Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] kwietnia 2018 roku nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2017 r. o nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] ,- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] października 2017 r. określił " A" S.A. w [...] zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że posiadane przez spółkę wolnostojące nośniki reklamowe stanowią samodzielną konstrukcję przestrzenną i są trwale związane z gruntem. W związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posiadane przez spółkę wiaty przystankowe organ zakwalifikował do urządzeń reklamowych, ponieważ służą one do działalności gospodarczej spółki, którą zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego jest m.in. działalność agencji reklamowych i opodatkował podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji w kwestii opodatkowania wiat przystankowych organ stwierdził, że wiaty są obiektami budowlanymi służącymi spółce do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Spółka zakupiła wiaty przystankowe i za ich pośrednictwem zarabia na wynajmie powierzchni reklamowych. Zdaniem SKO okoliczność, że reklamy są montowane w panelach przymocowanych do wiat jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Za bezzasadne SKO uznało odwoływanie się przez podatnika do definicji wiaty jako urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi.

Odnośnie do tablic reklamowych SKO przyjęło, że należy je traktować jako wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, a więc jako budowle związane z prowadzaną przez spółkę działalnością gospodarczą. Organ podniósł, że w celu zbadania konstrukcji nośników oraz sposobu posadowienia i związania nośników z gruntem organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny poszczególnych typów nośników, z których spisano protokoły i wykonano zdjęcia. Według SKO gabaryty nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, wymagają tego, by każdy z nośników był trwale związany z gruntem, gdyż jako obiekty wolnostojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru. Dlatego nośniki należy kwalifikować jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze z dnia [...] czerwca 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych i wiat przystankowych oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji, w tej samej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów tj.: "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej - "[...]" - o wym. [...] m - na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny" oraz "projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego jednostronnego, symetrycznego - typu "[...]" na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez skarżącą, 2) materiału fotograficznego dokumentującego skutki oddziaływania ekstremalnych zjawisk atmosferycznych na nośniki reklamowe do jakich doszło w dniu [...] lipca 2016 r. w P. , na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez skarżącą.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1). art. 120, art. 121, art. 123, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez nie wyznaczenie przez SKO przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło skarżącej udział w postępowaniu i ustosunkowanie się do ustaleń dotyczących stanu faktycznego i stanu prawnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, poprzez m. in.:

- przedłożenie projektów tablic reklamowych: "projekt budowlany - konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej - [...]" oraz "projekt budowlany - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego jednostronnego, symetrycznego - typu "[...]" (dalej: "Projekty budowlane"), z których wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach nietrwale związanych z gruntem, a które nie stanowiły przedmiotu analizy w postępowaniu,

- powołanie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 wprost kwestionującego wykładnię prezentowaną przez Prezydenta zakładającą możliwość zmiany klasyfikacji obiektów budowlanych z uwagi na sposób ich użycia przez podatnika,

- przedłożenie materiału fotograficznego dokumentującego skutki oddziaływania zjawisk atmosferycznych na nośniki reklamowe do jakich doszło w dniu [...] lipca 2016 r. w P. , z których wynika nietrwały charakter związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez skarżącą,

- odniesienie się do zgromadzonego przez SKO materiału dotyczącego doręczenia Skarżącej zawiadomienia o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

2) art. 210 ust. 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez organy, które konkretnie tablice reklamowe oraz wiaty przystankowe powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób określono wartość poszczególnych tablic reklamowych i wiat przystankowych, oraz jaką wartość poszczególnych tablic reklamowych oraz wiat przystankowych przyjęto określając zobowiązanie podatkowe;

3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu z Projektów budowlanych, pomimo oparcia odwołania na okolicznościach wynikających z projektów budowlanych i uznanie, że:

- tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, podczas gdy projekty budowlane wprost wskazują, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem";

- brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablic [...] oraz [...] oraz ich fundamenty nie są trwale związane z gruntem, a wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji;

- posadowienie tablic reklamowych na podłożu wymagało prac ziemnych i użycia specjalistycznego sprzętu, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że prace te w wypadku tablic [...] oraz [...] nie były potrzebne;

4) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie okoliczności podniesionych w zarzutach odwołania opartych na treści projektów budowlanych poprzez nie wezwanie skarżącej do przedłożenia projektów budowlanych w celu przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych dokumentów, pomimo, że z treści odwołania wynikało, że stanowią one kluczowy dowód w sprawie,

5) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., poprzez brak analizy stanu faktycznego w zakresie związania z gruntem i wyodrębnienia z przestrzeni poszczególnych typów wiat przystankowych i dokonanie jednolitych ustaleń w odniesieniu do wszystkich wiat, podczas gdy poszczególne typy wiat różnią się sposobem posadowienia i liczbą przegród budowlanych a zindywidualizowana ocena powinna prowadzić do wniosku, że wiaty typu [...] i [...] wspornikowa nie są trwale związane z gruntem z uwagi na przykręcanie śrubami do płyt betonowych, a pozostałe wiaty nie są trwale związane z gruntem z uwagi na możliwość ich łatwego demontażu i przeniesienia w inne miejsce;

6) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., przejawiające się nieuwzględnieniem przez organy podatkowe okoliczności wskazujących na brak trwałego związku z gruntem wiat przystankowych, takich jak informacje o ich demontażu i ponownym montażu wiat oraz postanowienia umowy z [...] maja 2008 r. (dalej: "umowa"), pomiędzy skarżącą, a Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacji w [...] Sp. z o.o. (dalej: "MPK"), przewidującej możliwość czasowego demontażu wiat przystankowych;

7) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., poprzez dokonanie ustaleń dotyczących sposobu wykorzystania wiat z pominięciem istotnych postanowień umowy i uznanie że:

- wiaty przystankowe są wykorzystywane wyłącznie jako urządzenia reklamowe, podczas gdy z umowy wynika, że wiaty są przeznaczone do ochrony pasażerów, a skarżąca zobowiązała się do wyposażenia i obsługi wiat w celu obsługi pasażerów,

- wiaty przystankowe stanowią urządzenia reklamowe, podczas gdy z umowy i projektów wiat wynika, że gabloty reklamowe stanowią elementy wyposażenia wiat, które skarżąca może w ograniczonym zakresie zamontować na wiatach,

- skarżąca wykorzystuje wiaty do działalności reklamowej, podczas gdy z umowy wynika, że skarżąca do działalności reklamowej wykorzystuje gabloty reklamowe zamontowane na wiatach.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") poprzez uznanie, że tablice reklamowe stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 43, poz. 1623 ze zm. - dalej: "P.b.") poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz uznanie, że wiaty przystankowe stanowią trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, podczas gdy z przepisów P.b. i zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że gabloty reklamowe to odrębne elementy wyposażenia wiat, które mogą być montowane w zależności od potrzeb a działalność reklamowa jest jedynie jednym ze sposobów wykorzystania wiat;

3) art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, poprzez błędną wykładnię zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związanym z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że:

- obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 P.b.,

- posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem,

- obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l, a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez skarżącą w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do innych przepisów posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem", w tym w szczególności art. 3 pkt 2 i pkt 5 P.b.;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że wiaty typu [...] oraz [...] wspornikowa są trwale związane z gruntem, podczas gdy wiaty typu [...] oraz [...] wspornikowa są przykręcane za pomocą śrub do płyt fundamentowych, a więc zgodnie ze stanowiskiem NSA, nie są obiektami trwale związanymi z gruntem;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 ust. 3 P.b. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i uznanie, że sposób wykorzystania obiektu budowlanego przez podatnika może zmienić jego kwalifikację z wiaty przystankowej, w rozumieniu P.b., na wolnostojące urządzenia reklamowe, o którym mowa w art. 3 ust. 3 P.b., pomimo że TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jednoznacznie stwierdził, że sposób wykorzystania obiektu budowlanego nie może skutkować zmianą kwalifikacji obiektu budowlanego.

Z ostrożności procesowej, w wypadku uznania powyższych zarzutów za niezasadne, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i uznanie, że:

- wszystkie wiaty przystankowe nie są wyodrębnione z przestrzeni z uwagi na fakt, że niektóre wiaty posiadają tylko jedną ścianę, pomimo że większość wiat ma trzy ściany (VOX, Aliseo, City 90, City 90 wąska, Telmax),

- nie jest możliwe określenie powierzchni użytkowej wiat przystankowych, pomimo że z orzecznictwa sądów, w tym WSA w Poznaniu, wynika, że do ustalenia powierzchni użytkowej budynku wystarcza, że budynek posiada dwie ściany.

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. 2011 r., Nr 5, poz. 13 ze zm., dalej: "u.p.t.z.") poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że wiaty typu: Aliseo, Aliseo wąska, Aliseo wspornikowa, City 90 Elegant, City 90, City 90 wąska, Telmax, które posiadają wkopane w ziemię fundamenty i trzy ściany stanowiły budowle, pomimo że przedmiotowe obiekty, przy założeniu, że są trwale związane z gruntem, spełniają warunki uznania ich za budynki, wiaty przystankowe nie są wymienione jako budowle w u.p.o.l, a art. 18 pkt 2 u.p.t.z. wprost wskazuje, że wiaty przystankowe stanowią, co do zasady budynki.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po [...] WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą NSA wyrokiem z 17 listopada 2021 r. III FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

Na rozprawie w dniu 29 marca 2022 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów dołączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli jest decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., a nadto, że rozpoznawana sprawa wyrokiem z 17 listopada 2021 r. została przekazana przez NSA do ponownego rozpoznania. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wynikająca z tego przepisu zasada związania Sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez NSA, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej.

Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania Sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez NSA w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający ponownie w sprawie stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W ślad za NSA należy wskazać, że w niniejszej sprawie sporne są dwie kwestie. Jedna dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych, druga - opodatkowania tym podatkiem wiat przystankowych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów P.b. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów P.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według art. 3 pkt 3 P.b., budowlą są m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Dodać trzeba, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że tablice reklamowe są związane z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą i że są wolnostojącymi urządzeniami reklamowymi. Sporna jest ich trwałość związania z gruntem. W powołanym wyroku NSA podzielił stanowisko skarżącej, że ta kwestia nie została wyjaśniona, chociaż jest ona kluczowa dla wyniku sprawy. Sąd pierwszej instancji przyjął, że dowodem poświadczającym trwałe związanie z gruntem tablic reklamowych są protokoły z ich oględzin, dokonane przez pracowników organu pierwszej instancji (organ wspomniał o zdjęciach tablic reklamowych). Jak zaznaczył NSA, ani Sąd pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie twierdzili, że pracownicy ci posiadali fachową wiedzę budowlaną, dającą gwarancję poczynienia prawidłowych ustaleń w zakresie mocowania tablic. W tej sytuacji zgodzić się należy ze skarżącą, że owe protokoły nie zaświadczają wystarczająco o faktycznym sposobie mocowania tablic reklamowych. Taki dowód może być jednym z dowodów na tę okoliczność, ale nie jedynym, jeśli jest przeprowadzany przez osobę nieposiadającą wiedzy specjalnej w dziedzinie budownictwa. Dlatego obowiązkiem organów było uzyskanie innych dowodów odnośnie do trwałości związania z gruntem tablic reklamowych. Dowód taki niewątpliwie stanowią dokumenty budowlane, w tym projekty budowlane, o przedłożenie których organ mógł zwrócić się do skarżącej, jako że sygnalizowała ona ich posiadanie. Jednak nie uczynił tego i co więcej poprzez brak zawiadomienia skarżącej, w trybie art. 200 § 1 O.p. o zakończeniu postępowania dowodowego, uniemożliwił jej przedłożenie tych dokumentów przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, co skarżąca chciała uczynić, jak twierdzi i czego obalić nie można. Jak zaznaczył NSA, Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca mogła wcześniej przedłożyć projekty budowlane bez wezwania organu. Przypomnieć trzeba, że to do organu należy obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, więc zaniechanie strony w przedłożeniu dokumentu nie zwalnia organu z podjęcia wszelkich działań w celu zgromadzenia dowodów. Poza tym podatnik może złożyć dowody na każdym etapie postępowania, byleby miało to miejsce przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zatem z faktu, że podatnik nie uczynił tego wcześniej nie można wywodzić niekorzystnych dla niego skutków.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, projekty budowlane stanowią istotny dowód, jako że sporządzenie ich następuje według wiedzy specjalnej (wymaga wiadomości specjalnych) oraz według zasad określonych przez przepisy prawa. Zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2012 r., poz. 462 ze zm.) opis techniczny, o którym mowa w ust. 1, sporządzony z uwzględnieniem § 7, powinien określać m.in. warunki i sposób posadowienia obiektu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że dokumentacja projektowa zawiera informacje istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (vide: wyrok NSA z 22 września 2021 r., III FSK 95/21).

Sąd nie przesądza jednak, że dokumentacja projektowa jest wiążąca dla kwalifikacji podatkowej tablic reklamowych, ale stwierdza, że może ona być przy tym pomocna, a jej znaczenie mogą obalić czynności dowodowe, które wykażą, że obiekt budowlany został wzniesiony niezgodnie z tą dokumentacją.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że przedłożenie przez skarżącą przed organem odwoławczym, w trybie art. 200 § 1 O.p., projektów tablic reklamowych, z których wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach nietrwale związanych z gruntem, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zaświadcza o trwałym związaniu z gruntem tablic reklamowych. W konsekwencji organy naruszyły przepisy art. 120, art. 121, art. 123, art. 200 O.p., poprzez niewyznaczenie przez SKO przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło skarżącej udział w postępowaniu i ustosunkowanie się do ustaleń dotyczących stanu faktycznego i stanu prawnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd zaznacza, że organy błędnie przyjęły, że wystarczającym dowodem na okoliczność trwałego związania tablic reklamowych z gruntem jest dowód z oględzin, co zaskutkowało błędną ocenę materiału dowodowego.

Sąd zauważa, że brak możliwości powołania się przez skarżącą na wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, poprzez niewypełnienie przez organ dyspozycji z art. 200 § 1 O.p., mogło nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W ślad za NSA należy przyjął, że materiał fotograficzny dokumentujący skutki oddziaływania zjawisk atmosferycznych na nośniki reklamowe nie mógł zaświadczać o braku trwałego związania tablic reklamowych z gruntem. Nietypowe do niedawna w naszym klimacie zjawiska atmosferyczne powodują uszkodzenie (przemieszczenie, zniszczenie) nawet trwale związanych z gruntem obiektów budowlanych, dlatego ich skutek sam w sobie nie może zaświadczać o nietrwałym związaniu obiektu z gruntem.

Jako zasadny Sąd ocenia zarzuty naruszenia art. 210 ust. 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez organy, które konkretnie tablice reklamowe oraz wiaty przystankowe powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób określono wartość poszczególnych tablic reklamowych i wiat przystankowych oraz jaką wartość poszczególnych tablic reklamowych oraz wiat przystankowych przyjęto określając zobowiązanie podatkowe

Skarżąca wskazuje na brak wyszczególnienia w decyzji każdego z przedmiotów opodatkowania w sposób umożliwiający jego identyfikację z konkretnym obiektem budowlanym znajdującym się w jej posiadaniu oraz na brak podania dla każdego obiektu z osobna wartości. Mając na uwadze regulacje z art. 2 ust. 1 oraz art. 4 u.p.o.l. zgodzić należy się ze skarżącą, że podatkowi od nieruchomości podlegają poszczególne obiekty budowlane i podatnik powinien z decyzji dowiedzieć się, które konkretnie obiekty zostały opodatkowane, jaką ich wartość przyjęto przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Nie wystarczy zatem podanie w decyzji łącznej wartości wszystkich tablic reklamowych i wiat przystankowych, do czego ograniczyły się organy, szczególnie gdy tak jak w przypadku skarżącej posiada ona tablice reklamowe i wiaty przystankowe różnego typu. Co najwyżej zastrzec można, że w przypadku znacznej ilości obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie muszą być one wyspecyfikowane w treści samej decyzji, ale dla jej przejrzystości mogą być ujęte w złączniku do niej, pod warunkiem, że w decyzji zostanie zawarte odniesienie do załącznika (wówczas załącznik stanowi element decyzji). Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy organy winny zatem w sposób kompleksowy odnieść się do tego zarzutu skarżącej.

Zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem". Odnośnie do właściwego odkodowania ww. terminu "trwale związany z gruntem" wypowiadał się wielokrotnie NSA, w tym w już przywołanym wyroku III FSK 95/21. W wyroku tym NSA wskazał, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego wiązanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć bowiem należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro poprzez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem ale masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w ślad za NSA, nie podziela stanowiska, że wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa oraz że o trwałym związaniu z gruntem decyduje (przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Sąd orzekający w sprawie uważa, że jednym z kryterium, które trzeba wziąć pod uwagę przy ocenie trwałości związania z gruntem obiektu jest sposób w jaki fundament posadowiony jest w gruncie lub na gruncie. Nie ma normatywnego znaczenia jaki sprzęt został wykorzystany do posadowienia obiektu budowlanego. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku III FSK 95/21, trwałe związanie z gruntem dotyczy samej konstrukcji obiektu budowlanego, a nie narzędzi (specjalistycznego sprzętu), przy pomocy których obiekt budowlany został wykonany. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ przypisał błędne znaczenie występującemu w art. 3 pkt 3 P.b. zwrotowi normatywnemu "trwałe związanie z gruntem". Organy winny zatem w sposób precyzyjny odnieść się i wyjaśnić zasadniczej dla wyniku sprawy kwestii dotyczącej trwałego związania z gruntem tablic reklamowych.

Organy winny wziąć pod uwagę, że przesłanki jakie powinien spełniać obiekt budowlany, aby mógł zostać zakwalifikowany do kategorii budynku zostały określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów P.b., który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Organy winny mieć również na względzie, że wiata przystankowa nie spełnia koniecznych kryteriów uznania jej za budynek już chociażby z tej przyczyny, że posiada trzy przegrody (jest otwarta od frontu). Trwałość związania wiaty z gruntem jest sporna w niniejszej sprawie, aczkolwiek wskazać należy, że w tym względzie pozostają aktualne uwagi poczynione wcześniej odnośnie do terminu "trwale związany z gruntem". Natomiast do kategorii budowle mogą być przyporządkowane obiekty budowlane spełniające przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 TK stwierdził, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 P.b., inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Trybunał uznał, że treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicję budowli, wskazując: 1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują, 2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują, 3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują. Zastrzegł przy tym, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Stanowisko TK zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17). Podziela je również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Z kolei w powołanym w skardze wyroku z 13 grudnia 2017, SK 48/15 TK poddał krytycznej ocenie orzecznictwo, w którym prezentowany był pogląd, że niektóre budynki mogą być kwalifikowane jako budowle poprzez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, jego przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania. Stwierdził, że w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne uznał modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłanki nieprzewidziane w przepisach prawnych. TK przypomniał fundamentalną dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadę in dubio pro tributario, będącą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Podkreślił, że przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze.

Jak zauważył NSA uprawnienie do dokonania kwalifikacji obiektu z pominięciem kryteriów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 P.b. nie zostało przypisane ani organom, ani sądom, ale wyłącznie ustawodawcy. Zatem nie mogą oni dokonywać kwalifikacji obiektu budowlanego do budowli przy użyciu kryteriów nieprzewidzianych w przepisach prawa, jak to uczyniono w rozpoznanej sprawie, przyjmując, że wiata przystankowa jest urządzeniem reklamowym. Słusznie skarżąca zarzuciła w skardze dokonanie ustaleń dotyczących wykorzystania wiat przystankowych z pominięciem istotnych postanowień umowy z dnia 26 maja 2008 r. zawartej pomiędzy skarżącą a MPK w [...]. Podzielić należy stanowisko NSA, że umowa ta stanowi ważny dowód, ponieważ jej postanowienia poświadczają twierdzenia skarżącej, że wiaty przystankowe spełniały funkcję obiektu mającego służyć ochronie pasażerów w czasie oczekiwania na środek komunikacji miejskiej oraz że to skarżąca wiele z nich posadowiła i to ona zapewniała utrzymanie ich w należytym stanie; wskazują też pośrednio na trwałość związania wiaty z podłożem. Organy podatkowe nie podważyły w żaden sposób tego, że przedmiotowe wiaty przystankowe pełniły funkcję im przypisaną, czyli stanowiły ochronę dla pasażerów, ani że musiały być posadowione w sposób umożliwiający szybkie ich usunięcie bez uszkodzenia (po usunięciu awarii wiata miała wrócić na poprzednie miejsce), a mimo to uznały, że wiata przystankowa nie jest wiatą przystankową tylko urządzeniem reklamowym trwale związanym z gruntem, bo na wiatach zamontowane są panele, w których skarżąca zamieszcza reklamy i głównym przedmiotem jej działalności jest działalność w branży reklamowej. Reasumując, stwierdzić należy, że wiata przystankowa nie może być kwalifikowana, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako urządzenie reklamowe z tej przyczyny, że są na niej zamieszczane reklamy, a podmiot, który je zamieszcza prowadzi działalność w dziedzinie reklamy Na gruncie obowiązujących przepisów z tych powodów wiata przystankowa nie staje się urządzeniem reklamowym, tak samo jak urządzeniem reklamowym nie staje się ogrodzenie, na którym zawieszono tablicę reklamową, co trafnie podniosła skarżąca.

Sąd w trybie art. art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów dołączonych do skargi, w tym projektów budowlanych. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały uchylone, to w konsekwencji organy, ponownie rozpoznając sprawę, dokonają oceny prawnej projektów budowlanych i zdecydują o przydatności przedstawionych dowodów. Przy czym organy winny uwzględnić, że w wyroku kasacyjnym NSA wskazał, że projekty te stanowią istotny dowód w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku z uwzględnieniem wytycznych i oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z 17 listopada 2021 r. o sygn. akt III FSK 636/21.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a., jak w p. II sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkowanie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej znajdowało podstawę prawną w art. 206 P.p.s.a., a uzasadniał je fakt, że jednocześnie rozpoznawana była inna sprawa ze skargi skarżącej, w której pełnomocnik sporządził skargę o tożsamych zarzutach i argumentacji prawnej. W rezultacie Sąd doszedł do wniosku, że sporządzenie skargi i zastępowanie skarżącej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż zwykle nakładu pracy i z tej racji przyznał [...] wynagrodzenia należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).