Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. (obecnie: M. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 517/17 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Kr 517/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłościowej M. Sp. z o.o. w K. w upadłości likwidacyjnej (zwanej dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przez właściwy organ podatkowy wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy podatnik wykonał zobowiązanie wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej, a organy podatkowe, w terminie przedawnienia, nie dokonały korekty samowymiaru (nie wydały decyzji deklaratoryjnej);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów o.p., wyrażającego się zaniechaniem wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora UKS i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się nieuprawnionym przyjęciem przez organy podatkowe, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w rozpoznawanej sprawie, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w sytuacji gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., wynikające ze złożonej przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej CIT-8, zostały bowiem wykonane przez Spółkę. Natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. organy podatkowe nie dokonały korekty wymiaru tego zobowiązania, wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 121 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów o.p., wyrażającego się rozstrzygnięciem wątpliwości co do rezultatu wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na niekorzyść strony skarżącej, tj. brakiem zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów o.p., wyrażającego się dokonaniem w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonaniem jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Sąd nie dostrzegł bowiem, że zgromadzony w sprawie administracyjnej materiał procesowy nie uprawniał do stawiania tez, czy to, że Spółka była inicjatorem i organizatorem spornych transakcji, czy też, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy w końcu jakoby Spółka, bądź jej przedstawiciele, byli organizatorem procederu związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur przez tzw. "podmioty [...]";

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów o.p., wyrażającego się brakiem zgromadzenia w sprawie administracyjnej całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w zaskarżonej decyzji tezy. Sąd, akceptując bezkrytycznie sposób procedowania organów podatkowych, nie dostrzegł, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe uchybiły zasadzie zupełności i kompletności materiału dowodowego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów o.p., wyrażającego się odmową realizacji wniosków dowodowych strony skarżącej, pomimo że zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") oraz w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16f i art. 16g u.p.d.o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania w toku postępowania ww. przepisów prawa materialnego, wyrażającego się nieuprawnioną odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę środków trwałych oraz zrealizowanych inwestycji w obcym środku trwałym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Pełnomocnik Spółki starał się wykazać, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), bowiem do chwili wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania istniało domniemanie prawidłowości co do jego wysokości, wynikające z deklaracji podatkowej. Spółka wykonała zobowiązanie wynikające z deklaracji. Dopóki zobowiązanie to nie zostało skonkretyzowane w decyzji, nie można było Spółce zarzucić jego niewykonania.

Takie stanowisko jest całkowicie błędne. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia "zobowiązania podatkowego", o którym mowa w tym przepisie, dotyczy zobowiązania istniejącego obiektywnie, a nie zobowiązania wynikającego z deklaracji podatkowej. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), przy czym podatnik obowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej, w której powinien wykazać to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Decyzja ta, zwana "określającą", ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które powstało już wcześniej z mocy prawa (por. L. Etel, Art. 21 Powstawanie zobowiązania podatkowego [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). Jeśli zobowiązanie podatkowe powstaje ex lege, tak jak w niniejszej sprawie, to decyzja określająca wysokość zobowiązania wskazuje jedynie na prawidłową wysokość tego zobowiązania. Jej wydanie nie oznacza wykreowania w ten sposób nowego zobowiązania podatkowego.

Bez znaczenia w tej sprawie pozostaje zatem fakt, że Spółka wykonała zobowiązanie w wysokości wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji CIT-8 za 2007 r., skoro wykazana w niej wysokość zobowiązania nie była zgodna z zobowiązaniem powstałym ex lege. Dlatego wszczęcie wobec Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także w zw. z art. 70 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu, że w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Tym samym, za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, toteż organ nie miał podstaw do umorzenia postępowania.

Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej dopatrywał się naruszenia zasady in dubio pro tributario w rozstrzygnięciu wątpliwości związanych z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na niekorzyść strony skarżącej. Jednak w tej sprawie nie pojawiły się wątpliwości dotyczące interpretacji tego przepisu prawa. Za takie nie można uważać błędnego przekonania strony co do jego rozumienia. Rozbieżności interpretacji między organem podatkowym i podatnikiem sama w sobie nie stanowi podstawy do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Należy też zwrócić uwagę, że obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 2a o.p., wprowadzający zasadę rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wprowadza przesłankę niedających się usunąć wątpliwości jako podstawy do jej zastosowania.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, należy na wstępie zaznaczyć, że wyrokiem z 18 października 2018 r., I FSK 1858/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki w sprawie dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Wyrok ten zapadł na tle tego samego stanu faktycznego. Mimo objęcia tego wyroku skargą o wznowienie postępowania sądowego (sprawa o sygn. I FSK 1159/19), wyrażoną w nim ocenę, skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podtrzymuje. Należy przy tym dodać, że zarzuty skargi kasacyjnej są w przeważającej mierze powtórzeniem zarzutów skargi na decyzję organu podatkowego. Zarzuty te są jednak niezasadne.

W szczególności niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, że organy dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przekraczając przy tym granice swobodnej oceny dowodów. W pełni należy podzielić stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione na rzecz Spółki przez wymienione podmioty, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy wskazać, że w ww. wyroku NSA stwierdził, że "Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone albowiem bezzasadnie odmówiono realizacji wniosków dowodowych strony skarżącej pomimo, iż zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nieuwzględnione wnioski dowodowe podniesione były w toku postępowania odwoławczego, za pismami z 30 stycznia i 23 listopada 2015 r., stanowiącymi wypowiedź w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wniesiono wówczas o przesłuchanie świadka K. M. – właściciela firmy E. oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. S. – właściciela firmy S., a także o wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej celem ustalenia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą spółką a E. K. M. oraz pomiędzy skarżącą spółką a I. sp. z o.o.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że oddalenie tych wniosków dowodowych przez organ podatkowy nie naruszało przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe. Przede wszystkim należy podkreślić, że dowód z zeznań świadka K. M. był już przeprowadzany i to dwukrotnie w toku niniejszej sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. Realizując zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu o miejscu i czasie przesłuchania powiadomiony był pełnomocnik skarżącej spółki. Osoba ta nie wzięła udziału w pierwszym przesłuchaniu. Natomiast uczestniczyła w drugim przesłuchaniu ale nie zadała świadkowi żadnych pytań. Zgłoszenie tego wniosku dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, na skutek odmiennej oceny tego dowodu, nie może być przesłanką uwzględnienia tego wniosku. Także materiał dowodowy dotyczący relacji skarżącej z T. S., prowadzącym firmę S., w tym jego złożone przez niego zeznania, dotyczące wskazania dostawcy podzespołów, pozwalał na przyjęcie, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy, związane z zawyżaniem wartości zakupionych od tego przedsiębiorcy maszyn zostały wystarczająco stwierdzone.

Z kolei nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej także należy uznać za uzasadnione. Przede wszystkim jednak należy stwierdzić, że odmowa uwzględnienia tego wniosku nie może być kwestionowana w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej lecz poprzez zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis wprowadza bowiem przesłanki, których spełnienie obliguje organ podatkowy do takiego wystąpienia. Jest to możliwe, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zatem wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego w tym trybie nie można traktować jak wniosku dowodowego, którego zasadność jest rozpatrywana w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej to Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej w zakresie prawidłowości postępowania organu podatkowego niewystępującego z wnioskiem do sądu powszechnego.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonano jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i przekonujący ustosunkował się do tych zarzutów, trafnie uznając, że wskazane przepisy nie zostały naruszone w toku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje tę ocenę. W skardze kasacyjnej powielono te zarzuty i ich uzasadnienie w istocie nie modyfikując pod kątem uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Sąd drugiej instancji nie będzie oczywiście powtarzał trafnej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jedynie dodatkowo należy wskazać na pewne okoliczności.

Autor skargi kasacyjnej kwestionując prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego powołuje się na wyrwane z kontekstu zeznań poszczególne sformułowania, czy też polemizuje z wnioskami z przeprowadzonych dowodów. Szczególnie jest to widoczne w przypadku analizy zeznań świadka G. T., którego wiarygodność próbuje zakwestionować, podnosząc pewne nieścisłości w jego zeznaniach. Trzeba jednak podkreślić, co uczynił już Sąd administracyjny pierwszej instancji, że przeprowadzona przez organy ocena dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej była kompleksowa i wszechstronna. Oceny wiarygodności zeznań tego świadka dokonano w oparciu o wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Wszystkie te okoliczności potwierdzają wiarygodność tego świadka. Fakty ustalone w oparciu o te dowody są spójne i wzajemnie się uzupełniają. Podobnie należy ocenić, kwestionowane w skardze kasacyjnej, zeznania świadków M. N. oraz A. W.

Także w sposób prawidłowy dokonano ustaleń i oceny zebranych dowodów w zakresie nabycia przez skarżącą spółkę suszarni do pulpy owocowo-warzywnej. Trafne są ustalenia, że wykonawcą i dostawcą tych urządzeń nie był E. K. M. Dobitnie świadczą o tym zeznania właściciela tej firmy, a przede wszystkim okoliczność, że pomimo zerowego wkładu w budowę tych maszyn K. M. "odsprzedając" suszarnię skarżącej, naliczył z tego tytułu marżę w wysokości 555% . Nastąpił bowiem irracjonalny i nieadekwatny do realnej wartości urządzenia wzrost jego wartości z kwoty 113 000 zł do 740 000 zł . Wprawdzie skarżąca podnosi, że wartość dostawy towarów lub usług jest wielkością subiektywną i podlega swobodzie stron transakcji. Jednakże doświadczenie życiowe wskazuje, że nie są to typowe sytuacje występujące w normalnych transakcjach. W rzeczywistości ich jedynym celem było zawyżenie kosztów w celach oszukańczych, które nie mogą znaleźć ochrony w ramach zasad obowiązujących w podatku od wartości dodanej.

Za całkowicie nielogiczną należy także określić argumentację skarżącej spółki w zakresie transakcji nabycia usług od firmy I. sp. z o.o. Nie do zaakceptowania jest bowiem teza zawarta w skardze kasacyjnej, że okoliczność znacznie wyższych kosztów ponoszonych przez skarżącego w wyniku “przekazania" swoich pracowników spółce I. jest obojętna dla oceny tej czynności. Postępowanie takie jest bowiem sprzeczne z doświadczeniem życiowym, zgodnie z którym działania przedsiębiorcy zmierzają do zminimalizowania kosztów, a nie ich bezcelowego zwiększania. Ponadto trafnie zwrócono uwagę, że czynność ta była pozorna i zmierzała do zawyżenia kosztów. Wniosek ten jest prawidłowy, jeśli zważy się, że dotychczasowi pracownicy pracowali w tym samym miejscu, wykonywali te same czynności, podlegali poleceniom tych samych przełożonych.

W sposób prawidłowy dokonano także oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie transakcji nabycia usług budowlanych od firmy Z. [...] R. J. Trafnie zakwestionowano część faktur wystawionych przez ten podmiot. W tym zakresie prawidłowa jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, z którą w istocie nie polemizował autor skargi kasacyjnej, powtarzając swoje wcześniejsze zastrzeżenia.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, brak jest zgromadzenia w sprawie administracyjnej całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, a w toku postępowania podatkowego organy podatkowe uchybiły zasadzie zupełności i kompletności materiału dowodowego.

Realizując obowiązki wynikające z zasady prawdy materialnej, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Pozwoliło to na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych, które wiernie odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń. Strona skarżąca zaś podnosząc ten zarzut, nie wskazuje precyzyjnie, które okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostały wyjaśnione, czy też jakie dowody dostępne w sprawie nie zostały przeprowadzone."

Wobec niepodważenia ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego tej sprawy, za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16f i art. 16g u.p.d.o.p. Należy przy tym podkreślić, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest poniesienie wydatku i wykazanie, ze został on poniesiony w celu uzyskania przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tej sprawie organy wykazały, że zakwestionowane wydatki nie miały takiego charakteru.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.