I FSK 216/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-09-11	
Data wpływu	2021-02-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Ryszard Pęk	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2856/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 29a ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2856/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.111.2017.PTM w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.112.2017.PTM 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 171.992 (sto siedemdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej Naczelnik US), decyzją z 28 marca 2017 r., określił P. sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kw. 2014 r.

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, między innymi, że spółka w rozliczeniu za okres objęty postępowaniem nieprawidłowo ujęła kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty netto wykazane w fakturze z 13 maja 2014 r. nr [...], wystawionej przez W. S.A., z siedzibą w W. (dalej: W. SA), o wartości brutto 119.722.050,00 zł, netto 97.335.000,00 zł, podatku VAT 22.387.050,00 zł, za którą zapłatą były akcje spółki o wartości nominalnej 119.750,00 zł (dla której to kwoty organ wyliczył podatek VAT w wysokości 22.392,00 zł), co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 22.364.658,00 zł (22.387.050,00 – 22.392,00).

1.3. Ponadto organ stwierdził, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki zarówno związane z wykonywaną przez spółkę działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku, w wyniku czego zawyżyła podatek naliczony.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Decyzją z 30 czerwca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.5. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że 12 września 2013 r. została zawiązana C. sp. z o.o. X. - S.K.A., która 26 marca 2014 r. zmieniła nazwę na P1. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej P1. S.K.A.), której to spółki komplementariuszem w okresie objętym postępowaniem była P1. sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej P1. sp. z o.o.). Natomiast jedynym akcjonariuszem P1. S.K.A. był W. S.A. Spółka przynależała do grupy kapitałowej, której jednostką dominującą był P2. S.A. z siedzibą w W. (dalej P2. S.A.), będący spółką kontrolowaną przez Skarb Państwa (dalej Grupa Kapitałowa). W II kwartale 2014 r. P2. S.A. posiadała większościowy udział w W. S.A. Natomiast P2. S.A. był również w tym czasie jedynym wspólnikiem P1. sp. z o.o. Spółki P1. S.K.A., P1. sp. z o.o. oraz W. S.A. pozostawały jednostkami zależnymi w stosunku do P2. S.A.

1.6. Organ odwoławczy ustalił, że w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 30 czerwca 2014 r. P2. S.A. wskazała, że w związku z kontynuacją zmiany struktury grupy kapitałowej, W. S.A. wniosła aportem nieruchomość położoną przy ul. [...] w W. do spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta do dnia sporządzenia przedmiotowego sprawozdania zbyła tę nieruchomość do spółki celowej, w konsekwencji czego nastąpił wzrost jej wartości podatkowej, a tym samym spełnione zostały warunki do rozwiązania rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 10,1 mln zł. Nie później zatem niż w 2013 r. - w tym także w okresie objętym postępowaniem - Grupa Kapitałowa, dążąc do obniżenia rezerwy na podatek odroczony a tym samym podwyższenia ujawnianego zysku operacyjnego netto, podjęła działania polegające na zbyciu wybranych nieruchomości do spółek celowych. Umowa przeniesienia własności lokalu i nakładów tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego została podpisana pomiędzy W. S.A. a P1. S.K.A. 13 maja 2014 r. (dalej umowa z 13 maja 2014 r.). Wydanie przedmiotu umowy sprzedaży na rzecz P1. S.K.A. nastąpiło 13 maja 2014 r.

1.7. Organ drugiej instancji wskazała także, iż P1. S.K.A. uchwałą z 13 kwietnia 2014 r. podwyższyła kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji, które miały być obejmowane w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów). Kapitał zakładowy spółki został podwyższony z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 169.750,00 zł (o kwotę 119.750,00 zł) w drodze emisji 2395 zwykłych nieuprzywilejowanych akcji imiennych serii "B" o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wszystkie nowo wyemitowane akcje objęła W. S.A. za cenę emisyjną przewyższającą ich wartość nominalną oraz pokryła aportem w postaci nieruchomości będącej przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. o łącznej wartości 119.722.050,00 zł. Poza wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości W. S.A., wnosiła uzupełniający wkład pieniężny na pokrycie wartości emisyjnej akcji w wysokości 27.950,00 zł. Wobec objęcia akcji za wartość wyższą od ich wartości nominalnej nadwyżka w łącznej kwocie 119.630.250,00 zł została przelana na kapitał zapasowy P1. S.K.A. W. S.A. przyjęła ofertę objęcia 2 395 akcji o łącznej wartości nominalnej 119.750,00 zł w podwyższonym kapitale zakładowym P1. S.K.A. Według opinii niezależnego biegłego rewidenta w zakresie wartości godziwej przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci lokalu użytkowego położonego w budynku [...] przy Al. [...] w W., na dzień 7 lutego 2014 r. wartość przedmiotowej nieruchomości wynosiła netto 97.335.000,00 zł, a brutto 119.722.050,00 zł, podatek VAT 22.387.050,00 zł.

1.8. Organ drugiej instancji ustalił, że na udokumentowanie wniesienia aportu w postaci nieruchomości i praw wymienionych w umowie z 13 maja 2014 r., W. S.A. wystawiła fakturę nr [...] z 13 maja 2014 r., w której zamiast rzeczywiście otrzymanej zapłaty (w kwocie brutto 119.750,00 zł) ujęła wartość netto aportu tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego w wysokości 97.335.000,00 zł (wartość brutto 119.722.050,00 zł. podatek VAT 22.387.050,00 zł). Strona ujęła kwoty netto podatku wynikające z faktury nr [...] w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za II kw. 2014 r. pod poz. 6 oraz rozliczyła te kwoty w deklaracji VAT-7K złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za II kw. 2014 r.

1.9. W wyniku powyższego spółka, zdaniem organu, zawyżyła w rozliczeniu podatku za ten okres kwotę netto o 97.237.642,00 zł (97.335.000,00 zł - 97.358,00 zł) i podatek naliczony o 22.364.658,00 zł (22.387.050,00 zł – 22.392,00 zł). W IV kwartale 2014 r. P1. S.K.A. realizując cele Grupy nabyła w sposób analogiczny do transakcji zrealizowanej na podstawie umowy z 13 maja 2014 r. (w formie aportów) składniki majątku w postaci nieruchomości od W. S.A. oraz B. S.A. W zamian za te świadczenia strona przekazała wskazanym wyżej podmiotom akcje własne. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. ustalono, że spółka w ewidencji zakupów za IV kwartał 2014 r. ujęła faktury wystawione tytułem aportu - wniesienia wkładu niepieniężnego przez podmioty: B. S.A. oraz W. S.A.

1.10. Ponadto strona w IV kwartale 2015 r. zakupiła nieruchomość od A. sp. z o.o., co udokumentowano fakturą nr [...] z 16 grudnia 2014 r. o wartości netto 11.873.000,00 zł, podatku VAT 2.730.790,00 zł, wystawioną tytułem sprzedaży nieruchomości [...]. W II kwartale 2014 r. strona poniosła również wydatki na nabycie innych towarów i usług: kosztów połączeń telefonicznych, dzierżawy sieci telefonicznej, usług teleinformatycznych, wywozu odpadów komunalnych, nadzoru nad centralą telefoniczną, aktów notarialnych, dzierżawy placu na parking samochodowy, przeglądu systemów alarmowych w [...], usług sprzątania, ochrony fizycznej [...], usług konserwacji [...], usługi ochrony ppoż. czynszu najmu wirtualnego biura w Warszawie, usług księgowych, energii elektrycznej, podgrzania wody, zimnej wody i ścieków, usług teleinformatycznych, pieczątki, poświadczeń notarialnych.

1.11. W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że nabycie towarów i usług na podstawie faktur ujętych w tabeli związane było z wykonywaną przez stronę działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku VAT. W okresie objętym postępowaniem strona nie przyporządkowała zakupów udokumentowanych wymienionymi fakturami do wykonywanej działalności zwolnionej albo opodatkowanej. Kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur strona ujęła w całości w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Spółka nie osiągnęła w 2013 r. obrotu w podatku od towarów i usług. W okresie objętym postępowaniem strona nie zastosowała również proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), tj. wyliczonej szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. W związku z powyższym strona nie była uprawniona do ujęcia w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości łącznej wynoszącej 46.794,28 zł wynikającej z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Zatem rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez P1. S.K.A. za II kwartał 2014 r. jest nieprawidłowe w zakresie: ujęcia w tym rozliczeniu kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty netto wykazanych w fakturze nr [...] wystawionej przez W. S.A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 22.364.658,00 zł odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w wyniku czego podatek naliczony został zawyżony o kwotę 46.794,28 zł.

1.12. Odnośnie pierwszej ze wskazanych nieprawidłowości organ odwoławczy rozważył kwestię, czy czynność opisana na fakturze nr [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; w jakiej wysokości strona dokonała zapłaty za czynność wymienioną w fakturze w świetle przepisów art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Stwierdził, że rzeczy będące przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. i faktury nr [...], spełniają ustawową definicję towarów, a ich dostawa przez W. S.A. stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o PTU, natomiast prawa związane z nieruchomościami zbytymi na mocy powyższej umowy stanowiły części składowe tych rzeczy, o których mowa w art. 50 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 z późn. zm., dalej k.c.). Organ przyjął również, że rzeczy będące przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. stanowiły wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zapłatą otrzymaną przez W. S.A. - w zamian za świadczenie w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym mowa w umowie z 13 maja 2014 r. - były akcje serii B wyemitowane przez P1. S.K.A. Niespornym było, że wynagrodzenie W. S.A. otrzymane w zamian za świadczenie w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego do P1. S.K.A. miało skonkretyzowaną wartość, którą można wyrazić w formie równoważnej jednostkom pieniężnym.

1.13. Organ drugiej instancji zaznaczył, iż W. S.A. w rzeczywistości otrzymała za wniesiony wkład jedynie akcje, które posiadały określoną wartość nominalną. Wartość wynagrodzenia uzyskanego przez W. S.A. z tytułu wykonania czynności opodatkowanej, o której mowa na fakturze nr [...] wyniosła 119.750,00 zł brutto, co oznacza, że podstawa opodatkowania wyniosła 97.357,72 zł, a kwota podatku 22.392,28 zł (119 750 x 23/123). Biorąc pod uwagę powyższe konieczne było rozważenie kwestii prawa strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...].

1.14. Dyrektor IAS odwołał się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o PTU, wskazując, że "kwota podatku", o której mowa w art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy nie jest dowolną kwotą wyliczoną przez kontrahenta i umieszczoną na fakturze. Sposób wyliczenia "kwoty podatku" w sposób zupełny określają przepisy prawa materialnego ustawy o PTU.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora IAS, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawa opodatkowania transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną przez W. S.A. powinna być ustalona w oparciu o wartość nominalną akcji objętych przez wnoszącego aport w kapitale zakładowym spółki w zamian za aport, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia aportu powinna zostać określona w oparciu o cenę emisyjną akcji, pomniejszoną o wartość wkładu gotówkowego wniesionego do spółki przez wnoszących aport. Zdaniem strony, konsekwencją błędnej wykładni powyższego przepisu było bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia w całości podatku VAT, wynikającego ze wskazanej faktury, a przez to naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kwota podatku naliczonego wykazana na fakturze dokumentującej wniesienie aportu stanowi w części kwotę niezgodną z rzeczywistością, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, kwota wykazana na tej fakturze była kwotą w pełni zgodną z rzeczywistością, w związku z czym nie istniała podstawa do uznania, iż spółce nie przysługiwało w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury;

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 - 4 i 8 i art. 91 ustawy o PTU, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka nie mogła dokonać w II kwartale 2014 r. odliczenia podatku VAT w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o PTU, gdyż nie uzgodniła w tym zakresie prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, w związku z czym mogła dokonać odliczenia w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (WSS) dopiero w deklaracji za I kwartał 2015 r. na zasadzie korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ustawy o PTU, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią przytoczonych przepisów, skoro na moment wydania decyzji organ pierwszej instancji znał wszystkie dane pozwalające określić rzeczywistą wysokość WSS za 2014 r., powinien uwzględnić, że spółka była uprawniona do odliczenia podatku VAT w oparciu o WSS w deklaracji VAT za II kwartał 2014 r.

2.2. Strona wniosła jednocześnie o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, w odniesieniu do którego występuje nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartością nominalną objętych za niego akcji w spółce, podstawę opodatkowania, zgodnie z art 73 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi wartość nominalna powyższych akcji, czy też inna ich wartość, np. emisyjna.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., III SA/Wa 2856/17, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS. Sąd zaznaczył, że zasadniczą kwestą w sprawie było wyjaśnienie, w jakiej wysokości strona dokonała zapłaty za czynności wymienione w spornej fakturze wystawionej przez W. S.A. na rzecz skarżącej w świetle przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU.

3.3. Zdaniem sądu, organ drugiej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że zapłatą należną dla podmiotu wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wartość nominalna uzyskanych w zamian akcji od spółki przyjmującej aport. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że wartość przedmiotu transakcji w podatku od towarów i usług jest równa tyle, ile za ten przedmiot zdecyduje się zapłacić nabywca (tj. P1. S.K.A.), a nie ile według sprzedającego (tj. W. S.A.) warte jest jego świadczenie. Zdaniem Sądu w analizowanej sprawie zapłata otrzymana przez W. S.A. była równa wartości nominalnej akcji wydanych przez P1. S.K.A. Zatem to wartość nominalna otrzymanych akcji stanowiła w każdym analizowanym przypadku zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził jednocześnie podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie i skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE.

3.4. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że w II kwartale 2014 r. strona nabyła towary (usługi), które wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku. W związku z powyższym, skarżąca chcąc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego, powinna określić, zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 8 ustawy o PTU, wskaźnik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. Bezspornym było natomiast, że protokół o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o PTU nie został spisany, a strona nie występowała o uzgodnienie prognozy zarówno do Naczelnika Pierwszego Urzędu skarbowego Warszawa-Śródmieście jak i do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto. Niewątpliwe zatem, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., strona nie zastosowała wskaźnika prognozowanej proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 8 ustawy o PTU. Zatem jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, skarżąca w II kwartale 2014 r. nie była w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, to w oparciu o przepisy ustawy o PTU nie była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w spornych fakturach. Analogiczny pogląd należy przyjąć w oparciu o treść art. 175 ust. 2 Dyrektywy 112.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. P. spółka z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2018 r., III SA/Wa 2856/17.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez brak uchylenia Decyzji pomimo naruszenia przez Dyrektora art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że Spółka i W. ustaliły, że zapłatą W. za wniesienie Aportu stanowić będzie wartość nominalna Akcji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje (w szczególności akt notarialny – umowa przeniesienia nieruchomości tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego, dalej: ,,Umowa Aportowa"), że strony określiły, iż zapłatę stanowić będzie cena emisyjna Akcji, a wartość nominalna Akcji stanowiła jedynie ściśle formalną wielkość, która musiała być określona w statucie Spółki (dalej: ,,Statut"), zgodnie z wymogami prawa handlowego, a na której wysokość W. nie miał realnego wpływu (w związku z czym nie można ,jej uznać za zapłatę za Aport).

Ww. naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż w jego następstwie WSA dokonał błędnych ustaleń faktycznych w sprawie (przyjmując, iż zapłatę za Aport stanowi wartość nominalna Akcji, a nie ich cena emisyjna pomniejszona o wartość wkładu gotówkowego wniesionego do Spółki), w wyniku czego niezasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia VAT z Faktury w części przewyższającej kwotę 22 392 zł.

2) Art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawa opodatkowania transakcji wniesienia Aportu udokumentowanej Fakturą, powinna być ustalona w oparciu o wartość nominalną Akcji, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia Aportu powinna zostać określona w oparciu o cenę emisyjną Akcji, pomniejszona o wartość wkładu gotówkowego wniesionego do Spółki przez W. Konsekwencją błędnej wykładni powyższego przepisu było bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wynikającego ze wskazanej faktury, a przez to naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego brak zastosowania w odniesieniu do wskazanej na w. fakturze kwoty podatku VAT, w części przewyższającej kwotę 22 392 zł.

3) Art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla zakresu odliczenia podatku VAT przez Spółkę z faktury dokumentującej wniesienie Aportu, istotne znaczenie ma wskazany przez WSA cel wniesienia Aportu, polegający na uzyskaniu kontroli nad Spółkę przez W., podczas gdy z godnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, dla oceny skutków z zakresu VAT tej transakcji, nie powinny mieć znaczenia okoliczności związane z jej celem.

4) Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota podatku naliczonego wykazana na fakturze dokumentującej wniesienie Aportu stanowi w części kwotę niezgodną z rzeczywistością, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, kwota wykazana na tej fakturze była kwotą w pełni zgodną z rzeczywistością, w związku z czym nie istniała podstawa do uznania, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury w wysokości przekraczającej kwotę 22 392 zł, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu oraz braku zastosowania przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

4.3. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie (tj. w części, w jakiej dotyczy odmowy odliczenia przez Spółkę kwoty podatku VAT z Faktury w części przewyższającej kwotę 22 392 zł), jak i Decyzji oraz Decyzji Naczelnika w tym samym zakresie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego a także wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ,,TSUE"), zgodnie z pkt II.1.l.

5. Dalsze pisma w sprawie.

5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5.2. Skarżąca, pismem z dnia 1 lutego 2022 r. uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.

5.3. Następnie w piśmie z dnia 4 września 2024 r. skarżąca w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 8 maja 2024 r., C-241/23 wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w efekcie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 28 marca 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

7.2. W tym kontekście należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty, poprzez które zakwestionowano stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji wyłącznie w zakresie dotyczącym stwierdzenia, że zapłatą należną dla podmiotu wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wartość nominalna uzyskanych w zamian akcji od spółki przyjmującej aport.

7.3. W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast zarzutów odnoszących się do drugiego obszaru spornego, tj. stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji stwierdzającego brak podstaw do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Nie podważono zatem stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji, że skarżąca, chcąc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, powinna określić, zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 8 ustawy o PTU, wskaźnik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. Bezspornym było natomiast, że protokół o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o PTU nie został spisany, a strona nie występowała o uzgodnienie prognozy zarówno do Naczelnika Pierwszego Urzędu skarbowego Warszawa-Śródmieście jak i do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto. Niewątpliwe zatem, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., strona nie zastosowała wskaźnika prognozowanej proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 8 ustawy o PTU. Zatem jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, skarżąca w II kwartale 2014 r. nie była w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, to w oparciu o przepisy ustawy o PTU nie była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w spornych fakturach. Analogiczny pogląd należy przyjąć w oparciu o treść art. 175 ust. 2 Dyrektywy 112.

8.1. Odnosząc się natomiast do istoty sporu, którą było wyjaśnienie, w jakiej wysokości strona dokonała zapłaty za czynności wymienione w spornej fakturze wystawionej przez W. S.A. na rzecz skarżącej w świetle przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, należy wskazać, że w ocenie organów i w ślad za nimi Sądu pierwszej instancji zapłatą należną dla podmiotu wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wartość nominalna uzyskanych w zamian akcji od spółki przyjmującej aport.

8.2. Należy jednak zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 24 lutego 2023 r., I FSK 2003/18, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, czy przez zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, o której mowa w art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji, czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę stanowić będzie wartość emisyjna akcji.

8.3. W odpowiedzi na zadane pytanie TSUE, w wyroku z dnia 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23, stwierdził, że artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Chorwacji oraz dostosowań w Traktacie o Unii Europejskiej, Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

8.4. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wyjaśnił w szczególności, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej przez Trybunał sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy pierwszą ze spółek z jednej strony a drugą spółką z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.

Ta cena emisyjna, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez pierwszą ze spółek za każdą z akcji drugiej spółki.

W związku z tym, ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości.

Oceny tej nie podważa argument, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej.

Również oceny tej nie podważa fakt, że wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. Wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony te uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. Nie ma ona wpływu na stwierdzenie, zgodnie z którym strony sporu w postępowaniu głównym uzgodniły, że wartość omawianych akcji odpowiada ich wartości emisyjnej.

8.5. Niemniej jednak TSUE dodał także, to określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi jednak na przeszkodzie, jak wskazała Komisja Europejska, temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C‑410/17, EU:C:2019:12, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, TSUE zauważył, że art. 80 dyrektywy VAT wyraźnie zezwala państwom członkowskim, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, na przyjęcie w niektórych przypadkach wartości wolnorynkowej jako podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie.

Jednakże, ponieważ przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi zapłata rzeczywiście otrzymana z tego tytułu przez podatnika, podlega on ścisłej wykładni. Stwierdzono zatem, że ustanowione w tym przepisie warunki jego zastosowania mają charakter wyczerpujący, w związku z czym w prawie krajowym nie można ustanowić na jego podstawie zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa transakcji, w innych wypadkach niż tam wymienione (wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podkreślenia wymaga, że TSUE zastrzegł, że w niniejszej sprawie żaden element akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie pozwala jednak sądzić, że wartość emisyjna spornych akcji wynika z praktyki stanowiącej nadużycie lub że Rzeczpospolita Polska przyjęła środki na podstawie art. 80 dyrektywy VAT i że znajdują one zastosowanie.

8.6. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Ponadto zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlającą rzeczywistą cenę, a zatem niezasadnie organ podatkowy uznał, że faktury te podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o PTU i pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku z tych faktur.

8.7. W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe.

9. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.

10.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

10.2. Orzekając o kosztach postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał miarkowania wysokości wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi reprezentującemu Stronę. Stało się tak przez wzgląd na jednorodność rozpatrywanej sprawy oraz sprawy o sygnaturze I FSK 2003/18, w których występował ten sam pełnomocnik procesowy. Odbyło się to w ten sposób, że Naczelny Sąd Administracyjny przyznał Skarżącemu wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości ½ podstawy jego wymiaru przed sądami obu instancji.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk