Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2026 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 16 czerwca 2025 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 16 czerwca 2025 r., nr [...] odmówił J. P. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty w VAT w zakresie należności głównej wraz z odsetkami objętych tytułami wykonawczymi nr: SM [...] z 15 czerwca 2005 r.; SM [...] z 5 sierpnia 2005 r.; SM [...] z 23 maja 2005 r.; SM [...] z 23 maja 2005 r.; SM [...] z 4 lutego 2005 r.; SM [...] z 4 lutego 2005 r.; SM [...] z 4 lutego 2005 r.

Naczelnik wyjaśnił, że 15 kwietnia 2025 r. otrzymał wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT w zakresie obejmującym wszystkie tytuły wykonawcze, które były przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego przez organ egzekucyjny 29 listopada 2023 r. i prowadzonego pod nr: [...]

Skarżąca podniosła, że wniosła zarzut, co do prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzut ten nie został podzielony przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. WSA w Poznaniu wyrokiem z 19 grudnia 2024 r., I SA/Po 538/24 uchylił postanowienia organów. Skarżąca podniosła, że pomimo powyższego rozstrzygnięcia w międzyczasie doszło do zaspokojenia roszczeń objętych tytułami wykonawczymi, w ramach postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, które było prowadzone przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. w P. M. J., pod sygn. akt: Km [...]. W toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowana i rozliczona została kwota 653.882,52 zł. Kwota ta w ocenie skarżącej powinna zostać zwrócona jako nadpłata podatku przedawnionego wraz z kosztami egzekucyjnymi, którymi obciążono skarżącą.

Naczelnik wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowane zostały skuteczne środki egzekucyjne, które przerwały bieg terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za:

– sierpień, wrzesień i listopad 2004 r. został przerwany na skutek dokonanego 14 lipca 2005 r. zajęcia ruchomości;

– październik 2004 r. został przerwany na skutek pobrania należności w dniu 1 sierpnia 2005 r.;

– marzec, kwiecień 2005 r. został przerwany na skutek dokonanego 5 maja 2006 r. zajęcia ruchomości.

W stosunku do zaległości za styczeń i luty 2005 r. nie zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Prowadzone przez Naczelnika postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z 28 grudnia 2016 r., nr [...]

Wyjaśniono jednak, że zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipotek przymusowych na nieruchomości skarżącej, dla której prowadzona jest KW nr [...] Na skutek powzięcia informacji, że [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym P. M. J. prowadzi postępowanie egzekucyjne z wniosku innych wierzycieli w odniesieniu do wskazanej nieruchomości ponownie wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie dotychczasowych tytułów wykonawczych oraz dokonano zajęcia nieruchomości zawiadomieniem z 23 listopada 2023 r., nr [...] (doręczonym 1 grudnia 2023 r.). Powyższe działania skutkowały dokonaniem przez skarżącą dobrowolnej wpłaty na rachunek bankowy komornika sądowego, która pokryła należności objęte tytułami wykonawczymi w całości. Postanowieniem z 04 lipca 2024 r., Km [...] [...] Sądowy M. J. stwierdził ukończenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze.

W ocenie Naczelnika zarzut skarżącej przedawnienia zobowiązań i wynikająca stąd bezskuteczność postępowania egzekucyjnego jak i powstanie nadpłaty w VAT jest całkowicie bezzasadny. Wskazano w tym zakresie na postanowienia art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wskazano, że ocena dokonana przez WSA w Poznaniu w wyroku z 19 grudnia 2024 r., I SA/Po 583/24, co do domniemanej niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. nie wiąże organu podatkowego, gdyż nie jest oceną prawną w rozumieniu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Za tego rodzaju ocenę nie można uznać rozważań Sądu dotyczących domniemanej niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. Sąd nie wskazał konkretnych regulacji Konstytucji RP, których wykładnia pozwalałaby na przyjęcie tego rodzaju oceny. WSA w Poznaniu, który prawdopodobnie chciał, w ramach oceny prawnej zastosować tzw. rozproszoną kontrolę konstytucyjną, nie wskazał wzorca konstytucyjnego, według którego chciałby sporny przepis uznać za niezgodny z ustawą zasadniczą. Ograniczył się bowiem do zacytowania fragmentów wyroku TK i powielenia wcześniejszych uzasadnień sądów administracyjnych. WSA w Poznaniu w swoim wyroku nie rozważył również zmiany okoliczności faktycznych, a mianowicie, że już po wniesieniu zarzutów na postępowanie egzekucyjne (pismo z 29 stycznia 2024 r.) skarżąca dokonała dobrowolnej wpłaty pokrywającej w całości zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi. Wyjaśniono również, że art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP przez TK. Przepis ten nie został wyeliminowany z obowiązującego porządku prawnego. Orzeczenie TK sygnalizujące w treści uzasadnienia wątpliwości w zakresie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. nie oznacza automatycznego zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Wyjaśniono również, że postanowieniem z 12 maja 2025 r., nr [...] umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wniesionym 29 stycznia 2024 r. zarzutem wygaśnięcia obowiązku w całości, na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...]; SM [...]; SM [...]; SM [...]; SM [...]; SM [...]; SM [...]. Postanowienie to jest ostateczne.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i uwzględnienie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 17 września 2025 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

Za błędny uznano pogląd Naczelnika co do braku konieczności uwzględnienia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy oceny wyrażonej przez WSA w Poznaniu w wyroku z 19 grudnia 2024 r. Z uzasadnienia wyroku z 19 grudnia 2024 r. jasno wynika jakie stanowisko zajął WSA w Poznaniu w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, art. 70 § 8 O.p. nie spełnia wymogów konstytucyjności, a jego niekonstytucyjność ma charakter "wtórny" w związku z wyrokiem TK z 08 października 2013 r., SK 40/12. Uznano, że zobowiązania podatkowe objęte wnioskiem skarżącej uległy przedawnieniu.

Uwzględniając zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych uznano, że terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od sierpnia do listopada 2004 r. oraz od stycznia do kwietnia 2005 r., określone na podstawie art. 70 § 1 O.p. upłynęły odpowiednio w 2010 i 2011 r. Wyjaśniono, że skutkiem dokonania odmiennej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy jest uznanie, iż w wyniku przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT objętych tytułami wykonawczymi nastąpiło ich wygaśnięcie z mocy prawa na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Wystąpiła zatem sytuacja, w której odpadła podstawa prawna do spełnienia świadczenia. Oznacza to, że wpłata dokonana przez skarżącą na poczet nieistniejącego, bo już przedawnionego zobowiązania w wysokości 653.882,52 zł stanowi kwotę podlegającą zwrotowi. Skarżąca wnioskując o zwrot nienależnie zapłaconej kwoty bezzasadnie powołała we wniosku art. 75 O.p. Uznano, że nie zachodzą przesłanki do dokonania korekt deklaracji VAT, które miałyby potencjalnie warunkować dopuszczalność wniosku o zwrot nadpłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe zostało zadeklarowane w sposób prawidłowy, ale wygasło na skutek przedawnienia. Oznacza to, że dokonanie dobrowolnej wpłaty w przedmiotowej sprawie nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Rozdziału 9 O.p. Za takim stanowiskiem przemawia również treść art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy, gdy dobrowolna wpłata zobowiązania podatkowego nastąpiła po jego przedawnieniu, brak jest podstaw prawnych do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powstałej de facto już po upływie terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń należy uznać, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) a nie w wyniku zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), która nastąpiła już po upływie przedawnienia. Zatem wpłata taka nie miała podstaw prawnych, co skutkuje koniecznością zwrócenia skarżącej nienależnie wpłaconej kwoty. Zwrot nienależnie zapłaconej kwoty stanowi uprawnienie skarżącej, z którym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego polegający na dokonaniu takiego zwrotu z urzędu. Zwrot nienależnie zapłaconej kwoty podatku w omawianej sytuacji jest bowiem czynnością materialno-techniczną. Zwrot dobrowolnie wpłaconej kwoty nie zawsze wymaga bowiem jej decyzyjnego określenia, nie zawsze też dla dokonania zwrotu konieczny jest wniosek o jej zwrot. Konkludując swoje rozważania Dyrektor stwierdził, że w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe wskazane przez skarżącą we wniosku uległy przedawnieniu jeszcze przed ich uregulowaniem, a jak wskazano wyżej, dobrowolna wpłata nienależnej kwoty w takich okolicznościach nie jest nadpłatą, brak było podstaw do złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Z uwagi na powyższe za zasadne uznano uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaszły podstawy do złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o jej zwrot, co skutkowało niezasadnym umorzeniem postępowania przez organ;

2) błędną ocenę stanu faktycznego w odniesieniu do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora w sytuacji dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego po przedawnieniu brak jest podstaw prawnych do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Wskazuje się również, że zwrot nienależnie zapłaconej kwoty podatku jest w tego rodzaju sytuacji czynnością materialno-techniczną. Skarżąca kwestionując zaskarżoną decyzję podnosi, że zobowiązanie w rzeczywistości nie istniało jak też nie zostało ono spełnione dobrowolnie. Wskazuje się również, że pojęcie nadpłaty odnosi się również do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Istotne znaczenie dla wykładni wskazanej regulacji mają rozważania prawne poczynione w wyroku NSA z 24 października 2012 r., II FSK 360/11. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wymienia dwie sytuacje powstania nadpłaty: nienależną zapłatę podatku oraz nadpłacenie podatku. O ile w drugim przypadku chodzi o sytuację, w której zobowiązany zapłacił więcej, niż powinien był zapłacić, o tyle istotą podatku "nienależnie zapłaconego" jest dokonanie wpłaty mimo nieistnienia zobowiązania. W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. taką nienależną zapłatą podatku będzie zarówno dobrowolne zapłacenie określonych kwot, jak i zapłacenie ich w drodze przymusu, tj. w postępowaniu egzekucyjnym.

Istnienie nadpłaty podatku jest uwarunkowane ziszczeniem się dwóch przesłanek będących elementami konstytutywnymi tej instytucji. Po pierwsze, skoro nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nadpłata może powstać jedynie w przypadku uprzedniej zapłaty podatku, która jest traktowana jako działanie w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Drugim elementem konstytutywnym nadpłaty jest należność zapłaconego podatku, która stanowi element oceny prawnej przesunięcia majątkowego, jakie nastąpiło w związku z zapłatą podatku. Przesłanka oceny prawnej przesunięcia majątkowego zawiera się w definicji nadpłaty w sformułowaniach: nadpłacony i nienależnie zapłacony podatek. Istotą tej przesłanki jest zatem stojące za przesunięciem majątkowym uzasadnienie prawne, które pozwala na stwierdzenie, czy świadczenie w postaci zapłaty stanowiło realizację długu podatkowego. Brak długu podatkowego lub jego istnienie w wysokości niższej niż przyjęta przez dokonującego zapłatę powoduje, że przestaje istnieć uzasadnienie prawne stojące za przesunięciem majątkowym, a tym samym dochodzi do powstania nadpłaty.

System ogólnego materialnego prawa podatkowego uregulowany w O.p. nie wprowadza dystynkcji między zapłatą "dobrowolną" i "przymusową", co w świetle jednorodnej, przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się celowym krokiem ustawodawcy, a nie luką prawną. Jakkolwiek przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nie ulega wątpliwości, że odnosi się on także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem zwrot "zapłacić" należy rozumieć tak samo jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

W konsekwencji powyższego z punktu widzenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. istotnego znaczenia nie ma fakt czy wpłata środków pieniężnych na poczet zaległości podatkowej nastąpiła w sposób dobrowolny czy też nie.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone względem skarżącej zostało umorzone postanowieniem Naczelnika z 28 grudnia 2016 r., nr [...]

Zobowiązania podatkowe skarżącej zostały jednak zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, dla której prowadzona jest KW nr [...]

Z uwagi na powzięcie przez Naczelnika informacji o prowadzeniu przez [...] Sądowego egzekucji ze wskazanej nieruchomości na skutek wniosków innych wierzycieli Naczelnik ponownie wszczął postępowanie egzekucyjne oraz zawiadomieniem z 23 listopada 2023 r. dokonał zajęcia nieruchomości. Zawiadomienie to zostało wystosowane na podstawie art. 110c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."). Skarżąca została w nim wezwana do zapłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania wskazanych w nim należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania nieruchomości. Naczelnik pismem z 29 listopada 2023 r. w związku ze zbiegiem egzekucji do nieruchomości przekazał jej dalsze prowadzenie K. Sądowemu przy Sądzie Rejonowym P. w P. M. J.. Wskazany ostatnio K. postanowieniem z 04 lipca 2024 r., [...] stwierdził ukończenie postępowania egzekucyjnego wobec spłaty całości zadłużenia.

Skarżąca pismem z 29 stycznia 2024 r. wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. WSA w Poznaniu wyrokiem z 19 grudnia 2024 r., I SA/Po 538/24 uchylił rozstrzygnięcia organów zapadłe w następstwie wniesienia zarzutów.

W wyroku tym stwierdzono m.in., że nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Stwierdzono, że można zatem w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału. Wskazano, że przy ponownym postępowaniu organy uwzględnią argumentację prawną przedstawioną we wskazanym wyroku, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 12 maja 2025 r., nr [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte zarzutem wniesionym 29 stycznia 2024 r. W omawianym postanowieniu wskazano m.in. na fakt powtórnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przekazanie egzekucji K. Sądowemu przy Sądzie Rejonowym P. M. J.. W postanowieniu tym stwierdzono, że powyższe działania skutkowały dokonaniem przez skarżącą dobrowolnej wpłaty na rachunek bankowy komornika sądowego. Dokonana wpłata w całości pokryła należności objęte tytułami wykonawczymi.

Na obecnym etapie postępowania Dyrektor (odmiennie niż Naczelnik w postanowieniu z 12 maja 2025 r.) wprost wskazuje, że skutkiem związania sądów i organów administracji publicznej wyrażoną wcześniej przez sąd administracyjny oceną prawną jest to, iż są nią związane, co w konsekwencji oznacza, że mimo swoich ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych, nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, a nawet zakaz podejmowania w jakikolwiek sposób próby podważania czy kontestowania wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Wskazuje, że z uzasadnienia wyroku z 19 grudnia 2024 r. jasno wynika stanowisko Sądu w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem skarżącej o zwrot nadpłaty. Dyrektor wprost wskazuje, że Sąd rozpoznający sprawę orzekł o przedawnieniu zobowiązań podatkowych i braku podstaw do ich egzekwowania.

Dyrektor nie kwestionuje tego, że już przed powtórnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji powyższego uznać należy, że środki uzyskane przez Naczelnika w trakcie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości skarżącej zostały pozyskane bez podstawy prawnej. Z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia brak było jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego dla pozyskania od skarżącej w trakcie postępowania egzekucyjnego należności objętych wymienionymi na wstępie tytułami egzekucyjnymi.

Mając przy tym na uwadze, że należności te zostały pozyskane od skarżącej w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego należy uznać je za nienależnie zapłacony podatek, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty Dyrektora odwołujące się do brzmienia art. 79 § 2 O.p. Stosownie do postanowień wskazanego przepisu, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Wykładnia językowa wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że po upływie terminu przedawnienia dochodzi do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wskazać jednak należy, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik [tak: uchwała NSA z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 oraz powołane tam orzecznictwo]. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum) [tak: uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08].

Wychodząc z powyższego założenia należy dostrzec, że w realiach niniejszej sprawy uregulowanie przez skarżącą należności objętych tytułami egzekucyjnymi nastąpiło w trakcie toczonej egzekucji z nieruchomości, po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji powyższego zdarzenie leżące u podstaw wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem po upływie terminu zakreślonego postanowieniami art. 79 § 2 O.p. Poprzestanie w tego rodzaju sytuacji na wynikach wykładni językowej wskazanej regulacji skutkowałoby aprobatą sytuacji, w której podatnikowi nie przysługiwałoby uprawnienie do zainicjowania procedury ukierunkowanej na zniwelowanie skutków pozbawionego podstaw prawnych przesunięcia majątkowego dokonanego w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w toku toczonej z udziałem wierzyciela podatkowego egzekucji z nieruchomości, w której to wierzyciel podatkowy nie powinien w ogóle brać udziału z uwagi na uprzednie wygaśnięcie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia.

Kierując się powyższym, w ocenie Sądu należy uznać, że postanowienia art. 79 § 2 O.p. nie znajdują zastosowania do sytuacji, w której przesunięcie majątkowe ukierunkowane na doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ma miejsce już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Nie można zaaprobować sytuacji, w której realizacja przesunięcia majątkowego ukierunkowanego na wygaszenie zobowiązania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozbawiona byłaby ochrony w postaci prawa do zainicjowania postępowania podatkowego ukierunkowanego na stwierdzenie nadpłaty.

Nie można zaakceptować sytuacji, w której termin na skuteczne wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty upływałby przed zaistnieniem zdarzenia leżącego u podstaw jej powstania. Uznać zatem należy, że rozwiązanie przyjęte w art. 79 § 2 O.p. odnosi się tylko do sytuacji, w których nadpłata powstała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawo do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. nie może wygasnąć wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli do tego czasu prawo to w ogóle jeszcze nie powstało. Trudno racjonalnie wymagać, aby wniosek o stwierdzenie nadpłaty miał być złożony przed jej powstaniem, gdy nadpłata powstała już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść art. 79 § 2 O.p. wprost oznacza, że ustawodawca zakłada chronologię zdarzeń faktycznych i prawnych, według której najpierw powstała nadpłata, później nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego a dopiero później został złożony wniosek, mimo że prawo do jego złożenia wygasło, bowiem upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym regulacji zawartej w art. 79 § 2 O.p. nie można odnosić do takich stanów faktycznych, w których podatnik zapłacił na rzecz organu podatkowego kwotę środków pieniężnych pod tytułem podatku już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym bardziej nie można tej regulacji odczytywać jako pozbawiającej stronę prawa do zwrotu kwoty zapłaconej pod tytułem podatku po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego [tak: wyrok WSA w Lublinie z 13 stycznia 2023 r., I SA/Lu 623/22].

Dostrzec również należy, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor nie wskazał żadnego przepisu, z którego wynikałoby, że wpłata zrealizowana już po upływie terminu przedawnienia skutkuje obowiązkiem dokonania jej zwrotu, który to zwrot przybiera formę czynności materialno-technicznej.

Stosownie do postanowień art. 74a O.p., w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Nadpłata, powstała w realiach niniejszej sprawy nie stanowi żadnej z nadpłat mieszczących się w wyliczeniach z art. 73 § 2 i art. 74 O.p. Nadpłata ta nie stanowi bowiem rezultatu złożenia zeznania rocznego, deklaracji podatku akcyzowego, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Powstanie nadpłaty nie wynika również w żadnej mierze z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W realiach niniejszej sprawy zastosowania nie mogły znaleźć również postanowienia art. 75 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Wskazać przy tym należy, że stosownie do postanowień art. 75 § 1 powołanego aktu, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie z kolei do postanowień art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W realiach niniejszej sprawy zastosowania nie mogły znaleźć postanowienia art. 75 § 1 analizowanej ustawy bowiem nadpłata nie wiązała się w żadnej mierze z kwestionowaniem zasadności pobrania podatku przez płatnika. Z kolei na tle art. 75 § 3 i 4 O.p. należy dostrzec, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor zgodził się ze skarżącą co do tego, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do dokonania korekt deklaracji VAT. Zobowiązanie podatkowe zostało bowiem zadeklarowane w prawidłowej wysokości lecz następnie wygasło na skutek przedawnienia.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zapłata przez skarżącą należności objętych wymienionymi na wstępie tytułami egzekucyjnymi na poczet wygasłych uprzednio zobowiązań podatkowych mieści się w pojęciu nadpłaty, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Mając przy tym na uwadze, że zapłata wskazanej kwoty nastąpiła już po przedawnieniu zobowiązań podatkowych zastosowania nie mogło znaleźć ograniczenie wyrażone w art. 79 § 2 O.p. Przyjęcie odmiennego zapatrywania skutkowałby doprowadzeniem do sytuacji, w której podatnik podejmując działanie ukierunkowane na wygaszenie zobowiązania podatkowego, mimo jego uprzedniego wygaśnięcia w następstwie przedawnienia byłby pozbawiony prawa do zainicjowania postępowania ukierunkowanego na odwrócenie skutków pozbawionego podstaw prawnych przysporzenia po stronie organu podatkowego.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. W szczególności obowiązkiem organu będzie przyjęcie, że w sprawie doszło do wystąpienia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie również wypowiedzenie się odnośnie prawa skarżącej do oprocentowania nadpłaty. Czynienie na obecnym etapie postępowania przez Sąd administracyjny rozważań w powyższym zakresie należy uznać za niedopuszczalne. Rolą Sądu administracyjnego nie jest bowiem zastępowanie organu administracji publicznej, a jedynie kontrola jego rozstrzygnięć. W konsekwencji powyższego czynienie przez Sąd administracyjny rozważań w zakresie prawa skarżącej do oprocentowania nadpłaty musi zostać poprzedzone zajęciem w tej materii stanowiska przez organ, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji orzeczenia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).