Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 991/11 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2011 r. nr ITPB1/415-405b/11/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z 21 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Wnioskiem z 25 marca 2011 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nabytych w drodze spadku i darowizny w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne).

W uzasadnieniu podał, że jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przewiduje, że otrzyma w przyszłości tytułem spadku udziały i akcje w spółkach kapitałowych oraz od tej samej osoby w okresie wcześniejszym otrzyma udziały i akcje w spółkach kapitałowych tytułem darowizny.

W umowie darowizny udziałów lub akcji będzie wskazana ich wartość rynkowa na dzień darowizny, która będzie stanowiła m.in. podstawę do pobrania taksy notarialnej przez notariusza. W razie nabycia w drodze spadku wartość rynkowa spadku będzie ustalona w postępowaniu spadkowym i wartość ta będzie także zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawca zastrzegł, że nie jest wykluczone, iż w przyszłości dokona sprzedaży udziałów lub akcji bądź też zostaną one umorzone w drodze umorzenia dobrowolnego (nabycie udziałów w celu umorzenia, w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.) lub umorzenia przymusowego (umorzenie udziałów na podstawie uchwały spółki kapitałowej, w trybie art. 199 § 1 k.s.h.). Umowa spółki będzie także przewidywała, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne udziałów, w trybie art. 199 § 4 i 5 k.s.h.). Udziały lub akcje spółki będą zatem mogły być obniżone także w trybie obniżenia automatycznego. Każdy z trzech ww. rodzajów umorzenia będzie finansowany bądź to z kapitału zakładowego, co będzie się wiązało z obniżeniem tego kapitału, bądź to z kapitału zapasowego, co będzie się wiązało z obniżeniem kapitału zapasowego. Wnioskodawca zaznaczył, że niezależnie od trybu umorzenia, będzie mu przysługiwało wynagrodzenie z tego tytułu, które otrzyma w 2011 r. lub w latach następnych.

3. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem:

- czy w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia uzyskany przez niego może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień otrzymania darowizny lub spadku, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał, że uzyskany na skutek dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., co oznacza, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez spółki, a wartością rynkową udziałów lub akcji z dnia ich nabycia w drodze darowizny lub spadku.

W ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu uzyskany przez niego na skutek umorzenia udziałów lub akcji (lub ich części) w spółkach kapitałowych (które zostały nabyte w drodze darowizny lub spadku), powinien zostać ustalony w wysokości wartości umarzanych udziałów lub akcji, określonej na dzień ich nabycia na podstawie umowy darowizny lub spadku, przy czym wartość tą ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Tym samym wartość ta będzie przyjęta w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji z dnia darowizny.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, iż kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Następnie wskazał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, w przypadku nabycia udziałów (akcji) w drodze spadku, darowizny, podatnik co do zasady nie ponosi wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Jednakże uzyskany przychód może pomniejszyć o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów (akcji), tj. wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółkach, które w rzeczywistości go obciążyły. Nie stanowi natomiast kosztów uzyskania przychodu wartość udziałów (akcji) otrzymanych przez podatnika w drodze darowizny (spadku). Ustalony zgodnie z powyższymi regułami dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem na zasadach określonych w art. 30b ustawy.

Końcowo organ administracji stanął na stanowisku, że w sprawie nie ma zastosowania wskazany przez wnioskodawcę przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucił jej naruszenie:

- art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie za prawidłowe jego stanowiska, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, nabytych w drodze darowizny w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne), ustala się na podstawie przepisów tego artykułu,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalenia dochodu pochodzącego z tzw. umorzenia dobrowolnego, naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Sąd wskazał, że organ wydając w dniu 28 czerwca 2011 r. interpretację indywidualną dotyczącą zdarzenia przyszłego, zasadnie uznał, że do dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce, otrzymanych w drodze darowizny i spadku, nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Oznacza to, że wartość udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny lub spadku nie stanowi kosztu uzyskania tego przychodu.

Zdaniem Sądu słusznie wskazał organ, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

9. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazał, że zasada wyrażająca się w formule in dubio pro tributario, dotyczy sytuacji, gdy istnieją rzeczywiste, nie dające się usunąć wątpliwości. W niniejszej sprawie interpretacja spornego unormowania okazała się jednak możliwa. Zasada ta nie może być rozumiana, jak tego w istocie domaga się strona Skarżąca, w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Skarga kasacyjna.

10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, nabytych w drodze darowizny lub spadku nie ustala się na podstawie wskazanego artykułu,

- art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten określa sposób obliczenia dochodu w przypadku uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, nabytych w drodze darowizny lub spadku,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalenia dochodu pochodzącego z tzw. umorzenia dobrowolnego, naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., a mianowicie sporządzenie uzasadnienia które nie zawiera dokładnej analizy prawnej przepisów prawa materialnego jak również zawiera błędny świadczące o braku zbadania problemu prawnego zaistniałego w niniejszej sprawie. W szczególności Sąd nie wyjaśnił należycie dlaczego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i nie uzasadnił oraz nie wyjaśnił dlaczego ma zastosowanie art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zawiera ona zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Pomimo, że z przebiegu dotychczasowego postępowania, jak również uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że główny ciężar sporu dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, to Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

13. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, oraz wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, dostępne w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, ze odpowiada ono powyższym wymogom. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do zarzutów podniesionych w skardze, a także przedstawił własną argumentację uzasadniającą twierdzenie, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy przyjęcia tego poglądu, były na tyle dokładne, że pozwoliły Skarżącemu na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów skargi poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

14. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów autora skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor nie neguje faktu, iż na gruncie u.p.d.o.f., w brzmieniu po 1 stycznia 2011 r., dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia mieści się w definicji dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jednocześnie uważa jednak, że tego rodzaju kwalifikacja nie zmienia tego, iż dochód w ten sposób uzyskany powinien być obliczony zgodnie z regulacją przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie na dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten jako dochody z tego tytułu wymieniał do końca 2010 r.:

- dochód z umorzenia udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 1;

- dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 2.

Z kolei art. 24 ust. 5d u.p.do.f. posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", takim samym jak art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Omawiany przepis nie posługuje się natomiast pojęciem "dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)", którym posługiwał się art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje to na to, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli nie ma zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela tym samym stanowiska autora skargi kasacyjnej, że skoro przepis art. 24 ust. 5d u.p.do.f. nie posługuje się pojęciem "przychodów z udziału w zyskach osób prawnych", to określone w nim zasady ustalania kosztów odnoszą się także do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji.

Odnosząc się do obszernych wywodów autora skargi kasacyjnej na temat różnic dwóch odrębnych instytucji prawnych: umorzenia dobrowolnego oraz zbycia udziałów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie jest jego rolą ocena racjonalności wprowadzanych zmian przepisów podatkowych. Ustawodawca ma swobodę, przy założeniu zgodności uregulowania z Konstytucją RP, do swobodnego kształtowania zasad opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przeprowadzona od 1 stycznia 2011 r. zmiana ustawy wyraźnie wskazuje na zrównanie zasad opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów z dochodami uzyskanymi z odpłatnego zbycia udziałów.

15. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji stanowisko to potwierdza treść art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (wg brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), zryczałtowany podatek m.in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Niewątpliwie ustawodawca w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. upoważnił do pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji).

Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten znajduje zastosowanie również do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia.

W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. oraz art. 30b ust 2 pkt 4 u.p.d.o.f. są niezasadne.

W świetle poczynionych rozważań bezzasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalenia dochodu pochodzącego z tzw. umorzenia dobrowolnego, naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

16. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.