakcyjny dla kontrahentów.

W dalszej kolejności Spółka powołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz nawiązujące do niego orzeczenia krajowych sądów administracyjnych w zakresie, w jakim dotyczą one braku podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji gospodarczych uznanych następnie za oszukańcze, jeśli podatnik nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o ich oszukańczym charakterze. W ocenie Spółki przywołane orzecznictwo potwierdza ugruntowaną w dotychczasowej linii orzeczniczej wykładnię standardu postępowania organów skarbowych w sprawach oceny odpowiedzialności podmiotu w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług u jego kontrahentów. Reasumując Spółka stwierdziła, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, Stronie przysługiwało określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez 15 kwestionowanych kontrahentów. Nie ma również żadnych podstaw do przyjęcia, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z kwestionowanymi w decyzji kontrahentami, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2015 r. Skarżąca podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko. Skarżąca podniosła, iż w aktach sprawy przesłanych przez organ do Sądu brak jest Protokołu kontroli i Opinii, w związku z czym wniosła o zobowiązanie DIS do przedłożenia do akt sprawy kompletu akt. Zdaniem Skarżącej, Sąd bez wyłączonych dokumentów nie będzie w stanie zweryfikować wszelkich twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2015r. Spółka wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego dokumentu – Stanowiska – przygotowanego przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki – na okoliczność wskazane w jego treści, jako, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

W piśmie z dnia 12 lutego i 20 kwietnia 2015r. Skarżąca przedstawiła uzupełniająco stanowisko odnośnie braku powszechnej wiedzy o nieprawidłowościach w branży w której działała skarżąca, oraz argumenty świadczące o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych z 15 kwestionowanymi kontrahentami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem badania Sądu jest decyzja, którą DIS otrzymał w mocy decyzję DUKS określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r.

Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącej, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżąca uzasadniając powyższe naruszenia odnosiła się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosiła dla podważenia ustaleń organów.

Sporne ustalenia dotyczą wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach z tytułu dostawy towarów wystawionych przez 15 kontrahentów Spółki, tj.: M. P.M., T. J. P., Firma Handlowo-Usługowa R. K., PU-H S. M. S., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R.W., FHU P. M. N., W. D., R. R.J., D.M. K., Usługi budowlane A.J., J.Z., S. K. R., B. K. B., PUH R. R.S. oraz przez B.P..

Sąd podzielił jednak stanowisko organu, zdaniem którego faktury, wydane przez w.w. podmioty, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nabycia złomu), w związku z czym nieuprawnione było skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty oraz działanie Skarżącej w złej wierze. Sąd przyjął za prawidłowe dokonane w tym przedmiocie ustalenia stanu faktycznego, szczegółowo uzasadnione w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Spółka sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 187 § 1 i 191 O.p. W ocenie Spółki naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że w sprawie doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez Spółkę z 15 zakwestionowanymi kontrahentami polegających na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tych przedsiębiorców.

W ocenie Sądu, nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia ww. przepisów postepowania opartych na stwierdzeniu Skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano wykonanie przedmiotowych transakcji, stwierdzając ich fikcyjność.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącą i materiał zgromadzony w toku postępowań sprawdzających u 15 podmiotów, wskazanych w zakwestionowanych fakturach przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Prokuratury w B., ABW w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

W skardze oraz pismach procesowych Skarżąca szeroko argumentowała kwestię niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Wnioski te zmierzały do wykazania, że Spółka nie miała wiedzy w trakcie zawierania transakcji co do tego, że podmiot wystawiający fakturę popełnił przestępstwo czy uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz wykazania, że Spółka dochowała należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów. Skarżąca występowała z wnioskami o przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, m. in. 11 nieprzesłuchanych dotąd w przedmiotowym postępowaniu, kwestionowanych kontrahentów Spółki, tj.: A.J., J. Z., W.D., M. S., K. B., P. M., R. W., M. N., R. J., M.K. oraz R. S., a także o przesłuchanie pozostałych odbiorców towaru od 15 kwestionowanych kontrahentów Spółki.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Skarżącej, dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych w skardze osób, nie naruszono art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie rozpatrywanej sprawy podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła wywieść spójne, jasne, zgodne ze wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i dokonać rozstrzygnięcia w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości. Stąd też przesłuchanie osób wskazanych przez Stronę, na okoliczności, które zostały już wyjaśnione w zakresie wystarczającym, byłoby działaniem nieracjonalnym i zbędnym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił dlaczego przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów okazało się niezasadne. Sąd tę ocenę podziela.

Niemniej raz jeszcze zauważyć należy, że wnioski o przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z przesłuchań w charakterze świadków 11 nieprzesłuchanych w przedmiotowym postępowaniu kwestionowanych kontrahentów Spółki, tj.: A. J., J. Z., W. D., M.S., K. B., P. M., R. W., M. N., R.J., M. K. oraz R.S. zostały na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego uwzględnione. DUKS podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. osób. Jednakże osoby te nie stawiły się w wyznaczonych terminach, bądź też w ogóle nie podejmowały kierowanej do nich korespondencji. Dlatego też przy ocenie rzeczywistego funkcjonowania ww. kontrahentów Spółki oraz dochowania przez Stronę należytej staranności przy zawieraniu z nimi transakcji wzięto pod uwagę inne zgromadzone w sprawie dowody, przede wszystkim zeznania tych kontrahentów złożone w toku innych postępowań kontrolnych, podatkowych czy karnych. Znaczenie przydano także dokumentacji zgromadzonej przez Spółkę przed nawiązaniem współpracy z danym kontrahentem, złożonym przez jej przedstawicieli zeznaniom na okoliczność kontaktów z kontrahentem, dokumentom magazynowym, przedłożonym przez Spółkę, czy danym, uzyskanym od właścicieli lub użytkowników pojazdów, których numery rejestracyjne stwierdzono w treści tych dokumentów. Dodatkowo wzięto pod uwagę treść zeznań osób, które posiadały wiedzę w zakresie uczestnictwa danego kontrahenta w procederze wystawiania nierzetelnych faktur - zarówno innych wystawców faktur na rzecz Spółki, jak też osób trzecich, które namówiły kontrahentów do założenia działalności gospodarczej, a następnie nadzorowały wystawianie przez nich nierzetelnych faktur. Wnioski i okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego zostały przedstawione i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w częściach poświęconych grupom transakcji, w których udział mieli wziąć poszczególni kontrahenci. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że ani organ, ani Sąd nie mają obowiązku prowadzenia postępowania tak długo, aż przeprowadzone zostaną wszystkie dowody, wnioskowane przez stronę. Jeżeli bowiem z treści już zgromadzonych materiałów i dowodów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, jak kształtował się stan sprawy, nie ma obowiązku prowadzenia postępowania do czasu udowodnienia twierdzeń Skarżącej. Przeciwne założenie doprowadziłoby do braku możliwości zakończenia jakiegokolwiek postępowania w sprawie, a w konsekwencji do niemożności wydania orzeczenia w sprawie.

Niezasadne jest twierdzenie Spółki, że dowody z wyjaśnień złożonych przez daną osobę w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym (karno-skarbowym) nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Nie można zgodzić się z Stroną, iż wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu narusza sformułowaną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, że Strona czynnie uczestniczyła w przedmiotowym postępowaniu i miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Warunki te zostały przez organy spełnione. Strona miała zatem zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, gdyż mogła zapoznać się z protokołami, które znajdowały się w aktach. Organ jednakże miał prawo dać wiarę dowodom, zgromadzonym w postępowaniu karnym, a Sąd stanowisko to uznał za uzasadnione.

Nadto zaznaczenia wymaga, że mając na uwadze stanowisko WSA w Warszawie, zaprezentowane w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13, w kwestii poprawności odmowy przesłuchania w charakterze świadków pozostałych odbiorców towaru od firm "S." s.c. S. M., M. R., "S." S. W., K. K. K., "C." O. P.," S." sp. o.o., "PH C." L. P., w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania, w ocenie Sądu, organ odwoławczy miał prawo odstąpić od przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków innych odbiorców towarów od 15 zakwestionowanych kontrahentów Spółki, uznając je za bezprzedmiotowe dla ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Stosunki tych podmiotów z ich odbiorcami nie były przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Nadto, w ślad za WSA organ stwierdził, że spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego. Organ podatkowy zobowiązany jest do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co zostało dokonane na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego.

W opinii Sądu, bezzasadność przesłuchania w charakterze świadków: M. D. T.R., J. K., P. O. ps. G. oraz T. M., wynikała z tego, że w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów wykazane zostało, że pracownicy Spółki nie dochowali należytej staranności przy nawiązaniu współpracy i zawieraniu transakcji z 15 kontrahentami, od których nabywany był złom w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

W obliczu ustalenia obiektywnych przesłanek, znanych Spółce i wynikających z posiadanej przez nią dokumentacji, które wskazywały na konieczność dokonywania dokładnej weryfikacji kontrahenta, zbędne jest i nie ma znaczenia dla sprawy dalsze ustalanie zakresu środków, podejmowanych przez wskazane wyżej osoby w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności przez kwestionowanych kontrahentów. Nie ma również znaczenia dla przedmiotowej sprawy ustalanie relacji tych kontrahentów z osobami, które ich nadzorowały przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organy wykazały, że Spółka przez zachowanie reguł należytej staranności mogła powziąć podejrzenie o nierzetelności kontrahentów, w szczególności analizując przedłożone przez nich dokumenty rejestracyjne, czy też stosując wprowadzone wewnętrzne procedury.

Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z uwagi na fakt, że wystawione faktury nie stanowią odzwierciedlenia stanu faktycznego, w tym znaczeniu, że dostawa towaru nie pochodziła od wystawcy faktury, a okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują, że Strona nie dochowała należytej staranności przy nabyciu złomu (vide wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt 1120/12).

W wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1180/10 (utrzymanym wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 963/12) sąd ten podzielił w całości ustalenia organów podatkowych o fikcyjnym charakterze transakcji wynikających z faktur. Fakt ten – zdaniem powołanego Sądu- świadczy jedynie o tym, że Skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże Skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców. Analogiczna sytuacja ma miejsce w sprawie niniejszej, w której (zapewne) Skarżąca nabyła złom, ale od innych podmiotów, niż wystawcy faktur. W związku z powyższym nie ma znaczenia dla sprawy, czy dokonywano dostaw złomu, skoro zostało udowodnione, że dostaw nie dokonywały podmioty, wskazane jako wystawcy. Zatem bezzasadne byłoby prowadzenie postępowania dowodowego dla wykazania, że złom został dostarczony i zakupiony. Kwestia ilości zakupionego złomu nie ma znaczenia, znaczenie ma tylko, czy wystawcy faktur dokonali dostaw złomu. Skoro okazało się, że wystawcy zakwestionowanych przez organy faktur nie dostarczyli złomu, nie mają znaczenia wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że zakup złomu w ogóle miał miejsce. Przedmiotem niniejszej sprawy jest wystawianie faktur nie odzwierciedlających zdarzeń gospodarczych, a nie fakt kupowania złomu.

Całkowicie bezzasadny jest zarzut skargi, kwestionujący wykorzystanie jako dowodów decyzji ostatecznych, wydanych wobec kontrahentów Strony, w których zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz Spółki i określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Podkreślić trzeba, iż wymienione decyzje stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Z treści art. 194 § 1 i 2 O.p. można bowiem wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. W tym względzie przykładowo można wskazać, iż są to np. orzeczenia sądowe oraz decyzje administracyjne. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej cieszy się szczególną mocą dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowiłoby bowiem naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Włączenie do materiałów prowadzonego postępowania wobec Strony dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki w zakresie podatku VAT stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. Z treści tych decyzji jednoznacznie wynika, że kontrahenci wykazani w przedmiotowej decyzji nie posiadali złomu, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali złomem i nie mogli przenieść go na rzecz Spółki. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane.

Nadto decyzje wydane na rzecz kontrahentów, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, nie były samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów zostały włączone do akt niniejszego postępowania oraz ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że ujęte kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, wystawionych przez 15 zakwestionowanych kontrahentów Spółki, nie podlegają odliczeniu. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym.

Nie ma zatem wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych.

Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur wymagało zatem wykazania, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i że Skarżąca miała świadomość tych okoliczności. Obowiązek taki ciąży na organach podatkowych i wynika z mających zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości, nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się zatem do stanu prawnego sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to bezspornie nie wynika tylko z samego faktu posiadania towaru.

Przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W rozpoznawanej sprawie, kwestia świadomości Skarżącej co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie, miała istotne znaczenie dla oceny, czy Spółka nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie ww. faktur.

Przy ocenie świadomości czy braku świadomości Skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 Maks Pen.

W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono m.in., że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej, skierowanej do wystawcy tej faktury, zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) w myśl utrwalonego orzecznictwa, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur, dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów, potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawem wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TSUE w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13.

W sprawie niniejszej, prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, co dotyczy transakcji, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącej przez 15 kontrahentów Spółki, tj.: M.P.M., T. J.P., Firma Handlowo-Usługowa R. K., PU-H S. M. S., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. W., FHU P. M. N., W. D. R.R. J., D. M. K., Usługi budowlane A.J. J.Z., S. K. R. B. K. B., PUH R. R.S. oraz przez B. P..

W uzasadnieniu decyzji organy wykazały, że faktury ujęte przez skarżącą dokumentowały dostawy, których w.w. podmioty nie dokonały. Zdaniem Sądu, twierdzenia organów w tym zakresie są przekonujące i udowodnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zebrany sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w czerwcu w łącznej wysokości 2.347.732 zł, dokumentujących zakup złomu.

Ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, iż Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie prawa. Powyższe okoliczności zostały szeroko przez DIS opisane w zaskarżonej decyzji (str. 64-82 ww. decyzji). Bezspornie przemawia za stanowiskiem organu m.in. brak żądania przez Skarżącą przedłożenia przez wystawców faktur dokumentów, związanych z rejestracją podmiotu gospodarczego.

Organy stwierdziły, iż dokumentacji posiadanej przez Stronę wynikało m.in., że Strona zawierała czynności prawne z osobami o młodym wieku, co w powiązaniu z krótkim okresem, który upłynął od zarejestrowania działalności gospodarczej, mogło wskazywać na brak środków finansowych oraz doświadczenia i profesjonalizmu niezbędnego do dokonywania obrotu towarem posegregowanym w skali wynikającej z treści wystawionych faktur.

Wbrew twierdzeniom Spółki, zawartym w skardze, powyższe twierdzenie organów nie jest ani nie może być traktowane jako przejaw dyskryminacji kontrahenta ze względu na wiek (w tym wypadku- młody), lecz byłoby przejawem starannego działania w sytuacji, gdy obrót złomem, ze względu na wymagania prawno- organizacyjne, nie jest raczej działalnością gospodarczą, której prowadzeniem zainteresowane są osoby młode, ani też w której mają równe szanse wszystkie osoby niezależnie od wieku.

Niektóre, pewnego rodzaju, działalności gospodarcze, a zwłaszcza obrót złomem czy odpadami, pociągają za sobą konieczność posiadania doświadczenia, uprawnień (pozwoleń, zgód, zezwoleń), bazy logistycznej lub terenu, na którym działalność może być prowadzona, odpowiedniego sprzętu albo środków transportu. Co do zasady nie jest wykluczone, że dana osoba już w młodym wieku jest zainteresowana prowadzeniem tego rodzaju działalności, że dysponuje terenem, na którym prowadzi np. handel złomem czy skład złomu, że posiada odpowiednie uprawnienia, zezwolenia lub zgody, możliwości transportowania. Jednakże szczególne wymagania, dotyczące tego rodzaju działalności gospodarczej jak handel złomem lub odpadami, wymagają od kontrahenta osoby, prowadzącej taką działalność (bez względu na jej wiek) sprawdzenia posiadania przez nią prawnych i faktycznych możliwości prowadzenia wskazanej działalności. Skarżąca jednakże nie zachowała w tym zakresie należytej staranności, wymaganej od podmiotu profesjonalnie zajmującego się skupem złomu. Sprawdzanie kontrahenta nie może być uważane za dyskryminujące ani podważające jego kompetencje, lecz jest przejawem poważnego traktowania własnych obowiązków, jako profesjonalnego przedsiębiorcy.

W tym miejscu podkreślić należy obowiązki płynące z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251 ze zm.). Ustawodawca postanowił w niej, że prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów wymaga uzyskania zezwolenia. Stosownie do brzmienia art. 28 ust. 4 ww. ustawy, zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów wydaje się w drodze decyzji na wniosek (...). Na podstawie art. 36 ust. 1 tej ustawy posiadacz odpadów jest obowiązany do prowadzenia ich ilościowej i jakościowej ewidencji zgodnie z przyjętym katalogiem odpadów i listą odpadów niebezpiecznych. Zgodnie z art. 36 ust. 7 ustawy o odpadach posiadacz odpadów, który przejmuje odpad od innego posiadacza, jest obowiązany potwierdzić przejęcie odpadu na karcie przekazania odpadu, o której mowa w ust. 4 pkt 2, wypełnionej przez posiadacza, który przekazuje ten odpad. Kartę przekazania odpadu sporządza się w odpowiedniej liczbie egzemplarzy.

Kolejnym świadczącym o nienależytej staranności Skarżącej faktem jest, iż w dokumentacji magazynowej przedstawiciele Spółki wskazywali, jako numery rejestracyjne pojazdów, które miały dostarczyć złom kontrahenta, numery rejestracyjne nienadane w tym okresie żadnemu pojazdowi w Polsce, nadane pojazdom osobowym lub pojazdom, których właściciele czy użytkownicy nie potwierdzili realizacji przewozu złomu do oddziału Spółki ani też świadczenia usług na zlecenie jej kontrahenta. Wbrew obowiązkom wynikającym z wewnętrznych zarządzeń, nie wskazywano także numerów rejestracyjnych w treści dowodów PZ. Powyższe świadczy o tylko formalnym traktowaniu nakładanych na pracowników Spółki wymagań, których realizacji nie kontrolowano i nie weryfikowano następnie prawidłowości i kompletności tych działań. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż obowiązujące przepisy nie nakładały na Spółkę obowiązków w tym zakresie. Skoro bowiem spółka sama przyjęła u siebie określone procedury, to świadczy o próbie chronienia się przed ewentualnymi nadużyciami ze strony nieuczciwych klientów, a więc pośrednio świadczy o wiedzy spółki co do tego, iż w tej branży istnieją nieuczciwi kontrahenci. Z drugiej jednak strony brak ich egzekwowania tych obowiązków świadczy o niedochowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej właśnie ze względu na konieczność zachowywania szczególnej ostrożności w kontaktach z klientami.

Organy stwierdziły, że w Spółce praktykowano również arytmetyczne dzielenie jednego transportu towaru na dwa lub więcej jego przyjęć i przypisanie (przyporządkowanie) go jednemu lub wielu kontrahentom w danym dniu lub w dniach następnych tak, by cząstkowe kwoty nie przekroczyły równowartości 15.000 euro. Praktyki te budzą poważne wątpliwości co do rzeczywistej ich przyczyny oraz celu. Jakkolwiek istotnie stosowanie tego typu praktyk nie narusza- samo w sobie- przepisów żadnej ustawy, to jednak powinno wzbudzić zainteresowanie Skarżącej co do przyczyn wymagania jej kontrahentów, wskazujących na ich dążenie do pozostawania poza systemem bankowym, przy jednoczesnym powiązaniu tej praktyki z praktyką płatności gotówkowych. Oczywiście, preferowanie gotówkowego sposobu płatności jest faktem w niektórych rodzajach działalności lub raczej w niektórych środowiskach, w których określona działalność jest prowadzona, ale przeciętnie rozsądny człowiek musi zdawać sobie sprawę, że ten sposób ułatwia unikanie płacenia podatków w należytej wysokości lub w wyjątkowych wypadkach- w ogóle służy pozostawaniu w tzw. szarej strefie. Powyższe stwierdzenie stanowi uwagę natury ogólnej, mającą na celu tylko podkreślanie roli starannie działającego przedsiębiorcy, który powinien na takie zachowania swoich kontrahentów reagować wzmożoną czujnością i szczególnym kontrolowaniem dokonywanych z nimi transakcji. Jeżeli rzeczywiście Spółka nie miała świadomości co do znaczenia i celu tego typu zachowań swoich kontrahentów, świadczyłoby to o braku należytej staranności w ocenie ich działań. Profesjonalizm, wymagany od Skarżącej nie pozwala na domniemanie, iż nie zdawała sobie sprawy ze znaczenia takich wymagań swoich kontrahentów.

W ocenie Sądu podkreślić należy, że skoro Spółka podjęła czynności zabezpieczające ją przed możliwością uczestnictwa w transakcjach, mających na celu oszustwo podatkowe, poprzez wprowadzenie procedur wewnętrznych zbierania danych o kontrahentach, jednocześnie oznacza to, że Skarżąca miała świadomość istniejącego zagrożenia. Powyższe zaś potwierdza, że Strona wydając i wdrażając zarządzenia regulujące kwestie weryfikacji kontrahentów, nie mogła tego robić nie zdając sobie sprawy z występującego na rynku ryzyka, wiążącego się z zawarciem transakcji z podmiotami, których głównym celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, ale dokonywanie lub uczestniczenie w oszustwach podatkowych. Wprowadzone procedury miały na celu ograniczenie tego ryzyka i zminimalizowanie ujemnych skutków podatkowych.

Spółka, prowadząc długoletnią i zakrojoną na szeroką skalę działalność w branży surowców wtórnych, posiada duże doświadczenie i wiedzę o funkcjonowaniu tego rynku, w tym również o występujących zagrożeniach. Dowodzi to w konsekwencji świadomości Spółki, co do możliwości uczestniczenia w transakcjach, które na wcześniejszych etapach obrotu zorientowane były na dokonanie oszustw podatkowych. Niezrozumiałe jest podnoszenie w skardze argumentów, dotyczących braku wiedzy i sytuacji i zagrożeniach na rynku obrotu złomem. Profesjonalna działalność na dużą skalę w każdej branży wymaga i świadczy o doskonałym rozeznaniu w realiach rynku. Skarżąca, będąca profesjonalistą, prowadzącym na dużą skalę działalność gospodarczą w obarczonej dużym ryzykiem branży, nie mogła nie wiedzieć o funkcjonującym w niej obrocie fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd zauważa, że stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych. Ponadto o zachowaniu należytej staranności nie przesądza samo tylko wprowadzenie określonych procedur, ale dopiero ich przestrzeganie, a tego w wielu przypadkach w Spółce zabrakło. W przedmiotowym postępowaniu ujawniono bowiem, że Spółka w praktyce nie gromadziła kompletu dokumentów, związanych z rejestracją kontrahentów, których gromadzenie nakazywały regulacje Spółki. Nie dokonywano również analizy przedkładanych przez kontrahentów dokumentów rejestracyjnych, w których, jak wspomniano, często brak było adnotacji o przedmiocie działalności polegającym na handlu złomem. Przedstawiciele Spółki nie realizowali również wynikającego z funkcjonujących procedur w zakresie weryfikacji kontrahentów, obowiązku wizytowania miejsc prowadzenia działalności kontrahentów.

Zdaniem Sądu wewnętrzne procedury, wprowadzone w Skarżącej, miały charakter pozorowany należytą staranność, w rzeczywistości wobec ich nieprzestrzegania nie można nadać im znaczenia wskazującego na staranność działania, wymaganą od profesjonalnego uczestnika obrotu złomem.

Wprowadzone przez Spółkę zarządzenia nie były stosowane w części lub całości, co doprowadziło do sytuacji odmiennej od założeń inicjatorów procedur - przyjęcia w pięciu oddziałach złomu niewiadomego pochodzenia. Osoby reprezentujące Spółkę w jej oddziałach, poprzez niedochowanie wprowadzonych przez Spółkę procedur, nie dochowały należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy, weryfikacji kontrahentów i zawieraniu z nim transakcji.

Bezzasadne jest przy tym, w opinii Sądu, stwierdzenie Spółki, iż organy oceniły realizację wprowadzonych przez nią procedur w oparciu o wszystkie, a nie obowiązujące w danym czasie zarządzenia. Wskazać bowiem należy, że w sprawie wzięto pod uwagę obowiązujące w danym okresie zarządzenia oraz wskazano na odstępstwa od nich, formułując wnioski w stosunku do poszczególnych kontrahentów. Dla przykładu wskazać należy, że ewentualne braki w realizacji procedur, wynikających z założeń zarządzenia nr [...] z dnia [...] lipca 2014r., którym wprowadzony został bezwzględny obowiązek podpisywania umów o współpracę z dostawcami Spółki, nie zostały odniesione do żadnego z kontrahentów uczestniczących w zawieraniu kwestionowanych transakcji z uwagi na ich wprowadzenie po okresie objętym postępowaniem.

Podkreślić również należy, że Spółka nie dokonała nawet najprostszych czynności sprawdzających, nawet i tych do których wykonania daje uprawnienie regulacja zawarta art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W myśl postanowień tego przepisu na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT leżało w interesie Skarżącej, która jednak z niego nie skorzystała. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie podjęcie tej prostej czynności, o której mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT wystarczyło, by uzyskać wiedzę, iż wszyscy wymienieni w decyzji organu kontrahenci Skarżącej nie są wiarygodni. Nie może zostać uznany za uzasadniony zarzut Spółki, jakoby uzyskanie zaświadczeń kosztowało zbyt dużo, z uwagi na dużą ilość kontrahentów (k.59 skargi). Przy tak dużej skali prowadzonej działalności, poniesienie kosztów w wysokości 21 zł za jedno zaświadczenie, to bardzo niewiele w porównaniu z kwotą, która ostatecznie wynikła z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez nierzetelnych kontrahentów. Nie było konieczne poniesienie przez Spółkę jednorazowo kosztów w wysokości 19 000 zł za zaświadczenia dotyczące wszystkich jej kontrahentów, bo przecież umowy z nimi zawierane były sukcesywnie. Nawet zresztą i ta kwota w porównaniu ze skalą działalności i dochodów Spółki, jest bardzo niewielka.

Skarżąca nie tylko zwracała się do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta, jako podatnika VAT czynnego, bądź zwracała się o to długo po nawiązaniu z nim współpracy lub nawet po jej ustaniu. Nadto nie weryfikowano, pomimo zakresu obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług i wprowadzonych zarządzeń, deklarowanego przez kontrahenta miejsca wykonywania działalności. Spółka nie przedłożyła dowodów dokumentujących wizytę osób reprezentujących Spółkę w takich miejscach - tzn. wypełnionego szablonu bądź też raportu przekazanego zarządowi Spółki drogą e-mail. 

W ocenie Sądu całokształt okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami nabycia złomu przez Spółkę wskazuje, że uzasadnione było przyjęcie przez organy braku należytej staranności w działaniach Strony w zakresie kontaktów z dostawcami tego złomu. Nie można w konsekwencji stwierdzić, że wchodząc w relacje handlowe z ww. kontrahentami Strona działała w dobrej wierze i przy dochowaniu zasad należytej staranności w stopniu, który jest wymagany w branży obarczonej dużym ryzykiem.

Podkreślić należy, w ocenie Sądu, że podmioty działające na rynkach ryzykownych, to takie podmioty, które swoimi zachowaniami pozorują legalność działania, podejmują czynności ewidencyjne, wystawiają faktury. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są zaś czynności w rozumieniu ekonomicznym, zaistniałe faktycznie pomiędzy określonymi stronami transakcji, w sytuacji gdy do tej transakcji faktycznie doszło - takie właśnie zdarzenia powinna dokumentować faktura prawidłowa od strony materialnej i formalnej.

Odnosząc się do zasadniczych zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowych ustaleń dokonanych przez organy obu instancji, w szczególności braku udowodnienia przez organy fikcyjności opisanych wyżej transakcji dokonywanych przez Skarżącą, wskazać należy na kwestie związane z konstrukcją podatku od towarów i usług. Kwestie te zostały uregulowane zarówno w prawie unijnym, tj. w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), jak i w prawie krajowym, tj. w ww. ustawie o podatku od towarów i usług, implementującej rozwiązania unijne, a także w przepisach wykonawczych do tej ustawy, o czym była mowa.

W ocenie Sądu jest faktem notoryjnym, iż konstrukcja tego podatku stwarza duże ryzyko nadużyć podatkowych, a z uwagi na dużą skalę takich nadużyć ustawodawca krajowy dokonuje zmian mających na celu ich ograniczenie, wprowadzając w niektórych rodzajach towarów i usług m.in. tzw. mechanizm odwróconego obciążenia czy solidarną odpowiedzialność sprzedawcy i nabywcy za rozliczenie VAT. Nieprawidłowości te dotyczą zwłaszcza tzw. wrażliwych (tj. narażonych na nadużycia) towarów i usług, do których należy m.in. handel złomem.

Mając na względzie takie nadużycia, zarówno w prawodawstwie unijnym, jak i krajowym, wprowadzono uregulowania ogólne, odnoszące się do wszelkich towarów i usług, należące do podstawowych zasad funkcjonowania tego podatku, związane z prawem do odliczenia podatku oraz obowiązkiem zapłaty podatku wskazanego w wystawionej fakturze VAT. Faktura VAT jest szczególnym rodzajem dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usług, stąd też w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym szczegółowo uregulowano jej treść. Istotne jest bowiem to, że przez wykazanie w fakturze VAT kwoty tego podatku obok wystawcy i adresata tego dokumentu pojawia się też "trzecia strona" transakcji, tj. Skarb Państwa. Z nim bowiem wystawca faktury obowiązany jest rozliczyć wykazany w fakturze podatek należny, natomiast adresat faktury uprawniony jest do pomniejszenia zobowiązania podatkowego o podatek naliczony w fakturze, w tym również do zwrotu kwoty tego podatku. Oczywiste jest zatem, że Skarb Państwa bezpośrednio jest zaangażowany finansowo w transakcje dokumentowane fakturami VAT. Organy podatkowe są więc nie tylko uprawnione, ale również zobowiązane do kontrolowania prawidłowości rozliczeń tego podatku.

W rozpoznawanej sprawie szczególne znaczenie miał więc cytowany wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który nie pozwala na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur "które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" - w części dotyczącej tych czynności. Jest to oczywiste rozwinięcie zasady określonej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika "z tytułu nabycia towarów i usług". Niewątpliwie bowiem chodzi tu o rzeczywiste (a nie fikcyjne) nabycie towarów lub usług.

Skoro zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że tylko taka faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku, która dokumentuje rzeczywistą transakcję, zatem organy podatkowe uprawnione i zobowiązane są do badania tej kwestii. Wynika z tego, że samo otrzymanie (posiadanie) faktury VAT nie jest wystarczającym i przekonującym dowodem rzeczywistej transakcji, lecz fakt ten może być badany i zweryfikowany przez organy podatkowe. Zatem to podatnik, niezależnie od obowiązku sprawdzenia poprawności formalnej – zgodnej z przytoczonymi w zaskarżonej decyzji przepisami - otrzymanej faktury, jest odpowiedzialny za jej materialną prawidłowość – zgodność ze stanem rzeczywistym. Ponieważ kwestie te mogą być kontrolowane przez organ podatkowy/kontroli skarbowej i ta zgodność ze stanem rzeczywistym faktury może być podważana, podatnik we własnym interesie – niezależnie od wymogów ewidencyjnych określonych m.in. w art. 96, art. 99 i art. 109 u.p.t.u. – powinien zadbać o należyte, przekonujące dokumentowanie dokonywanych transakcji gospodarczych. Nie chodzi więc tu o wskazywanie jakie obowiązki w tym zakresie spoczywają na podatniku i z których przepisów to wynika lecz o rzetelne, staranne prowadzenie działalności i takie jej dokumentowanie, aby nie powstały wątpliwości co do rzetelności faktur i transakcji. Można więc jedynie wskazać, że takie prowadzenie działalności gospodarczej pozwala na uwolnienie się od ryzyka powstania wątpliwości.

Skoro zatem prowadzona przez Spółkę dokumentacja budzi istotne wątpliwości, to właśnie ona we własnym interesie powinna przedstawiać lub wskazywać wiarygodne dowody mogące potwierdzić rzetelność dokumentacji. Nie oznacza to zarazem przerzucania na podatnika ciężaru dowodu, lecz o potwierdzenie wskazywanego w ustawie faktu rzeczywistego dokonania czynności opisanej w fakturze VAT.

Odnosząc te ogólne uwagi do zarzutów zawartych w skardze, stwierdzić należy, że dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej pozwoliły w sposób jednoznaczny na stwierdzenie, że faktury wystawione przez 15 kwestionowanych kontrahentów Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Rację należy przyznać organowi, który wskazał, że skoro stwierdzono, iż ww. podmioty wystawiały fikcyjne faktury to już z tego względu faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczeń na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Uzasadnione zatem było stwierdzenie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczeń z zakwestionowanych faktur. Takie prawo nie przysługuje, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem w sposób uprawniony organ uznał, że skoro dowiedziono, iż faktury wystawione przez ww. 15 kontrahentów Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

Ustalone okoliczności sprawy wskazują na istotne nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przez Spółkę zdarzeń gospodarczych. Uzasadnia to ocenę zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że skarżąca świadomie uczestniczyła

w wystawianiu fikcyjnych faktur, a taka sytuacja nie pozwala (także w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – vide np. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, C-80/11 i C-142/11 oraz wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD), na odliczenie podatku nawet w sytuacji dokonanej rzeczywiście transakcji.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika też, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, tzn. powinność zauważenia nieprawidłowości, o czym była mowa powyżej.

Na koniec odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego tego, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się w żaden sposób do podnoszonych w odwołaniu zarzutów związanych z dokumentem pt. "Program kontroli koordynowanej Kontrola podatników dokonujących obrotu złomem. W./B. 2010" i opracowanego na jego podstawie "Podręcznika modelowej kontroli złomowej" Sąd podkreśla, iż DIS w zaskarżonej decyzji wskazał, że podnoszone przez Spółkę zarzuty dotyczące dokumentów "Program kontroli..." i "Podręcznik..." nie mają związku z przedmiotowym postępowaniem. Zauważyć bowiem należy, że wspomniane dokumenty to materiały przeznaczone do użytku służbowego organów kontroli skarbowej, które nie konstytuują ani żadnych norm prawnych, ani też nie opisują żadnych indywidualnych i konkretnych okoliczności faktycznych, które miałyby wpływ na ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Nieuzasadnione i niezrozumiałe – zdaniem Sądu- jest nadawanie temu zarzutowi skargi charakteru świadczącego o wadliwości postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie.

W sprawie niniejszej, kontroli może podlegać tylko sposób postępowania organów, prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji, a nie ewentualna kwestia użycia nazwy Spółki w kontekście, który wydaje się jej negatywny. Jeżeli jednak zdaniem Strony, umieszczono jej nazwę w negatywnym świetle w Programie kontroli, przygotowanym przez organ kontrolujący, może ona wykorzystać odpowiednie środki prawne, o ile wykorzystanie owo wypełnia przesłanki zastosowania określonych przepisów prawa, chroniących dobra Skarżącej.

Natomiast sposób sformułowania zadań i celów kontroli oraz metod i sposobów jej realizacji, w oparciu o które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził postępowania kontrolne dot. prawidłowości rozliczeń Spółki za lata 2009 i 2010, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, jak już wielokrotnie zaznaczono, postępowanie ostatecznie okazało się być prowadzone zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa. Pożądane i dopuszczalne jest działanie organów podatkowych w oparciu o jasno sformułowane zadania oraz zakreślanie celów kontroli przed jej wszczęciem. Nie budzi też wątpliwości pod kątem zgodności z prawem określenie metod i sposobów realizacji kontroli, w oparciu o które organy (w tym wypadku- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) prowadzą swoje postępowanie. Takie postępowanie organów świadczy o ich profesjonalnym podejściu do wykonywanych zadań i nie może stanowić uzasadnionego zarzutu wobec ich działania, ale oczywiście podlega kontroli sądu w sytuacji zaskarżenia decyzji, kończącej postępowanie w sprawie.

Odnosząc się do natomiast do stwierdzenia Skarżącej, iż dopiero w chwili obecnej, z perspektywy czasu wiadomym jest, że obrót złomem narażony jest na nadużycia ze strony kontrahentów, należy podkreślić, że Spółka w branży obrotu surowcami wtórnymi funkcjonuje od wielu lat. W ocenie Sądu istnieją podstawy do uznania, że już w kontrolowanym okresie Spółka posiadała ugruntowaną pozycję na rynku obrotu złomem. Można zatem uznać ją za profesjonalnego uczestnika obrotu tego typu towarem. Skoro zatem Strona już wówczas była profesjonalnym uczestnikiem obrotu złomem, należy założyć, że miała (a przynajmniej powinna mieć) świadomość, jaki poziom ryzyka, nie tylko ekonomicznego, wiąże się z działalnością w tym zakresie. Faktem powszechnie znanym (trudno zatem zakładać, że miałby on być nieznany Spółce jako przedstawicielowi branży) jest, że na rynku obrotu złomem funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione.

Według Sądu, działalność Spółki na rynku obrotu złomem w 2010 roku była obarczona dużym ryzykiem występowania przestępstw podatkowych. Tego rodzaju wiedza powszechna obecna była już w kontrolowanym okresie, o czym świadczą nie tylko doniesienia prasowe i medialne, ale przede wszystkim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych pochodzące z lat 2004-2010, wskazane szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS. Wszystkie te orzeczenia dostępne są i były w powszechnie dostępnej bazie orzeczeń na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. Niezrozumiałe jest powoływanie się przez Skarżącą tylko na –znikomą jej zdaniem- ilość orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skoro w bazie dostępnych jest kilkaset orzeczeń sądów wojewódzkich m.in. z B. i innych miast, dotyczących handlu złomem. Wynika z nich, że tego typu działalność prowadzona była przez firmy z całego kraju, a kontrolowanie tych firm przez organy podatkowe miało miejsce w całej Polsce, z czego wyniknął fakt, iż sądy administracyjne z całej Polski rozpoznawały sprawy ze skarg od decyzji organów podatkowych w tym przedmiocie. Nie ma zatem znaczenia, że niewielka była ilość tych spraw, rozpoznawanych przez sąd warszawski. Z tej przyczyny bez znaczenia pozostają pisma procesowe z dnia 12 lutego i 20 kwietnia 2015r., w których Skarżąca przedstawiła uzupełniająco stanowisko odnośnie braku powszechnej wiedzy o nieprawidłowościach w branży w której działała, oraz argumenty świadczące o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych z 15 kwestionowanymi kontrahentami. Strona ma oczywiście prawo do prezentowania swojego stanowiska, także w pismach procesowych, składanych w toku postępowania sądowego, ale Sąd może dokonać jego oceny stosownie do przydanej mu roli. Taka ocena została dokonana i uzasadniona we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Niezasadny jest również, zdaniem składu orzekającego, zarzut skargi dotyczący rozbieżności w orzeczeniach organów podatkowych. W opinii Sądu ustalenia zawarte w protokole kontroli nr 3582, sporządzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., nie mogą mieć wpływu na ocenę zgromadzonego w toku przedmiotowego postępowania materiału dowodowego. Zauważyć bowiem należy, iż protokół kontroli nie kończy postępowania w sprawie, a ocena w nim wyrażona nie ma waloru rozstrzygnięcia i może być modyfikowana, m. in również w wyniku dokonania ponownej analizy materiału dowodowego. Gromadzenie i swobodna ocena dowodów jest procesem, który zostaje zakończony dopiero w momencie wydania decyzji.

Na marginesie tylko zaznaczenia wymaga, że Sąd pominął wniosek strony, zawarty w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2015 r. o zobowiązanie organu do złożenia Protokołu kontroli i Opinii. Wbrew twierdzeniu Strony, nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia, a Sąd mógł i dokonał weryfikacji tych wszelkich twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie w sposób wyjątkowo obszerny, skoro akta administracyjne liczą 37 tomów. Z tej przyczyny nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy stanowisko Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki, złożone w kolejnym piśmie procesowym, aczkolwiek –co oczywiste- Sąd zapoznał się z nim podczas analizy całości akt sprawy.

Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.