Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 675/17 w sprawie ze skargi Z. [...] z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 675/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej zwany "Dyrektorem") z dnia 19 kwietnia 2017 r. w przedmiocie straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany "Dyrektorem UKS") decyzją z dnia 20 stycznia 2017 r. określił Skarżącej wysokość straty podatkowej poniesionej za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 26.252.837,70 zł.

Dyrektor po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 19 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że przedmiotem sporu są ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej, z których wynika, iż Spółka zaniżyła w 2012 r. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 5.337.237 zł z tytułu sprzedaży śruty rzepakowej na rzecz podmiotów powiązanych z grupy B.

Jednocześnie za prawidłowe uznał ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej, z których wynikało, że na podstawie dokumentacji podatkowej przedłożonej przez Spółkę, nie można było dokonać weryfikacji cen zastosowanych przez Spółkę w przeprowadzonych z podmiotami powiązanymi transakcjach w bezpośredni sposób, gdyż nie zawierała ona niezbędnych szczegółowych danych, m.in. określenia, jakie wskazania rynkowe (kwotacje) wykorzystywane były przy obliczaniu ceny sprzedaży śruty oraz w jaki sposób ustalano premię rynkową, nie zawierała również cenników obowiązujących dla dostaw realizowanych w 2012 r., kwotowań z poszczególnych dni 2012 r. niezbędnych do wyliczenia ceny, ani też przykładowych kalkulacji cen.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez organ pierwszej instancji dane dotyczące sprzedaży śruty rzepakowej przez Spółkę w 2012 r., z których wynika m. in. wysoki udział sprzedaży przedmiotowego produktu na rzecz podmiotów powiązanych, przy jednoczesnym ponoszeniu wysokich kosztów jego dystrybucji wyłącznie z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów z Grupy B. oraz istniejące różnice w wysokości średniorocznej ceny sprzedaży śruty na rzecz podmiotów powiązanych i niezależnych oraz brak niezbędnych szczegółowych danych, pozwalających odnieść się do cen transakcyjnych, uzasadniały przeprowadzenie szczegółowej analizy prawidłowości stosowanych cen transakcyjnych sprzedaży poekstrakcyjnej śruty rzepakowej na rzecz wymienionych podmiotów powiązanych. Badanie cen transakcyjnych miało na celu sprawdzenie, czy ceny zastosowane przez Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz inne warunki określone w umowach sprzedaży były cenami i warunkami, jakie funkcjonowały w transakcjach z niezależnymi podmiotami, a następnie oszacowanie dochodu Spółki w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Organ zauważył, iż wybór metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, określonej w § 12 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267 z późn. zm., dalej "Rozporządzenie") uzasadniony był też tym, iż w przedłożonej dokumentacji podatkowej Spółka określiła, że ceny sprzedaży półproduktów sprzedawanych do spółek powiązanych kalkuluje na podstawie metody CUP (comparable uncontroltedprice method) – a zatem metody porównywalnych cen niekontrolowanych. Przyjęcie tej metody jest również zgodne z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Dokonana przez organ kontroli skarbowej analiza transakcji sprzedaży śruty nie wykazała, że ceny sprzedaży dla niezależnych podmiotów są zróżnicowane w zależności od celu nabywania śruty (np. dla dalszej odprzedaży, do produkcji pasz). Ustalono, że w przypadku transakcji sprzedaży śruty na rzecz podmiotów niepowiązanych Spółka nie wykonywała funkcji związanych z dostarczeniem śruty rzepakowej odbiorcom (transport, przeładunek, załadunek, ubezpieczenie, itd.). Ponadto w analizie porównawczej wprowadzono korektę z tytułu ponoszenia bezpośrednich kosztów dystrybucji, jednak dotyczyła ona wyłącznie wartości usług obcych.

Ze zgromadzonych danych wynika natomiast, że Spółka w związku ze sprzedażą śruty podmiotom powiązanym, wykonywała we własnym zakresie szereg funkcji logistycznych w zakresie organizacji transportu, kompletacji dostaw, obsługi dokumentacji i zobowiązań wobec dostawców tych usług, ponosząc ryzyka i koszty z tymi czynnościami związane.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania nie negowano, że negocjacje cenowe nie miały rzeczywistego charakteru. W toku postępowania ustalono tylko, iż wiadomości e-mail, poprzedzające zawarcie przez Spółkę kontraktów z firmami z grupy B. nie dokumentują faktu prowadzenia negocjacji cenowych, a zawierają jedynie potwierdzenie proponowanej zwykle przez odbiorcę ceny. Zatem Spółka nie posiada żadnych dowodów na okoliczność prowadzonych negocjacji, co potwierdza w odwołaniu. Niemożliwa jest zatem ich ocena, a zatem i stwierdzenie, jakie czynniki brane były pod uwagę przy ustalaniu ceny konkretnej dostawy.

Zdaniem organu rozkład wykonywanych funkcji i ponoszonych ryzyk przez Spółkę oraz podmioty powiązane nie uzasadniał obniżenia cen, a organ pierwszej instancji w przeprowadzonej analizie porównywalności wziął pod uwagę pełnione funkcje, ponoszone ryzyka oraz strategię Spółki i całokształt innych okoliczności. Konsekwencją tego, było zastosowanie porównania cen transakcyjnych z notowaniami F. [...] skorygowanymi do F. [...]. Organ zauważył przy tym, że notowania F. [...] znacząco przewyższały kwotacje F. [...]. Organ kontroli skarbowej badając, czy istniejące powiązania kapitałowe doprowadziły do ustalenia lub narzucenia w kontraktach sprzedaży śruty rzepakowej, zawartych z podmiotami powiązanymi, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, przeprowadził analizę cen przy zastosowaniu różnych danych porównawczych i różnych podejść. Dopiero po przeprowadzeniu analizy całości zebranego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że kwotowania F. [...] (G./G.) są dolną granicą rynkowego poziomu cen śruty. Z tego względu, po porównaniu cen ustalonych przez Spółkę we wszystkich transakcjach z podmiotami powiązanymi, tj.: [...] i [...] oraz w większości transakcji zawartych z [...] (13 z 14 kontraktów) oraz [...] na warunkach [...] (29 z 33 kontraktów) stwierdził, że nie spełniają one warunków rynkowości, czego dowiodły zastosowane porównania (podejścia 1-5). Przyczyn zaistniałych różnic w cenach zastosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi Spółka w toku postępowania nie wyjaśniła w sposób, który skutkowałby odstąpieniem od doszacowania przychodów z tego tytułu.

Organ odwoławczy zauważył, iż analizę porównywalności oparto na ustaleniu, że Spółka w 2012 r. sprzedała łącznie 470.611,11 ton poekstrakcyjnej śruty rzepakowej na łączną wartość netto 429.530.782,46 zł, ponosząc koszty dystrybucji śruty w wysokości 28.287.291,72 zł, a średnia cena sprzedaży 1 tony tego produktu ubocznego (po skorygowaniu przychodów o koszty dystrybucji) wyniosła 852,60 zł. Cena ta rozkładała się jednak odmiennie w zakresie dotyczącym transakcji z podmiotami niezależnymi oraz powiązanymi, wynosząc odpowiednio: 884,43 zł oraz 799,53 zł za tonę. Z danych tych wynika, że średnia cena sprzedaży tony poekstrakcyjnej śruty rzepakowej dla podmiotów powiązanych była niższa o 84,90 zł od średniej ceny tony tego produktu dla podmiotów niezależnych oraz niższa o 53,07 zł od średniej ceny sprzedaży 1 tony tego produktu ubocznego ogółem (po skorygowaniu przychodów o koszty dystrybucji). Z prostego wyliczenia wynika, iż gdyby hipotetycznie Spółka zastosowała tą samą średnią cenę sprzedaży śruty dla podmiotów powiązanych jak dla niezależnych, to – hipotetycznie – mogłaby uzyskać przychód z tego tytułu większy o ok. 40 mln zł (470.611,11 ton x 84,90 zł), a przy zastosowaniu średniej ceny 1 tony śruty dla tego typu transakcji ogółem, hipotetyczny przychód Spółki ze sprzedaży śruty dla podmiotów zależnych byłby większy o ok. 25 mln zł (470.611,11 ton x 53,07 zł).

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia 20 stycznia 2017 r., wniosła także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 i 2 w związku z § 6 ust. 1-3 w związku z § 8 ust. 1-3, § 10 pkt 2) oraz § 11 ust. 1 Rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu analizy porównywalności transakcji z naruszeniem zasad wskazanych w Rozporządzeniu, w szczególności poprzez nieuwzględnienie istotnych czynników porównywalności transakcji wskazanych w § 6 i § 8 i § 10 Rozporządzenia, co doprowadziło organ do błędnego stwierdzenia, iż ceny stosowane przez Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi nie posiadają "rynkowego" charakteru, a w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia (oszacowania) przychodu (dochodu) z tytułu transakcji realizowanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi;

2) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, poprzez oszacowanie dochodu Spółki, pomimo iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. nie zostało wykazane przez organ, iż ustalone w transakcjach z podmiotami powiązanymi warunki wynikały z istnienia tych powiązań;

3) art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w związku z § 3 ust. 1 i 2 związku z § 6 w związku z § 8, § 10 oraz § 11 ust. 1 Rozporządzenia w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ – w ramach prowadzonego postępowania – obiektywnego procesu nakierowanego na przeprowadzenie jednej analizy porównawczej zmierzającej do ustalenia danych porównawczych oraz różnic pomiędzy ustalonymi danymi, a transakcjami realizowanymi przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, lecz wskazaniu w decyzji na możliwość alternatywnego i równorzędnego zastosowania wobec Spółki pięciu różnych metod analizy porównywalności i ustalenia "rynkowych" cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez:

a) brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym,

b) dokonanie oszacowania dochodu z tytułu transakcji realizowanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, pomimo niewystępowania przesłanek do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji – naruszenie zasady legalizmu,

c) ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od zasad logiki i doświadczenia życiowego, a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się, m.in. w nieuwzględnieniu przez organ argumentacji Spółki w zakresie czynników (funkcji, aktywów, ryzyk, specyfiki rynku), które należy wziąć pod uwagę przy ocenie warunków, na jakich były przeprowadzane transakcje pomiędzy Z. [...] a podmiotami powiązanymi,

d) prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na wydanie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia oraz bezkrytyczne oparcie się organu na argumentacji wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym pominięciu zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz zasady zaufania,

e) nieuchylenie przez organ decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek w tym zakresie.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W opinii Sądu organy podatkowe zasadnie w stosunku do Skarżącej zastosowały instytucję szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p. oraz prawidłowo zastosowały rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w, a dokonane rozliczenie podatku dochodowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Zdaniem Sądu organ zasadnie, przystąpiły do kwestionowanego przez Stronę szacowania jej dochodu. W tym celu dokonano porównania zastosowanych cen transakcyjnych z cenami rynkowymi, a oszacowanie miało na celu ustalenie dochodu, jaki by uzyskała gdyby te same transakcje zostały przeprowadzone z innymi podmiotami niezależnymi. Zdaniem Sądu organy spełniły swój obowiązek i wykazały, że ceny transakcyjne w żadnym wypadku nie były cenami rynkowymi. Tym samym organy zasadnie stwierdziły, że powiązania, które istniały pomiędzy Spółką, a podmiotami z grupy [...] miały istotny wpływ na poziom zastosowanych przez Spółkę cen, co spowodowało wykazanie dochodu niższego od tego, jakiego należałoby się spodziewać, gdyby transakcje zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami niezależnymi. Konsekwencją takiego ustalenia było oszacowanie dochodu Spółki z tego tytułu według metodologii zastosowanej w podejściu nr 4, która, w ocenie Sądu prezentowała wyniki w wartościach najbardziej zbliżonych do tych, które uzyskano by w warunkach wolnorynkowych.

Reasumując Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 cyt. u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 i 2, § 6, § 8 oraz § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Zgodził się także z organem odwoławczym, że z treści zaskarżonej decyzji, nie można wnioskować, iż wyniki szacunku dokonanego przez organ pierwszej instancji są alternatywne. Za oczywiste uznał, że przedstawione podejścia prezentują proces prowadzenia analizy porównawczej, wprowadzania kolejnych korekt porównywalności oraz uwzględniania kolejnych argumentów Spółki podnoszonych w toku postępowania. Przedstawiają one zatem kolejne etapy prowadzenia analizy porównywalności wprowadzane korekty porównywalności, celem ustalenia wyniku możliwie najbardziej odpowiadającego warunkom wolnorynkowym, z uwzględnieniem wszystkich czynników porównywalności zgodnie z dyspozycją zawartą w § 6 ust. 3 cyt. rozporządzenia.

Ponadto w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jego zdaniem uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Za nietrafny uznał zarzut niezastosowania się do Wytycznych OECD.

Spółka skargą kasacyjną z dnia 6 listopada 2017 r., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia wyroku zawierającego istotne nieprawidłowości, polegające w szczególności na braku odniesienia się przez WSA w Bydgoszczy do okoliczności, zarzutów i dowodów przedstawionych przez Stronę oraz jednoczesne powielenie argumentacji przedstawianej przez organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego bez jej merytorycznej oceny przez Sąd, co uniemożliwia Spółce rozpoznanie i ocenę przesłanek, którymi kierował się Sąd przy wydawaniu wyroku;

b) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na braku dokonania kontroli decyzji w pełnym zakresie, czego przejawem stało się nierozpatrzenie przez Sąd okoliczności i dowodów przedstawionych przez Spółkę;

c) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. - poprzez oparcie przez WSA w Bydgoszczy rozstrzygnięcia sprawy na nieprawidłowym stanie faktycznym, co wynikało z błędów interpretacyjnych Sądu, niezrozumienia istoty transakcji z podmiotami powiązanymi oraz zaniechaniem dokonania przez Sąd analizy dowodów i okoliczności przedstawionych przez Spółkę;

d) art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organ podatkowy drugiej instancji naruszył szereg przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 187 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. - poprzez brak podjęcia przez Dyrektora wszelkich niezbędnych działań w celu przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcia decyzji na niekompletnym materiale dowodowym,

– art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. - polegające na dokonaniu oszacowania dochodu z tytułu transakcji realizowanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, pomimo niewystępowania przesłanek do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.,

– art. 191 O.p. - poprzez ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od zasad logiki i doświadczenia życiowego, co przejawiało się rn.in. w nieuwzględnieniu przez Dyrektora argumentacji Spółki w zakresie czynników (funkcji, aktywów, ryzyk, specyfiki rynku), które należy wziąć pod uwagę przy ocenie warunków, na jakich były przeprowadzane transakcje pomiędzy Z. [...], a podmiotami powiązanymi,

– art. 127 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. - polegające na prowadzeniu postępowania w sposób ukierunkowany na wydanie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia oraz bezkrytyczne oparcie się Dyrektora na argumentacji wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym pominięciu zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu,

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 O.p. - poprzez nieuchylenie przez Dyrektora decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek w tym zakresie.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.- naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 i 2 w związku z § 6 ust. 1-3 w związku z § 8 ust. 1-3, § 10 pkt 2) oraz § 11 ust. 1 Rozporządzenia - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd przeprowadzonej przez organy podatkowe (tj. Dyrektora oraz Dyrektora UKS) analizy porównywalności transakcji, która została dokonana z naruszeniem zasad wskazanych w Rozporządzeniu, w szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe istotnych czynników porównywalności transakcji wskazanych w § 6 i § 8 i § 10 rozporządzenia Ministra Finsnsów, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż ceny stosowane przez Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi nie posiadają "rynkowego" charakteru, a w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia (oszacowania) przychodu (dochodu) z tytułu transakcji realizowanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi;

b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organy podatkowe oszacowania dochodu Spółki pomimo, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. organy podatkowe nie wykazały, iż ustalone w transakcjach z podmiotami powiązanymi warunki wynikały z istnienia tych powiązań;

c) art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 i 2 związku z § 6 w związku z § 8, § 10 oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. - polegające na oddaleniu skargi Spółki pomimo tego, że organy podatkowe nie przeprowadziły - w ramach prowadzonego postępowania - obiektywnego procesu nakierowanego na dokonanie jednej analizy porównawczej zmierzającej do ustalenia danych porównawczych oraz różnic pomiędzy ustalonymi danymi a transakcjami realizowanymi przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, lecz wskazały na możliwość alternatywnego i równorzędnego zastosowania wobec Spółki pięciu różnych metod analizy porównywalności i ustalenia "rynkowych" cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Spór w tej sprawie ogniskuje się wokół dwóch podstawowych problemów – czy organy podatkowe zasadnie w stosunku do Skarżącej zastosowały instytucję szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p. oraz czy prawidłowo zastosowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych - wydanym na podstawie art. 11 ust. 9 cyt. ustawy.

Poza sporem pozostaje kwestia istnienia powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.do.p. między Skarżącą Spółką a 4 kontrahentami.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., dlatego w pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze treść wskazanego przepisu, podnieść należy, że z punktu widzenia określonych w nim wymogów, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wymogom tym Sąd I instancji uchybił.

Wadliwość uzasadnienia polega na tym, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Wbrew stanowisku Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, iż uzasadnienie winno pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. W sprawie będącej przedmiotem kontroli instancyjnej Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny, jaki został przez niego w tej sprawie przyjęty, istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich, przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawę do uznania prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć.

Nie ma racji Strona skarżąca, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących braków w analizie porównawczej, w szczególności pominięcia przez organy podatkowe istotnych czynników porównywalności transakcji, takich jak przebieg transakcji, w tym funkcje podmiotów powiązanych i Skarżącej, strategia gospodarcza Skarżącej oraz stopień konkurencji na rynkach w Polsce i zagranicą. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że analiza stanu faktycznego, przepisów prawnych i postawionych zarzutów nie jest wnikliwa i ogranicza się do powielenia ocen organu podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do kwestii analizy porównawczej, Sąd I Instancji odniósł się na stronie 19 uzasadnienia. Nie jest to szczególnie rozbudowana argumentacja, jednakże spełnia ona w zakresie niezbędnego minimum obowiązki nałożone na sąd w art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. byłoby nie odniesienie się do zarzutów skargi. Taka sytuacja, jak wskazano, nie miała jednak miejsca, co potwierdza choćby cytowanie argumentacji Sądu I instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jeżeli natomiast strona chciała zarzucić wadliwość argumentacji i niezasadne nieuwzględnienie zarzutów skargi, to sposobem zwalczania stanowiska Sądu nie jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który dotyczy formalnej poprawności uzasadnienia, ale zarzuty naruszenia przepisów postępowania bądź prawa materialnego, które Sąd błędnie zinterpretował lub zastosował.

Przepis ten jako samodzielna podstawa kasacyjna nie może też służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, akceptacji przez Sąd I instancji tych ustaleń i przyjęcia ich za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Podstawę tego rodzaju zarzutu stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony przez sąd jedynie wówczas, gdy sąd nie wskaże podstawy faktycznego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie oraz na oparciu rozstrzygnięcia na nieprawidłowym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowo-administracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 P.p.s.a.).

Naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując więc - do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby Sąd pominął dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, czy też dokonał własnych. Na takie naruszenia skarga kasacyjna jednak nie wskazuje bowiem wykazuje jedynie, iż nieprawidłowy stan faktyczny wynikał z błędów interpretacyjnych Sądu, niezrozumienia istoty transakcji z podmiotami powiązanymi i zaniechaniem analizy dowodów przedstawionych przez Skarżącą. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że Sąd wydając zaskarżony wyrok prawidłowo oparł się na materiale zgromadzonym przez organy podatkowe, nie pominął żadnych dowodów, nie orzekał na podstawie dowodów nieistniejących.

Podnieść przy tym należy, że przyjęcie w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Rzeczą Sądu - kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji - jest więc ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę Sąd I instancji przeanalizował i ocenił znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty, nie pominął przy tym żadnego z nich. Natomiast nie może być kwestionowana za pomocą tego przepisu ocena materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, w tym ocena prawidłowości przeprowadzenia przez organy poszczególnych dowodów. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny (por. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I OSK 2153/17, z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I OSK 1749/11, z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 419/07, z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04).

Cytat wskazany przez Skarżącą dotyczący powołanego przez Sąd I instancji fragmentu wyroku WSA III SA/Wa 2034/15 w żaden sposób nie świadczy o "przeinaczeniu stanu faktycznego i niezrozumienia istoty gospodarczej kontraktów zawieranych z podmiotami powiązanymi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeczy temu lektura pozostałych fragmentów uzasadnienia Sądu I instancji.

Wbrew stanowisku strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w sposób w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyjmuje się, że zarzut skargi kasacyjnej oparty na tym przepisie jest skuteczny gdy sąd pierwszej instancji powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (patrz: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1560/12). Natomiast z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wywnioskować, że Sąd I instancji ocenił w całości sprawę zarówno pod względem podmiotowym i przedmiotowym - nie znajdując jednak podstaw do uznania, że ceny sprzedaży poekstrakcyjnej śruty rzepakowej na rzecz podmiotów powiązanych były cenami rynkowymi, co wykluczałoby dokonanie szacowania tych cen.

Wskazać należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by Skarżąca zarzucała Sądowi I instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy. W istocie z uzasadnienia tego wynika, że Skarżąca zarzuca Sądowi niezrozumienie istoty transakcji, co jednak nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji nie dokonał w niniejszej sprawie prawidłowej kontroli albo że zastosował środki, których ustawa nie przewiduje, czy też ocenę swoją oparł na innym kryterium niż zgodność działania Skarżącej z prawem.

Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad postępowania.

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że zakres postępowania dowodowego, jakie obowiązany jest przeprowadzić organ podatkowy, wyznacza hipoteza normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Wynika to jednoznacznie z art. 122 O.p. Jeżeli zatem organ w procesie stosowania prawa ustali, jaka norma obowiązuje i może mieć zastosowanie w danej sprawie, to z tej normy wywodzi fakty i okoliczności, jakie mają być wyjaśnione i poszukuje dowodów na te właśnie fakty. Do niego należy zatem poszukiwanie i przeprowadzenie dowodów niezbędnych do załatwienia sprawy. Nie można jednak zapominać, że strona ma mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, a udział ten ma zapewnić obronę jej praw. Nałożone na organ obowiązki związane z zapewnieniem stronie udziału w postępowaniu dowodowym poprzez przykładowo zawiadamianie jej o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodów i możliwość zadawania pytań świadkom (art. 190 O.p.), uzależnienie uznania danego faktu za udowodniony od możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zebranych dowodów (art. 192 O.p.), konieczność wyznaczenia terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (art. 200 § 1 O.p.) czy wreszcie prawo składania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.) mają także na celu to, aby strona, której stan faktyczny sprawy powinien być znany najlepiej, mogła wpływać na zakres postępowania dowodowego i żądać przeprowadzenia również tych dowodów, których istnienie może nie być wiadome organom podatkowym, a które to dowody mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Na stronie co do zasady nie spoczywa zatem ciężar dowodu, jednakże brak współdziałania z organem podatkowym i zaniechanie wskazania dowodów, które znane są tylko stronie, może skutkować dla niej negatywnymi skutkami w postaci pominięcia okoliczności dla strony korzystnych.

Zwrócić także należy uwagę, w kontekście zarzutów biernej postawy organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, że w przypadku podmiotów powiązanych, obowiązkiem podatnika jest prowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w dokumentacji tej powinny być określone czynniki, które mają wpływ na ustalenie warunków transakcji między podmiotami powiązanymi. Dokumentacja ta jest zatem tym dowodem, który powinien wspomóc organ podatkowy przy weryfikacji wpływu powiązań między podmiotami na wykazanie dochodu niższego lub niewykazanie dochodu przez jeden z podmiotów powiązanych. W dokumentacji tej m.in. wymienione powinny być także czynniki, inne niż strategia rozwoju, kalkulacja zysku, wysokości kosztów, uwzględnione przy określeniu wartości przedmiotu transakcji. Niewątpliwie zatem, weryfikując zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. W interesie podatnika, zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym, jest zatem określenie w tym dokumencie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2288/14, z 5 lipca 2016 r., II FSK 1812/14). Niedokładności lub niezupełność dokumentacji może spowodować konieczność szacowania dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r., II FSK 2494/12).

Nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe dokładnie rozważyły wszystkie czynniki mające wpływ na ustalenie wartości transakcji, a wymienione w dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Wynika to wprost z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Funkcja podmiotów powiązanych występujących w roli pośredników w sprzedaży śruty rzepakowej nie została wskazana w dokumentacji sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. jako ten czynnik, który miał wpływ na cenę sprzedaży śruty do tych podmiotów, także ponoszenie kosztów dostawy do podmiotów według dokumentacji miało być standardowe jak do podmiotów niepowiązanych. Skoro Strona uznawała za istotną okoliczność jaką funkcję pełnił podmiot powiązany, winna w dokumentacji podatkowej wykazać jaki miało to wpływ na jej przychody i koszty związane ze sprzedażą śruty. W skardze kasacyjnej strona wskazała wprawdzie, że rola podmiotów powiązanych miała wpływ na przychody ze sprzedaży śruty z uwagi na to, że pośrednik dokonywał dalszej sprzedaży z tego względu cena śruty musiała być obniżona. Ponadto Skarżąca podnosiła, że sprzedaż śruty przez dilera również generowała by większe koszty. Natomiast brak sprzedaży wiązałby się z koniecznością ponoszenia kosztów utylizacji. Nie przedstawiła jednak żadnych obliczeń, które taką zależność mogły potwierdzić. Należałoby zatem wykazać na podstawie choćby transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, że cena śruty do ostatecznych odbiorców w N. lub w innych krajach nie przekraczała ceny według notowań F. [...], a w konsekwencji, aby Skarżąca mogła sprzedać śrutę pośrednikowi musiała rzeczywiście obniżyć cenę. Strona mogła też wskazać na transakcje innych podmiotów, które przebiegały według schematu podobnego jak u Skarżącej. Strona takiego wywodu nie przeprowadziła, ograniczając się jedynie do wskazania roli podmiotów powiązanych. Zarzucając obecnie Sądowi I instancji brak odniesienia się do argumentacji w zakresie funkcji podmiotów powiązanych, strona nie zauważa, że również jej argumentacja nie daje jednoznacznej odpowiedzi na znaczenie funkcji podmiotów powiązanych w zakresie ceny sprzedaży śruty rzepakowej.

Dodatkowo, co zdaje się pomijać Skarżąca, w czasie gdy organ podatkowy pierwszej instancji poszukując materiału porównawczego do szacowania i przedstawiając stronie kolejne podejścia oszacowania ceny sprzedaży śruty, Strona w swych zastrzeżeniach do kolejnych podejść nie podnosiła wpływu funkcji podmiotów powiązanych na cenę sprzedaży śruty rzepakowej.

Przy poszukiwaniu materiału porównawczego, umożliwiającego dokonanie szacowania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej organ zwracał zatem słusznie uwagę na te czynniki, które według dokumentacji sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. miały znaczenie dla określenia ceny sprzedaży śruty.

Oczywiście ciężar dowodu, że transakcja odbiega od wartości rynkowych, spoczywa na organie podatkowym, jednak posiadanie przez podatnika analizy, z której wynika, że stosuje on właśnie ceny rynkowe, znakomicie ułatwi mu obronę. Dokumentacja cen transferowych pełni swego rodzaju funkcję ochronną. W wyroku NSA z 10.01.2012 r., II FSK 1319/10, LEX nr 1107584 wskazano: "Przepis art. 9a u.p.d.o.p. [przepis uchylony od 1.01.2019 r. – przyp. aut.] pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. [przepisy uchylone od 1.01.2019 r. – przyp. aut.], że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych". Na podstawie takiej dokumentacji zarówno podatnik, ale także organ podatkowy ma możliwość ustalenia, czy transakcje były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi, czy też ukierunkowane na obniżenie dochodów (zwiększenia kosztów) celem zmniejszenia wymiaru podatku.

Za chybione uznać zatem należy zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.127, art. 187, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 O.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący i rzetelny materiału dowodowego. Dokonano oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, kierując się zasadami logiki oraz zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, przy czym nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Organy ustalenia w sprawie oparły na zaoferowanej przez Skarżącą dokumentacji cen transferowych. Dokumentacja ta jednak z uwagi na swoją niekompletność, stanowiła wyłącznie punkt wyjścia do dalszych czynności i ustaleń w sprawie. Przedstawione poszczególne metody podejścia do szacowania świadczą o przeprowadzonej przez organ analizie porównawczej, a wprowadzanie kolejnych korekt porównywalności dowodzą, że organ uwzględniał kolejne argumenty Skarżącej podnoszone w toku postępowania. Niewątpliwie przedmiotowe postępowanie ukierunkowane było na ustalenia wyniku możliwie najbardziej odpowiadającego warunkom wolnorynkowym, z uwzględnieniem wszystkich czynników porównywalności zgodnie z dyspozycją zawartą w § 6 ust. 3 cyt. rozporządzenia. Ponadto, na każdym etapie postępowania Skarżąca informowana była o jego ustaleniach (z Protokołem badania ksiąg, z Analizą zebranego materiału dowodowego, z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przed wydaniem decyzji). Wszystkie złożone przez Skarżącą dokumenty, informacje, wyjaśnienia i zastrzeżenia analizowano, i wypowiadano się co do treści w nich zawartych, argumentując, które z nich zostały przyjęte i w jaki sposób uwzględnione, a które w ocenie organu nie mogą mieć wpływu na sprawę, co jest zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 122 O.p. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Okoliczność, że treść tej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej nie oznacza, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a rozstrzygnięcie Sądu I instancji narusza z tego względu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd I instancji prawidłowo bowiem uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia i został ustalony rzetelnie.

Postępowanie Skarżącej uzasadnia natomiast tezę, że w toku postępowania Skarżąca nie współpracowała w pełni z organami w celu weryfikacji cen sprzedaży śruty rzepakowej podmiotom powiązanym. Jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), to jednocześnie w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w powyższych przepisach, strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca jedynie kwestionowała zastosowane metody analizy porównawczej transakcji sprzedaży, przerzucając wszelkie obowiązki w zakresie ustalenia ceny na organ. Zamiast rzetelnych danych i wyliczeń w tym zakresie, Skarżąca wskazywała kolejne zarzuty wobec ustaleń organu podatkowego i wnioski o dokonanie kolejnych korekt do wyliczeń cen transakcyjnych. W toku postępowania nie wskazywała, że funkcja podmiotów powiązanych występujących w roli pośredników w sprzedaży śruty rzepakowej miała istotne znaczenie, jako ten czynnik, który miał wpływ na cenę sprzedaży śruty do podmiotów powiązanych.

Jak wynika z akt sprawy, stanowisko Skarżącej, odnośnie tego, jakie czynniki miały wpływ na ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi ulegało istotnym zmianom w czasie trwającego postępowania. Na tym etapie postępowania Skarżąca wskazała jedynie, że notowania F. [...] powinny zostać skorygowane o premię rynkową wyznaczaną przez kwotacje F. [...], argumentując, że ceny F. [...] są cenami zewnętrznymi, które powinny znaleźć zastosowanie dla określenia rynkowości cen sprzedaży śruty stosowanych w transakcjach zawieranych przez Spółkę z podmiotami zagranicznymi - powiązanymi i niepowiązanymi. Z kolei po zgromadzeniu i przedłożeniu kwotacji F. [...] z całego 2012 r. Skarżąca stwierdziła, iż kwotacje F. [...] nie odpowiadają cenom zewnętrznym i należy je jeszcze skorygować o dodatkową premię. Natomiast w odwołaniu Skarżąca podniosła argument o większym zaangażowaniu odbiorców powiązanych i pełnionych przez nich funkcjach oraz to, że notowania F. [...] nie są cenami transakcyjnymi, tj. cenami, po których są rzeczywiście realizowane transakcje pomiędzy podmiotami, lecz stanowią one pewien szacunek, który stanowi punkt odniesienia dla transakcji zawieranych na rynku rzeczywistym, w których strony dokonują ich korekty ze względu na specyficzne warunki realizacji, w tym w szczególności uwzględniając rolę stron transakcji wyrażoną pełnionymi funkcjami, angażowanymi aktywami oraz ponoszonymi ryzykami. W dokumentacji podatkowej Skarżąca wskazała natomiast, że zaangażowanie służb handlowych jest podobne w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi. Także dokonana przez organ kontroli skarbowej analiza transakcji sprzedaży śruty nie wykazała, że ceny sprzedaży dla niezależnych podmiotów są zróżnicowane w zależności od celu nabywania śruty (np. dla dalszej odprzedaży, do produkcji pasz). Ustalono natomiast, że w przypadku transakcji sprzedaży śruty na rzecz podmiotów niepowiązanych Skarżąca nie wykonywała funkcji związanych z dostarczeniem śruty odbiorcom (transport, przeładunek, załadunek, ubezpieczenie, itd.). Podobnie było w kwestii ryzyk ponoszonych przez podmioty powiązane i zaangażowanych przez nie aktywów. Skarżąca podniosła, iż ryzyka takie były ponoszone przez podmioty powiązane a aktywa angażowane, czego - wbrew twierdzeniu Skarżącej - organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu nie negowały. Tylko także w tym przypadku nie wyjaśniono, jaki wpływ powoływane okoliczności miały na cenę transakcyjną, natomiast na etapie postępowania kontrolnego Skarżąca nie podnosiła argumentów w tym zakresie, zatem organy zasadnie posłużyły się danymi zawartymi w dokumentacji podatkowej.

Zatem niewydanie decyzji zgodnie z oczekiwaniami Skarżącej nie oznacza, że w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 11 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.p. pkt 1, ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 1, § 15 rozporządzenia, poprzez dokonanie w związku z § 3 ust. 1 i 2 w związku z § 6 w związku z § 8 ust. 1 – 3, § 10 pkt 2 oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. Z materiału dowodowego znajdującego w aktach niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca i podmioty powiązane z grupy B. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Poza sporem pozostaje również to, że Skarżąca dokonywała w kontrolowanym okresie sprzedaży śruty rzepakowej podmiotom powiązanym. W toku postępowania ustalono także, że średnia cena sprzedaży 1 tony śruty rzepakowej, po skorygowaniu przychodów o koszty dystrybucji wynosiła 852,60 zł. Natomiast dla podmiotów powiązanych cena ta wyniosła 799,53 zł, czyli była o 84,90 zł. Ponadto Spółka w ramach ww. transakcji i tylko na rzecz podmiotów powiązanych poniosła koszty dystrybucji sięgające 28.287.291,72 zł. Były to koszty związane z organizacją transportu, komutacją dostaw, obsługą dokumentacji czy regulacją zobowiązań wobec dostawców tych usług wraz z ponoszeniem ryzyka. Podkreślenia wymaga fakt, że takich kosztów spółka nie poniosła w stosunku do kontrahentów niezależnych. W związku z czym cena dla podmiotów powiązanych, po skorygowaniu kosztów dystrybucji była niższa o 53,07 zł. Cena dla podmiotów niezależnych wynosiła 884,43 zł. To oznaczało, że ceny transakcyjne zastosowane wobec podmiotów powiązanych znacznie odbiegały od cen rynkowych.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż "wynikająca z przepisu art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań" (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1422/07, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że Sąd I instancji trafnie przyjął, iż organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek oszacowania dochodu Skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających ze wskazanych między nią a spółkami z grupy B. powiązań. Warunki te, jak trafnie przyjęto, były nierynkowe z uwagi na zachodzące między stronami umowy powiązania kapitałowe. W ocenie Sądu zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. było zgodne z jego celem, tzn. pozbawieniem podmiotu w transakcji z podmiotami powiązanymi korzyści podatkowej, jaką w niniejszej sprawie było powiększenie straty Skarżącej. Istniały zatem podstawy do oszacowania dochodu Spółki, bez uwzględnienia istniejących powiązań. Właściwą metodą określenia dochodu była metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Skarżąca w dokumentacji podatkowej wskazała metodę porównywalnych cen niekontrolowanych, jako obowiązującą przy ustalaniu cen sprzedaży produktów na rzecz podmiotów powiązanych, jednak nie zamieściła w niej danych umożliwiających weryfikację "rynkowości" stosowanych cen sprzedaży śruty rzepakowej. Analizę porównawczą przeprowadzono w poziomie transakcji wg pięciu różnych podejść, biorąc pod uwagę szczególne uwarunkowania i ograniczenia dotyczące Skarżącej jako lidera na rynku przetwórstwa nasion rzepaku.

Zdaniem Skarżącej analiza porównywalności transakcji przeprowadzona przez organy i zaakceptowana przez Sąd dokonana została wyłącznie na bazie danych wynikających z dokumentacji cen transferowych z pominięciem istotnych czynników porównywalności transakcji i z tego względu przyjęte przez organ kwotowania F. [...] (G./G.) nie mogą wyznaczać rynkowego poziomu cen w transakcjach sprzedaży śruty na rzecz podmiotów powiązanych. W opinii Skarżącej notowania F. [...], które w przeprowadzonej analizie porównywalności przyjęto za wielkości wyznaczające dolną granicę cen rynkowych stanowią jedynie podstawę ustalania cen. Przy czym faktyczne ceny rynkowe są niższe, ponieważ dotyczą sprzedaży dokonywanej na rzecz firm dystrybucyjnych, a nie producentów pasz.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślając raz jeszcze znaczenie dokumentacji, należy dodatkowo wskazać, że obowiązek tworzenia podatkowej dokumentacji transakcji zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. W interesie samego podatnika leży przedstawienie organom podatkowym takiej dokumentacji, która świadczyłaby o wycenie przedmiotu transakcji na poziomie cen rynkowych. Merytorycznie poprawna i kompletna dokumentacji, pozwala ocenić czy transakcje między podmiotami powiązanymi spełniają warunki transakcji rynkowych. Natomiast na podstawie przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji, nie można było dokonać weryfikacji cen zastosowanych w transakcjach przeprowadzonych z podmiotami powiązanymi w bezpośredni sposób, gdyż odnośnie cen transakcyjnych zawierała ona ogólny algorytm kalkulacji ceny sprzedaży (CENA SPRZEDAŻY = KWOTACJA RYNKOWA + PREMIA RYNKOWA) i krótkie wyjaśnienie zawartych w niej definicji na przykładzie transakcji zakupu. Nie zawierała natomiast informacji, jakie wskazania rynkowe (kwotacje) stanowiły podstawę ustalania cen sprzedaży śruty oraz w jaki sposób ustalano premię rynkową. Dokumentacja podatkowa nie zawierała też cenników obowiązujących dla dostaw realizowanych w 2012 r., kwotowań śruty z 2012 r. niezbędnych do wyliczenia ceny ani przykładowych kalkulacji cen sprzedaży tego produktu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie posiadając prawidłowej dokumentacji cen transferowych oraz nie podając żadnych skonkretyzowanych danych, jednocześnie oczekuje aby organy podatkowe wyjaśniły fakty, które powinny wynikać z podatkowej dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi, co sprowadza się do tego, że to organ ma ustalić w jaki sposób Skarżąca dokonała kalkulacji ceny. Jednocześnie Skarżąca pragnie przy tym, aby cena skalkulowana została na takim poziomie, jaki sama zastosowała.

Reasumując, zwrócić należy uwagę, że postępowanie organu prowadzone z udziałem Skarżącej nakierowane było właśnie na osiągnięcie takiego celu. W sprawie podjęto wszelkie możliwe działania, aby odtworzyć faktyczny przebieg transakcji z podmiotami powiązanymi, które miały miejsce w 2012 r.

Jak wynika z akt sprawy, na co Naczelny Sąd Administracyjny zwracał już uwagę, stanowisko Skarżącej, odnośnie tego, jakie czynniki miały wpływ na ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi ulegało istotnym zmianom w czasie trwającego postępowania. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca dokonując transakcji z podmiotami powiązanymi oraz sporządzając dokumentację podatkową w tym zakresie nie uwzględniła okoliczności i pominęła czynniki, które obecnie uważa za istotne. Okoliczności te i czynniki dotyczące funkcji podmiotów powiązanych, strategii gospodarczej oraz warunków ekonomicznych na rynku, na którym funkcjonuje Spółka nie były podnoszone w toku szacowania ceny przez organ podatkowy, tym bardziej, że jak wynika z akt organ reagował na wnioski i uwagi oraz odnosił; się do metodologii podawanej przez Spółkę. Nie można tracić przy tym z pola widzenia, że to przecież Skarżąca posiada kompletną; wiedzę o zawartych transakcjach i tylko od jej woli zależy, czy udostępni swoją wiedzę organowi podatkowemu. Zamiast rzetelnych danych i wyliczeń w tym zakresie, Skarżąca wskazywała kolejne zarzuty wobec ustaleń organu podatkowego i wnioski o dokonanie kolejnych korekt do wyliczeń cen transakcyjnych. Takie działanie nie może odnieść spodziewanych skutków procesowych, tym bardziej, że oprócz wskazania jakich elementów nie uwzględniły organy podatkowe, Skarżąca nie przedłożyła żadnych nowych dowodów w postaci dokumentacji, która by zawierała skonkretyzowane dane w tym zakresie.

Nie ma racji skarżąca Spółka, że dokonana analiza porównywalności nie uwzględnia wszystkich istotnych czynników, włącznie ze strategią Skarżącej i warunki ekonomiczne w miejscu i czasie, których wyrazem były np. aktualne notowania F. [...]. Natomiast jeśli chodzi o nieuwzględnienie w wyliczeniach tzw. "marży na przerobie", to Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji akceptujące argumentację organów jest zasadne. Bez wątpienia tzw. "marża na przerobie", nie może ona stanowić elementu analizy porównywalności prowadzonej według metody niekontrolowanej ceny transakcyjnej, ponieważ wyliczana jest jako wynik uzyskiwany przez Skarżącą na całej działalności produkcyjnej, zatem nie dotyczy poszczególnych transakcji. Ponadto jak wynika z dokumentacji podatkowej. "marża na przerobie" nie była uwidoczniona jako element kalkulacji ceny, tak jak i to, jakie ekonomiczne uwarunkowania spowodowały ustalenie takiego a nie innego poziomu cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu i racjonalnych założeniach.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 P.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).