Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w . od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 36/20 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Skarżysko-Kamienna z dnia 25 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Prezydenta Miasta Skarżysko-Kamienna kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Ke 36/20 oddalił skargę M.S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 25 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

We wniosku o wydanie interpretacji spółka zapytała, czy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniając dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tychże budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy na wyżej opisane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, natomiast w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Sąd podzielił stanowisko organu. Zdaniem Sądu uwzględniając językową treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej, niż odkodował organ interpretacyjny. Tym samym, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości. Spółka zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do wszystkich istotnych zarzutów (twierdzeń i wniosków) strony skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności polegające na:

a) nieuwzględnieniu wniosków płynących z wykładni historycznej przepisu, tj. w szczególności w zakresie porównania brzmienia przepisu sprzed nowelizacji i po nowelizacji i niewyjaśnieniu, dlaczego zdaniem Sądu podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, chociaż co innego wynika z literalnego brzmienia przepisu, a nadto dlaczego faktycznie nadal ma ją stanowić wartość początkowa, skoro ustawodawca odszedł od tego pojęcia nowelizując art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., jednocześnie nadal używając tego pojęcia w art. 4 ust. 4 u.p.o.l.;

b) braku wyjaśnienia dlaczego ustawodawca zróżnicował dzień ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, podczas gdy przyjmując wykładnię Sądu i organów podatkowych, że wartość ustala się w ten sam sposób dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, postanowienie o innej dacie ustalania wartości nie ma żadnego normatywnego znaczenia;

c) braku zasadnego wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Sądu sformułowanie niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się również do budowli zamortyzowanych, w sytuacji gdy z zasad wykładni i powołanych przez skarżącego zasad prawidłowej legislacji wynika, że aby zwrot ten odnosił się do obu kategorii budowli musiałby się znaleźć na końcu jednostki redakcyjnej przepisu, tak jak to uczynił ustawodawca w innych przepisach u.p.o.l. powołanych w skardze, zwłaszcza gdy Sąd stwierdził, że rozstrzygająca powinna być wykładnia językowa przepisu, a jednocześnie w ogóle nie odniósł się do powyższego zarzutu sformułowanego przez skarżącego;

d) braku ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do wykładni systemowej, związanej z regulacjami wynikającymi z art. 4 ust. 3 i 4 u.p.o.l., tj. w zakresie wskazania, że w sytuacji gdy ustawodawca ma na myśli wartość początkową to posługuje się w u.p.o.l. wprost tym pojęciem, jak również odniesienia do tego, że w przypadku uznania, że podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, art. 4 ust. 3 u.p.o.l. byłby bez sensu, gdyż w przypadku budowli zamortyzowanych odnosiłby się do wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a dla budowli zamortyzowanych nie da się ustalić wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, skoro nie dokonuje się już odpisów amortyzacyjnych od takiej budowli;

e) zupełnym nie odniesieniu się do tego, że w spornej sprawie równoważny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wydał wyrok dopuszczający odmienną wykładnię przepisu, a Sąd ani nie odniósł się do tego wyroku ani do argumentów, jakie WSA w Kielcach powołał na uzasadnienie własnej wykładni przepisu dotyczącej ustalania podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanej, poza stwierdzeniem, że wyrok jest nieprawomocny;

f) braku ustosunkowania się do zarzutów opartych o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności dotyczących rozumienia wartości środka trwałego w tej ustawie, stwierdzając, że "pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarto w odrębnych ustawach podatkowych. Nie ma żadnych normatywnych podstaw (ustawodawca nie przewidział bowiem takiej możliwości) do zestawiania we wskazywanym przez podatnika zakresie przepisów u.p.o.l. i u.p.d.o.p..", podczas gdy w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wprost odesłał przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, a w orzecznictwie jednolicie uznaje się, że u.p.o.l. nie określa autonomicznie podstawy opodatkowania budowli, lecz odsyła do wartości budowli wynikającej z przepisów ustaw o podatkach dochodowych, dlatego nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania budowli w oderwaniu i niezgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

g) braku uwzględnienia tego, że budowla jako rzecz materialna i wytwór techniki z biegiem czasu traci na wartości wskutek zużycia i postępu techniki, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle zamortyzowane kilkanaście, czy nawet kilkadziesiąt lat temu, które nawet nie muszą być faktycznie wykorzystywane przez podatnika i mogą nie mieć już żadnej wartości ekonomicznej i dlaczego w takiej sytuacji Sąd nie dostrzegł tego, że uznawanie, że budowla taka jest nadal warta tyle, co na początku gdy była nowa jest irracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku;

h) nieuwzględnieniu wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy;

2. art. 150 i 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i powinna zostać uchylona;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019, poz. 900, ze zm.), dalej: o.p., przedstawienie w zaskarżonym wyroku odmiennej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., niż prezentowana przez ten sam Sąd na gruncie tego samego stanu prawnego w podobnym stanie faktycznym, podczas, gdy zmienność wykładni prawa i wydawanie różnych orzeczeń przez ten sam organ/Sąd w podobnym stanie faktycznym i w tym samym stanie prawnym w sposób oczywisty narusza zaufanie obywateli do organów podatkowych, a Sąd uprzednio prezentował wykładnię spornych przepisów tożsamą z wykładnią prezentowaną przez skarżącego, co potwierdza wyrok z 7 lutego 2019 r. do sygn. akt I SA/Ke 3/19. Powyższe działania Sądu naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych i władzy sądowniczej;

Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca wszystkie zdarzenia mające wpływ na tę wartość, a więc zarówno zwiększenia tej wartości jak i obniżenia wynikające z odpisów amortyzacyjnych i nie jest to wartość początkowa;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.) dalej "updop", przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania, tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez Sąd prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;

3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika, niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez Sąd w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać zasadniczo wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto Sądowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni systemowej i funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko, jak zdaniem Sądu powinny brzmieć przepisy, podczas gdy Sądowi ani organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo niedyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a pomimo tego Sąd nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy, jak również błędnym rozumieniu samej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, gdyż wedle stanowiska Sądu zasadę tę można stosować gdy organ podatkowy nie przedstawi jakiejkolwiek wykładni przepisu stosując wszystkie dopuszczalne metody interpretacji przepisu, podczas gdy zasadę tę powinno się stosować do przepisów obiektywnie niejasnych, których wykładnia prowadzi do rozbieżnych rezultatów i wtedy właśnie należy wybrać rezultat najkorzystniejszy dla podatnika, a nie dla organu, jak przyjął to Sąd.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, względnie o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Prezydent m.st. Warszawy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zagadnienie ustalenia wartości tzw. budowli całkowicie zamortyzowanych dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości było przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyroki NSA z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 999/21, z 5 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 342/22 z 5 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 198/22 z 23 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3699/21.

Najogólniej wynika z nich, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, lecz niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to podziela Sąd orzekający w składzie niniejszym, przy czym przyjmuje za własną argumentację wyrażoną w wyroku z 15 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 2165/21.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Regulacja ta określa podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Prawodawca podatkowy określając tę podstawę opodatkowania wskazał w pierwszej kolejności na szczególne rozwiązania z art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., dotyczące sytuacji, gdy budowla jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów dokonuje korzystający, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a także sytuacji, gdy budowle lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych. Dla tych przypadków prawodawca wprowadził rozwiązania szczególne. Natomiast regułą jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Należy przyjąć, że ustawodawca konstruuje podstawę opodatkowania składającą się de facto z trzech elementów, tj. wartości z ustaw o podatkach dochodowych, jej ustalenie na dany dzień, a także bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie podatkowego sformułowania pewnej reguły w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ma przesądzające znaczenie dla sposobu rozumienia także sytuacji dotyczącej budowli całkowicie zamortyzowanych. Prawodawca wskazuje bowiem, że w tym przypadku podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skoro prawodawca w unormowaniu stanowiącym pewną regułę w ramach wyrażenia podstawy opodatkowania użył w początkowej części określeń stanowiących w rezultacie elementy służące do zdefiniowania tej podstawy opodatkowania, nie można poszukiwać innego sposobu ich rozumienia wprowadzając znaczenie terminów niezgodne ze wskazanymi elementami. A zatem jeżeli ustawodawca posługuje się wyrażeniem "ich wartość" należy uznać, że chodzi o tę, która została wyrażona w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc wartość określoną w przepisach o podatkach dochodowych. Poszukiwanie innego zakresu znaczeniowego spowodowałoby wprowadzenie w procesie wykładni do wyrażenia określającego podstawę opodatkowania nowych terminów. Ponadto podkreślenie, że chodzi o wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego oznacza, że prawodawca wskazuje konkretną datę przez odniesienie do tego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Ustawodawca nie zawarł wprost wyrażenia, że chodzi o wartość bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż sformułowanie to zostało zawarte w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i ma charakter jednego z elementów konstruujących tę podstawę opodatkowania. Tym samym ze względów ograniczenia kazuistyki prawodawca podatkowy nie powtarzał tego wyrażenia, gdyż stanowi to o istocie tej podstawy opodatkowania. Trzeba zatem przyjąć, że także w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne. Taki sposób wykładni wskazanej regulacji jest przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3690/21). Co istotne w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o rodzaju tych budowli czyli budowlach zamortyzowanych. Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca wyróżnił budowle całkowicie zamortyzowane, by wskazać moment na który ustala się stosowną wartość budowli. Innych różnic nie wprowadzono.

Zgodnie z zasadą a minori ad maius przyjąć należy, że skoro, jak wynika z przepisu, nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Dlatego uznać należy, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają żadnego wpływu odpisy amortyzacyjne, a podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, czy to budowli w trakcie amortyzacji, czy też budowli już zamortyzowanych.

Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1530/19, przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Tak więc przy określeniu podstawy opodatkowania ustawodawca nie zróżnicował sposobu ustalania wartości budowli w zależności, czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych, jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Sądu w przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o odpisy amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty. Ustalając podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy mieć na uwadze, że regulujący to zagadnienie fragment art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został poprzedzony spójnikiem "a". Logiczny wniosek z tego jest taki, że treść normatywna zawarta w tym przepisie po spójniku "a" modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu. Co zaś szczególnie istotne modyfikacja ta następuje jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku.

Orzecznictwo sądów administracyjnych w swojej jednolitej linii orzeczniczej słusznie konstatuje, że normując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca posługując się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Niemniej jednak zważywszy na nawiązanie w skardze kasacyjnej do okresu sprzed 1 stycznia 1997 r. należy zauważyć, że odpisy amortyzacyjne następują systematycznie w kolejnych latach podatkowych. Trudno w związku z tym przyjąć, że pomiędzy ostatnim rokiem po amortyzacji, a okresem go poprzedzającym następuje radykalna zmiana wartości budowli, która wymagałaby odmiennego ustalania wartości budowli, tym bardziej, że ustawodawca na taki sposób działania wprost nie wskazał. Nie można przyjąć, że skoro ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po nowelizacji nie wprowadził nakazu nieuwzględniania wcześniej dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, tzn. że w obecnym reżimie prawnym ich wartość powinna być ustalana po odliczeniu tych odpisów. Po pierwsze w żaden sposób nie da się tego zapatrywania wywieść z treści przepisu, po wtóre, wbrew temu co twierdzi skarżący, w pewnych stanach faktycznych mogłoby dojść do sytuacji, w której wartość budowli całkowicie zamortyzowanej wyniosłaby zero, do czego racjonalny ustawodawca by nie dopuścił. Zauważyć również należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie – literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.; art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.; art. 22g ust. 20 u.p.d.o.f.). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji. Wprowadzona 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową nie oznacza zmiany sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f jest wartość początkowa ustalona stosownie do art. 16g u.p.d.o.p. i art. 22g u.p.d.o.f.

Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej.

Wbrew stanowisku skarżącego przedstawiona wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie narusza zasad wynikających z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Do naruszenia tych zasad prowadzi wykładnia tego przepisu forsowana przez skarżącego, według której wysokość podatku od nieruchomości, jaką podatnik obowiązany byłby płacić przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby bowiem tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwa byłaby zatem sytuacja, w której z dwóch podatników posiadających taką samą i tyle samo wartą budowlę jeden uiszczałby przez wszystkie te lata niski podatek od nieruchomości od tej budowli, gdyż na ostatni rok amortyzacji pozostała mu do zamortyzowania niewielka wartość, natomiast drugi musiałby płacić przez ten czas podatek znacznie wyższy, a zależeć by to mogło w szczególności tylko od tego, w jakim miesiącu każdy z tych podatników przyjął budowlę do użytkowania.

Odnosząc się do zawartego w punkcie trzecim skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i władzy sądowniczej, poprzez przyjęcie przez Sąd poglądu odmiennego aniżeli wyrażony w podobnym stanie faktycznym, w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19, odnotować należy, że wymieniony wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 999/21).

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. del. WSA Mirella Łent s. NSA Jacek Brolik s. NSA Stanisław Bogucki