I SA/Po 320/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-22	
Data wpływu	2024-05-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Nikodem /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka
Michał Ilski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 38eb ust. 1-3, art. 38eb ust. 4 pkt 11; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi U. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 02 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
U. O. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem 15 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, skarżąca spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wysokiej jakości karmy dla zwierząt domowych, ciasteczek oraz przysmaków. Spółka funkcjonuje w tzw. modelu private label, tzn. wytworzone produkty oznaczane są etykietą podmiotu, który prowadzi sprzedaż wobec:

1) klientów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów dedykowanym zwierzętom domowym, np. sklepy zoologiczne (tzw. Klienci specjalistyczni);

2) marketów spożywczych lub sieci handlowych (tzw. Klienci sieciowi).

Spółka jest największym producentem karm w tym modelu w kraju.

Spółka nieustanie inwestuje w rozwój własnych obiektów produkcyjnych. Dzięki temu jest ona w stanie zaproponować swoim klientom nowe rozwiązania, jak również kreować nowe trendy w produkcji karm, tym samym pozostając jednym z najbardziej zaawansowanych pod względem technologii i zaopatrzonych w najlepszy sprzęt producentów karm dla zwierząt z prywatną etykietą w kraju i na świecie.

W ramach jednej z planowanych inwestycji spółka podjęła działania mające na celu zwiększenie wydajności prowadzonej przez siebie działalności produkcyjnej.

W obecnej działalności spółki zdarzają się sytuacje, w których nie może kontynuować produkcji karmy (jest zmuszona wstrzymać pracę linii produkcyjnych),

z uwagi na ograniczone możliwości składowania wyprodukowanych wyrobów. Innymi słowy w przypadku, gdy spółka zapełni wyprodukowaną karmą całą powierzchnię, na której jest ona jest składowana, spółka nie ma realnej możliwości kontynuowania dalszej produkcji, w związku z czym jest zmuszona do jej zawieszenia.

W celu ograniczenia częstotliwości występowania sytuacji, w których spółka jest zmuszona wstrzymać produkcję karmy z powodu zapełnienia powierzchni, na której jest ona składowana, spółka podjęła decyzję o poszerzeniu swojego cyklu produkcyjnego poprzez instalację automatycznego, kanałowego systemu magazynowego (dalej także jako: "Robot kanałowy").

Robot kanałowy zostanie nabyty jako fabrycznie nowe urządzenie i zwiększy możliwości produkcyjne spółki dzięki zwiększeniu powierzchni składowania wyprodukowanej karmy, a jednocześnie będzie on połączony, przy zastosowaniu systemów informatycznych, z urządzeniami produkcyjnymi, takimi jak np. linie produkcyjne, czy paletyzatory, w taki sposób, że:

- będzie on wysyłał do ww. urządzeń informacje o swoim przepełnieniu, której przyjęcie przez te urządzenia automatycznie spowoduje wstrzymanie dalszej produkcji karmy, natomiast

- w przypadku jego częściowego opróżnienia wyśle on do ww. urządzeń informację, że w magazynie jest miejsce na nowe produkty, która to informacja automatycznie spowoduje ponowne uruchomienie linii produkcyjnych.

Robot kanałowy, którego instalację planuje spółka, to zautomatyzowany tzw. kanałowy system gęstego składowania towarów. Główną częścią robota kanałowego jest platforma (wózek wahadłowy) obsługująca transport palet wewnątrz systemu magazynowego, który będzie składał się z co najmniej jednego korytarza głównego oraz prostopadłych do niego tuneli składowania.

Korytarz główny to zamontowany prostopadle do tuneli składowania pas służący do transportu palet ze strefy przychodzącej (w przypadku spółki będzie to hala produkcyjna połączona z Robotem kanałowym odpowiednim korytarzem) do systemu magazynowego oraz pas do strefy wyjściowej (miejsce wydania palet klientowi). Ponadto korytarz główny ma służyć do przestawiania palet wewnątrz systemu magazynowego.

Z kolei tunele składowania to pasy prostopadłe do korytarza głównego wyposażone w regały. Służą one do przechowywania palet ze spakowaną karmą. Ponadto dzięki precyzyjnym czujnikom wbudowanym w platformę może ona precyzyjnie umieszcza palety na regałach tuneli składowania osiągając dużą gęstość składowania, której nie byłby w stanie osiągnąć człowiek wykonując te czynności.

Systemy sterujące zainstalowane w Robocie kanałowym to główny system sterowania (zwany dalej: "[...]" z ang. [...]) oraz system sterowania ruchem platform (zwany dalej: "[...]", z ang. [...]).

System [...] oraz system [...] umożliwiają zaprogramowanie robotowi kanałowemu czynności, które później on wykonuje np.: polegających na automatycznym przesuwaniu się pustej lub załadowanej platformy, układaniu palet na wskazanych regałach, odbiór załadowanych palet z magazynu, czy wydawanie towarów klientom Spółki z magazynu.

Robot kanałowy jest zautomatyzowany do tego stopnia, że w części zakładu produkcyjnego, w której zostanie zainstalowany nie będą znajdować się żadni pracownicy.

Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca spółka zadała organowi następujące pytania:

1. Czy robot kanałowy spełnia definicję robota przemysłowego zawartą w treści

art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p.?

2. Czy w przypadku robota kanałowego, które to urządzenie wnioskodawca nabędzie po 1 stycznia 2022 r., a przed 31 grudnia 2026 r., przez koszty nabycia, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., tj. kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane

z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, pomniejszoną o podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, robot kanałowy spełnia definicję robota przemysłowego zawartą w treści art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 02 kwietnia 2024 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując art. 38eb ust. 1-5 u.p.d.o.p. wskazał, że robot, który planuje zakupić skarżąca spółka nie będzie wypełniał definicji zawartej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ nie będzie wykorzystywany dla zastosowań przemysłowych.

Następnie przywołując treść art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że za robota przemysłowego uznaje się taką maszynę, która powinna mieć zastosowanie przemysłowe.

W przepisach dotyczących ulgi na robotyzację, jak i w pozostałych przepisach u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane wyrażenie "dla zastosowań przemysłowych". Szukając definicji ww. wyrażenia DKIS odniósł się przede wszystkim do jej rozumienia słownikowego, np. w Słowniku PWN "przemysł" został zdefiniowany jako "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych".

Organ sięgnął także do definicji zawartej w Encyklopedii PWN, gdzie "przemysł" został zdefiniowany jako: "ekonomiczny dział nierolniczej produkcji materialnej,

w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w dobra zaspokajające potrzeby ludzi jest prowadzone w dużych rozmiarach, przy zastosowaniu podziału pracy i przy użyciu maszyn (do przemysłu nie zalicza się rzemiosła

i budownictwa)".

Kolejną definicję przemysłu, jak wskazuje organ, można znaleźć także w Wielkim słowniku języka p. Instytutu Języka P. PAN, gdzie definiuje się "przemysł" jako: "działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych".

W ocenie DKIS z wyżej wymienionych definicji wynika, że przez przemysł rozumie się najczęściej działalność polegającą na wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów).

Organ stwierdził, że roboty wykorzystywane w celach magazynowych (właściwe przechowywanie, sortowanie) oraz dystrybucyjnych (kontrola zapasów, wydawanie towarów klientom) nie będą spełniały definicji robota przemysłowego określonej

w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ nie będą wykorzystywane "dla zastosowań przemysłowych" (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów), a tym samym nie będą mogły skorzystać z ulgi na robotyzację. Robot kanałowy zaprogramowany przez systemy, który będzie wykonywał czynności polegające na automatycznym przesuwaniu się pustej lub załadowanej palety na platformie, układaniu palet na wskazanych regałach, odbiór załadowanych palet z magazynu, czy wydawanie towarów klientom spółki nie będzie robotem przemysłowym. Robot kanałowy nie uczestniczy

w procesie produkcji tylko związany jest z czynnościami magazynowymi

i dystrybucyjnymi.

Zdaniem DKIS, w przypadku ulgi na robotyzację pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie

w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające przechowywanie i wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję.

W ocenie DKIS, opisanego we wniosku robota kanałowego nie można uznać za robota wykorzystywanego dla zastosowań przemysłowych, a tym samym spółka nie będzie mogła skorzystać z ulgi na robotyzację.

W związku z uznaniem, że robot kanałowy nie spełnia definicji robota przemysłowego, organ stwierdził, że bezzasadna stała się odpowiedź na pytania oznaczone nr 2.

Skarżąca spółka zaskarżył indywidualną interpretację do W. S. A. w Poznaniu, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że użyte w tym przepisie sformułowanie "dla zastosowań przemysłowych" należy rozumieć wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że ww. sformułowanie obejmuje również procesy zachodzące bezpośrednio po wyprodukowaniu towarów, jak np. procesy umożliwiające przechowywanie i wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję;

- w konsekwencji ww. błędu wykładni, dopuszczenie się również niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażającą się w braku zastosowania ww. przepisu do sytuacji wnioskodawcy z uwagi na mylne uznanie, że opisany we wniosku o interpretację robot kanałowy nie spełnia warunków uznania go za robota przemysłowego w rozumieniu art. 38eb ust 3 u.p.d.o.p., podczas gdy należało uznać, że robot kanałowy spełnia warunki do uznania go za robota przemysłowego

w rozumieniu art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p.;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej robot kanałowy nie uczestniczy w procesie produkcji tylko związany jest z czynnościami magazynowymi i dystrybucyjnymi, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; wskazane uchybienie proceduralne miało przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło organ do błędu wykładni

i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p.

w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji;

- w konsekwencji ww. błędów naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 o.p., poprzez uznanie przez organ za bezzasadne udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku o wydanie interpretacji pytanie nr 2 w zakresie dot. kosztów które należałby uznać za koszt nabycia robota kanałowego w rozumieniu art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., podczas gdy organ był obowiązany również do udzielenia odpowiedzi

w tym zakresie.

Spółki wniosła o:

1) uchylenie interpretacji w całości;

2) wskazanie organowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie po uchyleniu interpretacji;

3) zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi

i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Sąd zaznacza, że problem o zbliżonym charakterze był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, m. in.: wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2023 r. I SA/Gl 119/23, wyrok WSA w Warszawie z 10 sierpnia 2023 r. III SA/Wa 614/23 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA"). W dalszej części niniejszego uzasadniania sąd posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przedstawioną

w ww. orzeczeniach, przyjmując ją za własną.

Zgodnie z treścią art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym

z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

1) koszty nabycia fabrycznie nowych:

a) robotów przemysłowych,

b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie

z nimi związanych,

c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka

z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),

d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych,

w szczególności czujników i kamer,

e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;

3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;

4) opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.

W myśl art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;

2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;

3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;

4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.

Uwagę należy zwrócić także na treść art. 38eb ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. gdzie, przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności efektory końcowe do interakcji robota

z otoczeniem służące do:

a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia

i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji

i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,

b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.

Zdaniem Sądu, w świetle treści powołanych przepisów, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie ma podstaw do uznania, że zakup przez spółkę kanałowego systemu magazynowego "Robota kanałowego" nie będzie wykorzystywany dla zastosowań przemysłowych.

Sąd nie zgadza się z DKIS, że w zawartym w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażeniu "dla zastosowań przemysłowych" mieszczą się tylko czynności dotyczące – jak to przedstawił organ – bezpośredniej produkcji, polegającej na "wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów)". W ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, że pojęcie "zastosowanie przemysłowe" winno być odnoszone wyłącznie do etapu ścisłej produkcji (wytwarzania towarów) i nie obejmuje procesów zachodzących po wyprodukowaniu towaru, umożliwiających wejście towaru do obrotu.

DKIS wskazuje, że ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Sąd to stanowisko w pełni podziela. Jest to bowiem stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 02.02.2021 r., II FSK 2383/18; 06.10.2020 r., II FSK 998/18; 13.05.2020 r., II FSK 2644/19; 19.02.2019 r., II FSK 622/17; 24.09.2003r., III SA 2667/01; 23.04.2010 r., II FSK 2147/08; 26.11.2013 r., II FSK 2967/11; 17.10.2018 r., II FSK 2902/16, CBOSA). Zaznaczyć jednak należy, że poddanie przepisów interpretacji ścisłej nie oznacza interpretacji zawężającej (jak to uczynił organ), lecz interpretacji dosłownej, czyli respektującej literalne brzmienie przepisu.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, z literalnego znaczenia wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych" nie wynika, że należy z niego wyłączyć wszelkie czynności choć następcze, to jednak konieczne z punktu widzenia przeprowadzenia procesu czy cyklu produkcyjnego towaru.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko skarżącej spółki. Proces magazynowania wytworzonych przez skarżącą spółkę towarów jest etapem całego procesu produkcyjnego i jest nierozerwalnie związany z procesem produkcyjnym. Wydzielenie z produkcji przemysłowej procesu składowania i przechowywania wytworzonego towaru ma charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości procesu produkcyjnego. W gospodarce etap logistyki produktu po jego wytworzeniu oraz etap pakowania mają kluczowe znaczenie z perspektywy opłacalności i efektywności kosztowej prowadzonej działalności. Uznanie tego etapu produkcji za etap niestanowiący etapu przemysłowego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, procesy produkcyjne mają na celu nie tylko bezpośrednie wykonanie produktu, ale również obejmują inne etapy, które są nierozerwalnie związane z etapem produkcji: magazynowanie materiałów, magazynowanie wyrobów gotowych, itp. Zdaniem sądu, opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku czynności robota kanałowego pozostają w ścisłym związku z procesem produkcji karmy dla zwierząt domowych, ciasteczek oraz przysmaków. Jest to związek o charakterze czasowo-przestrzennym oraz technologicznym.

Skarżąca wskazała we wniosku, że zakupiony robot kanałowy służyć będzie automatyzacji. Główną częścią robota kanałowego jest platforma (wózek wahadłowy) obsługująca transport palet wewnątrz systemu magazynowego, który będzie składał się z co najmniej jednego korytarza głównego oraz prostopadłych do niego tuneli składowania. Dzięki precyzyjnym czujnikom wbudowanym w platformę może ona precyzyjnie umieszcza palety na regałach tuneli składowania osiągając dużą gęstość składowania, której nie byłby w stanie osiągnąć człowiek, wykonując te czynności. Robot kanałowy jest zautomatyzowany do tego stopnia, że w części zakładu produkcyjnego Spółki, w której zostanie zainstalowany nie będą znajdować się żadni pracownicy Spółki.

Przeciwko zaprezentowanej przez organ wykładni przemawiają też racje zaczerpnięte z wykładni systemowej.

Po pierwsze, w samym ust. 3 art. 38eb u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że robotem jest maszyna, która usprawnia "procesy produkcyjne podatnika"

w szczególności połączona z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów (pkt 2) oraz maszyna, która jest zintegrowana z innymi maszynami "w cyklu produkcyjnym podatnika" (pkt 4). Ustawodawca mówi więc

w omawianym kontekście o "procesie produkcyjnym" oraz "cyklu produkcyjnym podatnika", co ma znaczenie oczywiście szersze, aniżeli oferowane przez organ rozumienie tego przepisu, ograniczone do "bezpośredniej produkcji", "ścisłej produkcji", czy "wytwarzania" towaru.

Po drugie, jak wynika z treści art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p., przepis ten przewiduje możliwość objęcia ulgą na robotyzację również kosztów urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, w tym obejmujących m.in. (punkt 11 lit. a.) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do: nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia

i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji

i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów.

Sąd podkreśla, że według ww. przepisu sporna ulga podatkowa obejmuje również koszty urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych, w tym obejmujących takie etapy produkcji jak: przenoszenie i montaż, ładowanie

i rozładowanie, pakowanie, gwożdżenie, paletyzację i depaletyzację, sortowanie, mieszanie, testowanie oraz wykonywanie pomiarów. Są to zatem czynności ewidentnie wykraczające poza etap ścisłego wytwarzania towaru, a dotyczące również dokładnie takich czynności, które zostały opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku.

Analizowana w tym miejscu treść art. 38eb ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. jednoznacznie podważa zatem prawidłowość zaprezentowanej przez organ wykładni art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. Te dwie jednostki redakcyjne tego samego przepisu pozostają bowiem

z związku, tworzą funkcjonalną całość i interpretacja jednego z nich, nie może pomijać treści drugiego.

Końcowo należy również wskazać, że stanowisko organu wyrażające zawężającą wykładnię art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. w zakresie pojęcia "dla zadań przemysłowych" nie daje się obronić z punktu widzenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że DKIS dopuścił się naruszenia art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu. Z tego powodu zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. z § 14 ust. 1

pkt 1 lit. c w zw. z § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata ([...] zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).