Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 18/22 w sprawie ze skargi LB na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz LB kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 marca 2022 r., I SA/Ol 18/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę LB (zwanego dalej Wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji roślinnej i przygotowania terenu pod budowę. Posiada w majątku prywatnym znak towarowy, który zamierza wydzierżawiać na rzecz innych podmiotów. Umowa z dzierżawcą będzie w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy kształtowała prawa i obowiązki stron. Dzierżawca znaku towarowego będzie się nim mógł posługiwać na warunkach określonych w umowie i użytkować w działalności gospodarczej, będzie płacić czynsz oznaczony w pieniądzach. Umowa dzierżawy nie zostanie zawarta w ramach działalności gospodarczej, tylko będzie stanowić czynność rozporządzającą majątkiem prywatnym wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Zdaniem organu planowane warunki oddania znaku w dzierżawę nie mają znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z poźn. zm. -

zwanej dalej również: "u.p.d.o.f."), gdyż wnioskodawca oddaje w dzierżawę jeden znak towarowy, który jest elementem majątku prywatnego i nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. Przychody z dzierżawy praw do znaku towarowego nie będą przychodami z działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie będzie mógł wybrać opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przychody z dzierżawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 27 u.p.d.o.f.).

3. Sąd pierwszej instancji wskazał na wykształcone dwa nurty orzecznicze. Według pierwszego z poglądów, przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy (wyroki: NSA z 28 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1908/14; z 22 marca 2019 r. sygn. II FSK 955/17; a także WSA w Krakowie z 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 958/21; wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w drugiej grupie orzeczeń sądowych prezentujących stanowisko, że przychód z czynszu dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a u.p.d.o.f. wymienić należy wyroki: NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3715/17; a także: WSA w Lublinie z 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Lu 711/13; WSA w Warszawie z 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14; WSA w Łodzi z 24 września 2015 r., sygn. I SA/Łd 657/15; WSA w Białymstoku z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21 i WSA we Wrocławiu z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 139/21. W uzasadnieniu tych orzeczeń wskazuje się, że prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, a przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy.

W tej drugiej grupie orzeczeń na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17 (opubl.: ONSAiWSA 2021/1/3; Glosa 2/2020). W wyroku tym NSA wyprowadził wniosek, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3715/17.

4. W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust 1 pkt 6 i pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 27 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że organ nieprawidłowo ocenił, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, zamiast - jak Skarżący zasadnie wskazał - stwierdzić, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy - zdaniem organu - przychody Skarżącego nie mogą być objęte opodatkowaniem w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, bo będą pochodziły ze źródła "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. i w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych - według skali podatkowej zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj..:

1) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 27 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro w przypadku licencji, podobieństwo do umowy dzierżawy - a więc wpisanie się w kategorię umów, których dotyczy art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (jako "inna umowa o podobnym charakterze") - nie jest podstawą do zakwalifikowania przychodów z licencji do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., to dlaczego przychody z dzierżawy znaku towarowego nie mają być kwalifikowane do źródła z art. 18 tejże ustawy.

W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, nierozpoznawanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

5. W najnowszym orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA II FSK 487/22 z 14 stycznia 2025 r.) podkreśla się istnienie rozbieżności w zakresie kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego. Bez wątpienia przedmiotem dzierżawy mogą być poza rzeczami (a także przedsiębiorstwem i gospodarstwem rolnym) również prawa majątkowe. Ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. takie źródła, jak w pkt 6 m.in. "dzierżawa" oraz w pkt 7 "kapitały pieniężne i prawa majątkowe".

Art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a nie ze źródłem dotyczącym praw majątkowych. Tym samym nie wyłącza on z tego źródła przychodów pochodzących z praw majątkowych. Gdyby ustawodawca chciał to uczynić, to wówczas wyłączenie takie w tym przepisie by zawarł. Regulacje zamieszczone od art. 11 do art. 20 u.p.d.o.f. zawierają rozwinięcie i uszczegółowienie zasad kwalifikacji danego strumienia przychodów do właściwego źródła. Dodatkowo należy wskazać na poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach uchwał dotyczących kwalifikowania danego przychodu do właściwego źródła. W uchwale z 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15 (publ. CBOSA), stwierdzono, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów, a przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Pogląd ten podtrzymano w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie II FPS 1/21 (publ. CBOSA), wskazując dodatkowo, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przechodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, co uprawnia do sformułowania wniosku, że najem jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z kolei o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym.

Z tych powodów uzyskiwany z umowy dzierżawy prawa majątkowego przychód (czyli czynsz dzierżawy jako pożytek prawa w rozumieniu art. 54 w zw. z art. 709 k.c.) nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić wniosku, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia tych przepisów naruszałaby brzmienie i wnioski wypływające z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jak i z art. 16a u.p.d.o.f., poprzez brak wyjątku odnoszącego się do umowy, czy to do praw majątkowych, które mogą być przedmiotem umowy dzierżawy, czy też braku w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zastrzeżenia dotyczącego art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. o treści - "z zastrzeżeniem pkt 7", albo wprost wyrażonego wyłącznie w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., odnoszącego się do praw majątkowych. W najnowszym orzecznictwie NSA podzielany jest pogląd - przywołany przez wnioskodawcę - wyrażony w wyroku NSA z 8 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3715/17, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy z art. 693 k.c. są prawa majątkowe (art. 709 k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło. W przypadku zaś źródła jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) bezpośrednio uzyskiwanymi przychodami, które należy zaliczyć do tego źródła, będą stanowiły należności z tytułu innych umów, przedmiotem których jest prawo majątkowe, jak np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) jest umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a