III SA/Wa 1576/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-04-20	
Data wpływu	2015-06-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Małgorzata Długosz-Szyjko /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Piotr Przybysz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2858/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851;  art. 15 ust. 4e; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1092/14-3/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 22 października 2014 r., uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe wskazując, iż organizuje grę liczbową [...], na podstawie Regulaminu gry liczbowej [...]. Stawka za jeden zakład w grze liczbowej [...] wynosi 4 zł. Do stawki w kwocie 4 zł grający dokona dopłaty w wysokości 25% stawki. Zgodnie z Regulaminem gry liczbowej [...], łączna wartość wygranej I stopnia wynosi 1.200.000 zł i składa się z pierwszej wypłaty w kwocie 5000 zł wypłacanej w Oddziałach Skarżącej niezwłocznie po jej zgłoszeniu oraz 239 wypłat w wysokości 5000 zł płatnych w kolejnych miesiącach kalendarzowych, licząc od następnego miesiąca po zgłoszeniu wygranej, nie później niż ostatniego dnia roboczego w danym miesiącu. Zawarcie zakładu następuje z chwilą wpłacenia opłaty określonej w Regulaminie gry liczbowej [...]. Zaplata za zawarcie zakładu ma ostateczny i definitywny charakter - klient nie może dokonać zwrotu kuponu i tym samym odstąpić od zakładu, nawet jeżeli termin losowania jeszcze nie upłynął. Pieniądze otrzymane przez Skarżącą stanowią przychód podatkowy w dacie przyjęcia zapłaty za zakład. Natomiast przychód ze sprzedaży zakładów gry liczbowej [...] zostanie ujęty jako przychód podatkowy miesiąca, w którym zawarto zakład, bez względu czy losowanie odbędzie się w tym miesiącu, czy w miesiącach następnych. Przychód ten zawsze będzie występował wcześniej, niż losowanie i wypłata wygranych.

Skarżąca zaznaczyła, ze regulamin gry liczbowej [...] został zatwierdzony przez Ministra Finansów, stosownie do art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: "u.g.h."). Regulamin gry liczbowej [...] nie zawiera postanowień odmiennych od postanowień art. 19 ust. 11 u.g.h.: zgodnie z § 17 ust. 1 i § 18 Regulaminu, uprawnionym do uzyskania wygranej jest okaziciel kuponu. Zgodnie z Regulaminem gry liczbowej [...], gracz ma prawo do odebrania wygranej w ciągu 6 miesięcy od daty losowania. Po tym okresie Spółka rozpozna przychód podatkowy z tytułu przeterminowanych wygranych.

Skarżąca stwierdziła, że nie posiada poza granicami Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), ani w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.

W piśmie uzupełniającym z dnia 28 stycznia 2014 r., wyjaśniła, że wartość wygranej I stopnia w grze liczbowej [...], ujmowana jest w jej księgach rachunkowych w pełnej wysokości, która po zdyskontowaniu, stanowi koszt bilansowy na dzień losowania. Stwierdziła, że do takiego ujęcia została zobowiązana na mocy ustawy o rachunkowości przez zasadę współmierności przychodów i kosztów. Zaznaczyła, że dane o wartości wygranych, podobnie jak o przychodach ze sprzedaży zakładów, pochodzą z raportów generowanych przez system on-line, który jest dedykowany do obsługi sprzedaży gier liczbowych i loterii pieniężnych. Informacje o wylosowanych liczbach wprowadzane są na podstawie pisemnych protokołów z wyników losowania. Na moment identyfikacji (zgłoszenia się z kuponem) gracza uprawnionego do odbioru wygranej I stopnia, w ewidencji księgowej następuje przekwalifikowanie zobowiązania z tytułu wygranej z krótko do długoterminowych. W związku z ochroną danych osobowych gracza, w księgach rachunkowych wskazane jest zobowiązanie z tytułu wygranej, bez wskazania wobec kogo.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r., w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych oraz treścią Rozdziału V Polityki Rachunkowości, następuje weryfikacja zobowiązania do wartości bieżącej przyszłych wypłat, metodą skorygowanej ceny nabycia według efektywnej stopy procentowej. Skutki dyskonta zmniejszają bilansowe koszty wygranych i zobowiązanie podlegające wypłacie w ciągu następnych 20 lat i podobnie jak inne skutki wyceny aktywów i pasywów, pozostają bez wpływu na podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym Skarżąca zadała dwa pytania:

1) czy wartość wygranej i stopnia gry liczbowej [...] będzie prawidłowo zaliczana do kosztów podatkowych?

2) czy prawidłowe będzie uznanie za przychód podatkowy wartości przedawnionego zobowiązania z tytułu nie podjętej wygranej I stopnia w grze liczbowej [...], w dniu upływu terminu jego przedawnienia?

Odnosząc się do pierwszego pytania, zdaniem Skarżącej cała wartość wygranej I stopnia gry liczbowej [...] stanowić będzie koszt bezpośredni uzyskania przychodów tego okresu, w którym nastąpiło losowanie i ustalono ostateczną wartość wygranych. W tym też okresie będzie bowiem ujmować całą wartość omawianej wygranej w ewidencji księgowej. W ocenie Skarżącej bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wartość wygranej zostanie uczestnikowi gry wypłacona w ratach.

W zakresie pytania drugiego stwierdziła, że jej przychodem podatkowym jest wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu nie podjętej wygranej I stopnia w grze liczbowej [...]. Wskazany przychód powstaje - w jej ocenie, w dniu upływu terminu przedawnienia.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej również: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przywołując treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.p. nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że kwota wygranej I stopnia stanowi koszty bezpośrednio związane z przychodami. Minister uznał, że sporny wydatek nie wiąże się bezpośrednio z uzyskaniem żadnego konkretnego przychodu. Podkreślił, że od poniesienia tego wydatku nie jest uzależnione zorganizowanie gry liczbowej – [...] i uzyskanie przychodu z konkretnego zakładu (zakładów) gdyż wydatek ten jest już konsekwencją przyjęcia zakładów na tę grę. Wskazał na brak bezpośredniego następstwa poniesionego wydatku w postaci uzyskania przychodu.

W konsekwencji organ uznał, że wartość wygranej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z przychodem lecz kosztu związanego z nim pośredniego. Zanegował możliwość jednorazowego zaliczenia spornego wydatku do kosztów podatkowych w momencie ustalenia ostatecznej wysokości wygranej i ujęcia długoterminowego zobowiązania z tego tytułu w księgach rachunkowych.

Minister zaznaczył, że Skarżąca nie poniosła jeszcze wydatku, gdyż nie dokona jednorazowej wypłaty pełnej kwoty wygranej na rzecz gracza. Wygrana jest wypłacana w miesięcznych ratach przez okres 20 lat. Ponadto Skarżąca nie oddaje do dyspozycji gracza całej kwoty wygranej, przekazuje mu ją w 240 miesięcznych ratach. W miesiącu losowania nie następuje uszczuplenie zasobów finansowych Skarżącej o kwotę wygranej. Tym samym samo zaksięgowanie na koncie zobowiązań kwoty 1.200.000 zł, nie będzie oznaczać - w ocenie organu, że kwota ta została wypłacona, gdyż dokumentem potwierdzającym wypłatę nie są polecenia księgowania. Minister skonstatował, że dopiero, przy miesięcznej wypłacie raty wygranej I stopnia wystąpi poniesienie wydatku.

Organ argumentował, że gracz, który wygrał nie może żądać wypłacenia mu jednorazowo całej kwoty wygranej. Ponadto wierzytelność gracza wobec Skarżącej powstaje dopiero z momentem kiedy zgłosi się on z kuponem, a nie kiedy padnie wygrana w losowaniu. W konsekwencji nie podzielono argumentacji, że zobowiązanie wobec gracza, jakie powstaje w związku z wygraną w grze liczbowej [...], determinuje moment do ujęcia w kosztach podatkowych całej kwoty wygranej I stopnia.

Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącą art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Minister uznał, że przepis ten nie może stanowić samoistnej podstawy do uznania określonej kwoty za koszt uzyskana przychodów. Normuje on bowiem zasady momentu potrącalności kosztów, które najpierw muszą być za takie koszty uznane.

Ponadto aby wydatek był uznany za koszt podatkowy, musi być definitywnie poniesiony przez podatnika. Natomiast Skarżąca nie dokonuje jednorazowej wypłaty pełnej kwoty wygranej na rzecz gracza, tylko jest ona wypłacana w miesięcznych ratach przez okres 20 lat.

W konsekwencji zakwestionowano stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym może ona zaliczyć do kosztów podatkowych całej wartości wygranej I stopnia gry liczbowej [...] w okresie, w którym nastąpiło losowanie i ustaliła ostateczną wartość wygranych. Jako zasadne wskazano sukcesywne rozpoznawanie poszczególnych rat wygranej, jako koszt podatkowy, w momencie dokonywania ich wypłat.

Odnośnie rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji niepodjęcia przez gracza wygranej I stopnia w grze liczbowej [...], stwierdzono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., za przychody podatkowe uznaje się wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Rozpatrując kwestię przedawnienia zobowiązania, organ odwołując się do treści art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) oraz postanowień regulaminu gry, stwierdził, że Skarżącą jest zobowiązana do wypłaty wygranej w przypadku spełnienia określonych warunków przez gracza, tj. zgłoszenia się w terminie 6 miesięcy, od dnia losowania i przedstawienia przez niego kuponu uprawniającego do otrzymania wygranej. W przypadku braku takiego zgłoszenia nie zostaną zrealizowane warunki regulaminu i nie wystąpi zobowiązanie oraz roszczenie przeciwko Skarżącej.

Minister wyjaśnił, że brak zobowiązania skutkować będzie niemożliwością jego przedawnienia. W konsekwencji powyższego nie powstanie również przychód podatkowy z tytułu przedawnienia zobowiązania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez nieuznanie za prawidłowe stanowiska w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wygranej I stopnia w grze liczbowej [...], które to koszty powinny być ujmowane w księgach rachunkowych Skarżącej w pełnej wysokości na dzień losowania,

- art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przez uznanie, że w dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu nie podjętej wygranej I stopnia w grze liczbowej [...], nie jest możliwe rozpoznanie przychodu w wartości tego przedawnionego zobowiązania.

Skarżąca zgodziła się ze stanowisko Organu podatkowego w zakresie uznana wygranej I stopnia w grze liczbowej [...] jako koszt pośredni. Nie zgodziła się natomiast z twierdzeniem, że wydatek ponoszony na wypłatę wygranej I stopnia w grze liczbowej [...] stanowi koszt uzyskania przychodów w chwili wypłaty kolejnych rat wygranej (rozliczenie na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej). Zdaniem Skarżącej, koszt w oparciu o art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. traktowany jest na zasadzie memoriałowej tzn. dotyczy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od ich faktycznej spłaty.

W zakresie ujęcia w kosztach podatkowych całej kwoty wygranej I stopnia, za istotny uznała, moment powstania zobowiązania, rozumianego jako świadczenie o charakterze pieniężnym, które zostaje konkretnie (kwotowo) oznaczone niezwłocznie po ustaleniu wyników gry. Zobowiązanie do zapłaty wygranej powstaje w jej ocenie w momencie, w którym następuje konkretyzacja tego zobowiązania co do wartości, jak i co do kuponu, na którego podstawie dokonana zostanie wypłata wygranej. Te dane są dostępne dla Skarżącej w dniu losowania i właśnie w oparciu o nie ustalane jest zobowiązanie.

Zdaniem Skarżącej, prawidłowe jest stanowisko, że jej przychodem podatkowym jest wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu nie podjętej wygranej I stopnia w grze liczbowej [...], a przychód ten powstaje w dniu upływu terminu przedawnienia. Zakwestionowała stanowisko organu, jakoby w przypadku niezgłoszenia się gracza po odbiór wygranej I stopnia, w ogóle nie dochodziło do powstania zobowiązania, a w związku z tym przychodu podatkowego z tytułu jego przedawnienia. Przychód bowiem powstaje już w momencie losowania. W tym bowiem czasie pojawia się uprawnienie wierzyciela (gracza) oraz skorelowany z nim obowiązek dłużnika (Skarżącej). Oznaczone stają się podmioty (dłużnik/wierzyciel), treść (uprawnienia wierzyciela/obowiązki dłużnika) oraz przedmiot (świadczenie) zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wartość wygranej I stopnia gry liczbowej [...] powinna stanowić koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w okresie w którym nastąpiło losowanie, mimo że faktycznie wartość tej wygranej wypłacana jest w miesięcznych ratach, przez okres 240 miesięcy.

Niniejszy problem prawny wiąże się również z koniecznością ustalenia charakteru przedmiotowego kosztu (wygranej), momentu powstania zobowiązania z tytułu wygranej oraz możliwością rozliczenia przedawnionego zobowiązania z tytułu niepodjętej wygranej jako przychodu.

W pierwszej kolejności należy odnieść do kwalifikacji podatkowej prezentowanego wydatku (wygranej) do kosztów uzyskania przychodów. Zarówno organ jak i Skarżąca (co prawda dopiero w skardze) przyznali, że opisywana wygrana stanowi koszt pośredni. Sąd podziela niniejszy pogląd, wskazując tę okoliczność jako bezsporną.

Kolejną kwestią sporna pozostaje ustalenie momentu powstania zobowiązania i jego ujęcie w kosztach podatkowych. Sąd wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 u.p.d.o.p., dodając również ust. 4 lit. b), lit. c), lit. d) oraz lit. e).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżnia dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, np. wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Definicja "poniesienia kosztu pośredniego" zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. powinna być odczytywana wyłącznie w kontekście postanowień ustawy podatkowej. Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni tego pojęcia nie uzasadnia użycie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowania "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość – do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca dookreśla pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl).

Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że koszt wygranej powinien być potrącony w dacie jego poniesienia (w niniejszej sprawie w sukcesywnie w momencie dokonywania wypłat poszczególnych rat wygranej), a nie jednorazowo jak wnioskuje Skarżąca. Z przedstawionego stanu faktycznego jasno wynika bowiem, że Skarżąca nie poniosła jeszcze opisywanego wydatku, gdyż nie dokonuje jednorazowej wypłaty pełnej kwoty wygranej na rzecz gracza (1.200.000 zł). Opisywana we wniosku wygrana ("[...]") jest wypłacana w miesięcznych ratach (po 5.000 zł), przez okres 20 lat. Wydatek ten jest zatem rozłożony w czasie. Skarżąca nie oddaje do dyspozycji gracza całej kwoty wygranej, przekazuje mu ją w 240 miesięcznych ratach. W związku z tym nie można uznać, że w miesiącu losowania następuje "uszczuplenie" zasobów finansowych Skarżącej o całą kwotę wygranej. Samo zaksięgowanie na koncie zobowiązań kwoty 1.200.000 zł, na podstawie raportów generowanych z systemu on-line, nie oznacza, że kwota ta zostanie wypłacona. Dopiero, przy miesięcznej wypłacie raty wygranej I stopnia, można mówić o poniesionym wydatku.

Skład orzekający podziela pogląd, zgodnie z którym moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (w tym przypadku okresu 20 lat), a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto w tym przypadku faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może wpływać na uznanie, że nastąpiło poniesienie kosztu i że data ta stanowi moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 841/13, LEX nr 1765901). Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 31 października 2012 r., II FSK 480/11; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47).

Dokonując gramatycznej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., należało bowiem zwrócić uwagę na wskazany w nim wyjątek dotyczący sytuacji, gdy koszty zostają ujęte jako "koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych". Przepis stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z takim wyjątkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak wskazała sama Skarżąca dokonuje ona ujęcia przedmiotowej wygranej na kontach dotyczących zobowiązań długoterminowych (międzyokresowych) na podstawie innych dowodów niż rachunek/faktura. W konsekwencji sama literalna wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wskazuje na wykluczenie możliwości uznania, że moment takiego zaksięgowania stanowić będzie w rozumieniu ustawy podatkowej moment poniesienia kosztu.

Z kolei art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie proporcjonalne kosztów pośrednich. Z przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z 1994 r. o rachunkowości. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są bowiem przepisy u.p.d.o.p., a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Wprawdzie księgi rachunkowe, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany są jednocześnie księgami podatkowymi, jednak o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego. Zatem kwestia, czy dany wydatek (mający pośredni związek z przychodami) powinien być ujęty w koszty dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczany w czasie proporcjonalnie, sprowadza się do ustalenia, czy taki wydatek został poniesiony i czy dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli bowiem wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok (lub ma wprost jednorazowy charakter), wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Z przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenie przyszłego wynikało natomiast, że łączna wartość wygranej I stopnia wynosi 1.200.000 zł i składa się z pierwszej wypłaty w kwocie 5000 zł wypłacanej w jej Oddziałach niezwłocznie po jej zgłoszeniu oraz 239 wypłat w wysokości 5000 zł płatnych w kolejnych miesiącach kalendarzowych. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wydatek ten (wygrana) może być zaliczona jednorazowo do kosztów podatkowych w momencie ustalenia ostatecznej wysokości wygranej i ujęcia długoterminowego zobowiązania z tego tytułu w księgach rachunkowych.

Zgodzić się należało z organem, że wydatek, aby był uznany za koszt podatkowy, musi być poniesiony przez podatnika. Skarżąca jednak nie dokonuje jednorazowej wypłaty pełnej kwoty wygranej na rzecz gracza, wygrana jest wypłacana w miesięcznych ratach przez okres 20 lat, co implikuje do rozpoznawania jego jako kosztu podatkowego w długim okresie czasu, tj. w momencie dokonywania comiesięcznych wypłat rat wygranej.

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przez uznanie, że w dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu niepodjętej wygranej I stopnia w grze liczbowej [...], nie jest możliwe rozpoznanie przychodu w wartości tego przedawnionego zobowiązania, Sąd uznaje go za bezpodstawny.

Generalną zasadą dotyczącą skutków podatkowych związanych z umorzeniem (przedawnieniem) zobowiązania jest to, iż sytuacja taka powoduje powstanie po stronie dłużnika. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów zalicza się wartość umorzonych (przedawnionych) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek lub kredytów, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu; w art. 12 ust. 1 pkt 1 - 10 u.p.d.o.p. wymieniono jedynie przykładowo kategorie przysporzeń majątkowych (katalog otwarty), które zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jest jedynie umorzenie długu bez wynagrodzenia (za darmo).

Rację ma strona skarżąca, że przedawnienie zobowiązania cywilnoprawnego polega na ograniczeniu lub utracie prawa do realizacji roszczenia wynikającego z zobowiązania. Zgodnie z art. 117 § 1 k.c., roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi 10 lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 3 lata (art. 118 k.c.). Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Jeżeli wymagalność roszczenia zależy od podjęcia określonej czynności przez uprawnionego, bieg terminu rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stałoby się wymagalne, gdyby uprawniony podjął czynność w najwcześniej możliwym terminie (art. 120 k.c.).

Jednakże Skarżąca przeoczyła istotne okoliczności wpływające na powstanie przedmiotowego zobowiązania z tytułu wygranej. Sąd zwraca uwagę, że przywołane we wniosku postanowienia Regulaminu gry (jako spełniające wymogi zatwierdzenia przez Ministra Finansów zgodnie z art. 60 ust. 2 u.g.h,), wyraźnie wskazują, że Skarżąca jest zobowiązana do wypłaty wygranej w przypadku odpowiedniego wyniku losowania oraz spełnienia przez gracza określonych warunków tj. zgłoszenia się w terminie 6 miesięcy od dnia losowania i przedstawienia przez niego kuponu uprawniającego do otrzymania wygranej. Implikuje to stwierdzenie, że zobowiązanie z tytułu wygranej powstanie dopiero po spełnieniu przez gracza wszystkich postanowień regulaminu gry. W przypadku, gdy gracz się nie zgłosi lub nie okaże kuponu, nie zostaną zrealizowane warunki regulaminu i nie powstanie w istocie zobowiązanie Skarżącej. Skonstatować należy za organem, że brak powstania zobowiązania (roszczenia), jako skutek niespełnienia warunków określonych regulaminem gry, skutkuje niemożnością jego przedawnienia, co w dalszej pespektywie oznacza, iż w przychód podatkowy z tytułu przedawnienia zobowiązania nie powstanie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Z tego względu należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalić.