III SA/Wa 953/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-03-15	
Data wpływu	2017-02-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Piotr Dębkowski
Tomasz Sałek /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 1629/18	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 211; art. 2 ust. 1 pkt 38; Ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 14b § 1 i 5a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę	
Uzasadnienie
M.C. (zwany dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Ministra Rozwoju i Finansów postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 10 października 2016 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedawanych oddzielnie elementów składowych zestawu ultrasonograficznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz posiadającą status podatnika podatku od towarów i usług (VAT) czynnego. Wnioskodawca rozważa poszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o sprzedaż wyrobów medycznych, w szczególności wykorzystywanych w ultrasonografii (w tym sond ultrasonograficznych).

Odbiorcami ww. urządzeń będą zarówno placówki medyczne (zakłady opieki zdrowotnej, szpitale, prywatne gabinety lekarskie itp.), jak również inni dystrybutorzy sprzętu, którzy będą dokonywali dalszej odsprzedaży ww. urządzeń.

Niewykluczone jest, że oprócz kompletnych zestawów ultrasonograficznych (na które składają się: konsola USG, głowica/głowice USG (sonda) oraz specjalistyczne oprogramowanie przeznaczone do wykonywania różnego rodzaju badań), Wnioskodawca sprzedawał będzie również poszczególne elementy tych zestawów oddzielnie (w szczególności sondy USG). Wszystkie towary sprzedawane przez Wnioskodawcę będą dopuszczone do obrotu na terytorium RP.

Zarówno całe aparaty USG, jak i poszczególne elementy tych zestawów (konsole, głowice oraz oprogramowanie) stanowią w ocenie Wnioskodawcy wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, zgodnie z którym wyrób medyczny stanowi "narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

- diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

- badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

- regulacji poczęć

- który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami".

Konsola USG, sonda USG oraz specjalistyczne oprogramowanie służące do wykonywania badań USG są urządzeniami medycznymi stosowanymi w celach diagnostycznych u ludzi w celu diagnozowania choroby, a ich działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągalne za pomocą środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych.

Konsola USG, sonda USG oraz specjalistyczne oprogramowanie nie mogą być stosowanie oddzielnie (nie w zestawie).

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy konsola ultrasonograficzna, będąca elementem składającym się na zestaw ultrasonograficzny, gdy jest sprzedawana oddzielnie, powinna również być objęta stawką VAT w wysokości 8%?

2. Czy sonda (głowica) ultrasonograficzna, będąca elementem składającym się na zestaw ultrasonograficzny, gdy jest sprzedawana oddzielnie, powinna również być objęta stawką VAT w wysokości 8%?

3. Czy specjalistyczne oprogramowanie, będące elementem składającym się na zestaw ultrasonograficzny, gdy jest sprzedawane oddzielnie, powinno również być objęte stawką VAT w wysokości 8%?

W opinii Wnioskodawcy, poszczególne elementy składające się na zestaw ultrasonograficzny, tj. konsola USG, sonda USG oraz specjalistyczne oprogramowanie służące do wykonywania badań ultrasonograficznych, gdy są sprzedawane oddzielnie (poza zestawem USG) powinny również być objęte stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. nr 105 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2011 o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT").

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 14b § 5a i § 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził, że do zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedawanych oddzielnie elementów składowych zestawu ultrasonograficznego ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. znak [...] w związku z czym ww. wniosek jest bezprzedmiotowy.

Pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, w którym podniósł, że wskazana przez organ interpretacja ogólna dotyczy odmiennego zagadnienia.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej również jako: "organ interpretacyjny") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu stwierdził, że stanowisko organu zawarte w postanowieniu I instancji jest prawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia stawki podatku dla sprzedawanych oddzielnie elementów składowych zestawu ultrasonograficznego, czyli zagadnienia, które zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej nr [...] Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie stosowania, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, właściwej stawki VAT dla dostaw części, w tym części zamiennych, do wyrobów medycznych.

Organ interpretacyjny zauważył, że w ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów wprost wskazał podstawę prawną (art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych) definiującą wyrób medyczny, o którym mowa w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie wskazał, że dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość w okresie do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy są one wymienione w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy). Wobec powyższego nie jest zasadnym definiowanie "wyrobów medycznych" w oparciu o inne przesłanki, w szczególności o definicje słownikowe pojęcia "część zamienna" oraz pojęcia "wyposażenie" oraz o okoliczności, że przedmiotowe towary są urządzeniami kompatybilnymi wyłącznie z aparatem USG, stanowią z nim całość, bo zarówno oprogramowanie, jak i głowice USG mogą być zainstalowane jedynie wraz z konkretnym modelem konsoli USG (w ściśle określonym zestawie) i nie mogą być stosowanie oddzielnie.

W przypadku, gdy dany towar nie spełnia definicji wyrobu medycznego określonej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, wówczas nie korzysta on z opodatkowania obniżoną stawką podatku na podstawie art. 42 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny uznał również, że w jego kompetencji nie leży dokonywanie oceny, czy towary typu: konsola USG, sonda USG oraz specjalistyczne oprogramowanie, spełniają definicję wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych oraz badanie czy spełnione zostały uregulowania określone w ww. ustawie, związane z wprowadzeniem tych wyrobów do obrotu. Zagadnienia te bowiem nie dotyczą przepisów prawa podatkowego.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 5a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia uznającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy zaprezentowany w ww. wniosku opis zdarzeń przyszłych nie odpowiadał zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej z dnia [...] grudnia 2015 r. znak [...];

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że tzw. części zamienne do wyrobów medycznych mogą mieć różny charakter. Mogą być to elementy mające zastosowanie także do innych urządzeń w zupełnie innych branżach (w różnych zestawach i konfiguracjach sprzętowych) i nie stanowiące wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Są jednak również takie elementy zestawów medycznych, które mogą być wykorzystywane w ściśle określonym zestawie jedynie do celów medycznych. Wówczas takie podzespoły same w sobie (podobnie, jak całe zestawy) stanowią wyroby medyczne i powinny być objęte stawką VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Skarżącego interpretacja ogólna, na którą powołuje się organ, dotyczy pierwszej z powyższych sytuacji. Natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył drugiej z opisanych sytuacji, tj. zestawu elementów zestawu USG, które mogą działać jedynie w konkretnym zestawie oraz — wyłącznie na potrzeby diagnostyczne. Tym samym interpretacja ogólna dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a zatem organ powinien był rozstrzygnąć sprawę w drodze wydania interpretacji indywidualnej.

Zarzut naruszenia art. 121 O.p. Skarżący uzasadnił tym, że organ nie poddał dogłębnej analizie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej też jako "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a., mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest, czy stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedawanych oddzielnie elementów składowych zestawu ultrasonograficznego, odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w przywołanej przez organ interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. znak [...] i czy w związku z tym, zasadnym było stwierdzenie bezprzedmiotowości złożonego przez Skarżącego wniosku.

W świetle art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z kolei z art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Zatem, mając na uwadze przywołane przepisy, Sąd w niniejszej sprawie nie może badać prawidłowości merytorycznej interpretacji ogólnej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga bowiem w granicach danej sprawy. Tym samym przedmiotem badania Sądu jest ustalenie, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, a złożony wniosek dotyczy takiego samego stanu prawnego w jakim została wydana interpretacja ogólna.

Skarżący domaga się dokonania interpretacji art. 41 ust 2, art. 146a pkt 2 w zw. z załącznikiem 3 poz. 105 do ustawy o VAT. Z kolei wskazana interpretacja Ministra Finansów została wydana w sprawie stosowania, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, właściwej stawki VAT, (ze wskazaniem odpowiednich ich wysokości ujętych w art. 146a cyt. ustawy) dla dostaw części, w tym części zamiennych, do wyrobów medycznych. W związku z powyższym niewątpliwie Minister Finansów dokonał interpretacji przepisów, których interpretacji domaga się również Skarżący. Powyższe przepisy nie uległy zmianie pomiędzy wydaniem interpretacji ogólnej a złożeniem wniosku, zatem dotyczą tego samego stanu prawnego.

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma zatem ustalenie zakresu przedmiotowego interpretacji ogólnej, tzn. czy przywołana interpretacja ogólna obejmuje, jak twierdzi organ, również zagadnienie opodatkowania elementów wyposażenia wyrobu medycznego, którym w świetle wniosku są konsola USG, głowica/głowice USG (sonda) oraz specjalistyczne oprogramowanie przeznaczone do wykonywania różnego rodzaju badań, czy też powyższe zagadnienie pozostaje poza zakresem przedmiotowym ww. interpretacji ogólnej, jak wskazuje Skarżący.

Otóż ze wskazanej interpretacji wynika, że stawka podatku w wysokości 8% (w świetle pozycji 105 załącznika nr 3) jest stosowana do dostawy wyłącznie towarów spełniających definicję wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dalej w przedmiotowej interpretacji ogólnej wskazano, że definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, który stanowi, że przez wyrób taki należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

- diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

- badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

- regulacji poczęć,

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

W konkluzji stwierdzono, iż dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość w okresie do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy są one wymienione w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy).

Przytoczenie obszernych fragmentów ww. interpretacji ogólnej było niezbędne, dla wykazania, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (opisany we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej) był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów w zakresie przedmiotowym obejmuje bowiem zarówno wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, jak i części (w tym części zamienne) do wyrobów medycznych.

Minister Finansów nie wskazał co prawda, jak należy definiować pojęcie "część wyrobu medycznego". Jednakże z zastosowanego w interpretacji ogólnej podziału wynika, że jest on kompletny, tzn. dotyczy określonego przedmiotu (wyrobu medycznego zdefiniowanego we wskazanej ustawie), którego dostawa korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT oraz części do tego przedmiotu (wyrobu medycznego), których dostawa nie korzysta z preferencyjnej stawki VAT.

Zarazem, skoro pojęcie "część wyrobu medycznego", nie zostało zdefiniowane normatywnie, zatem jest ono szerokie a jego granice (desygnaty) wyznacza jedynie językowa wykładnia.

W ocenie Sądu, użyte we wniosku przez Skarżącego określenie "element składający się na zestaw ultrasonograficzny", celem zdefiniowania charakteru konsoli ultrasonograficznej, sondy (głowicy) ultrasonograficznej oraz specjalistycznego oprogramowania, odpowiada wprost zakresowi pojęcia "część wyrobu medycznego", o jakim jest mowa w powyższej interpretacji ogólnej. "Element" bowiem to innymi słowy część składowa jakiejś całości lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość. Z treści wniosku Skarżącego ewidentnie wynika, że zarówno konsola ultrasonograficzna, sonda (głowica) ultrasonograficzna oraz specjalistyczne oprogramowanie, mogą być zainstalowane jedynie wraz z konkretnym modelem konsoli ultrasonograficznej w ściśle określonym zestawie, co wyklucza przypisanie każdemu z nich osobno cech wyrobu medycznego w rozumieniu przyjętym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 roku. Irrelewantna dla prawidłowości skarżonego postanowienia jest przy tym argumentacja skargi skupiająca się na uwypukleniu różnicy pomiędzy przedstawionymi we wniosku elementami zestawu ultrasonograficznego a części zamiennymi stosowanymi w wyrobach medycznych, z uwagi na to, że te drugie mogą być także wykorzystywane w urządzeniach innych niż medyczne. W ramach interpretacji ogólnej podstawową stawkę podatku VAT przypisano bowiem dla dostawy nie samych "części zamiennych do wyrobów medycznych", ale ogólnie do "części do wyrobów medycznych (w tym części zamiennych)", bez jakiegokolwiek dodatkowego rozróżnienia co do możności ich zastosowania jako elementu wyłącznie wyrobu medycznego, czy też w innych celach.

Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej dokonał więc prawnej oceny stanu faktycznego odpowiadającego stanowi faktycznemu rozpoznawanej sprawy, zatem zasadnie organ interpretacyjny rozpoznając wniosek Skarżącego uznał, że do stanu faktycznego opisanego w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów, a w takiej sytuacji złożony wniosek jest bezprzedmiotowy. Wydane przez organ interpretacyjny postanowienie znajduje więc uzasadnienie w treści przepisu art. 14b § 5a O.p.

Mając na uwadze zakres przedmiotowy sprawy Sąd nie mógł dokonać oceny zgodności z prawem interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, w tym kwestii uwzględnienia przez Ministra Finansów wszystkich przepisów mających znaczenie dla określenia stawki podatku VAT. Tak ocena może być dokonana jedynie w ramach ewentualnego postępowania wymiarowego. Zatem Sąd nie mógł rozważyć wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności związanych z przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2016 roku sygn. akt III SA/Wa 1686/15 szerszą definicją wyrobu medycznego, jaka wynika nie z brzmienia samego art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, lecz również z treści art. 132 tej ustawy. Wymagałoby to bowiem zbadania merytorycznego interpretacji ogólnej, co w ocenie Sądu wykraczałoby poza granice sprawy.

Skoro stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zatem organ interpretacyjny rozpatrujący wniosek Skarżącego, po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącego, nie miał prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. Mając więc na względzie także zasadę wyrażoną w art. 120 O.p. organ zobligowany był przepisami prawa (w szczególności dyspozycją art. 14b § 5a O.p.) do wydania zaskarżonego postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku Skarżącego.

Działanie takie, w ocenie Sądu, nie mogło więc naruszyć wynikającej z brzmienia art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.