Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. sprawy ze skargi N. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę -

I SA/Rz 803/09

UZASADNIENIE

Podatniczka N.K. we wniosku z dnia 20 lutego 2009r. – uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2009r. -skierowanym do Ministra Finansów podała, że od 1997r. wraz z dwoma wspólnikami prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W sierpniu 1997r. wspólnicy tej spółki uzyskali n- na zasadzie współwłasności łącznej – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Przedmiotem działalności spółki była obsługa nieruchomości, przedmiotowy lokal był wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki. W lutym 2007r. prawo do tego lokalu zostało przekształcone w odrębna własność lokalu, lokal ten został sprzedany w dniu 20 kwietnia 2007r. Ani prawo do tegoż lokalu, ani – po lutym 2007r. – lokal nie były wprowadzone do ewidencji środków prawnych i wartości niematerialnych spółki i nie były amortyzowane. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatniczka sformułowała pytanie: "Czy przychód ze sprzedaży w/w prawa jest przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt. 3 w związku z art. 14 ust.2 pkt.1 czy też przychodem ze źródła art. 10 ust.1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, iż przychód ten nie jest przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 14 ust.2 pkt.1 powołanej ustawy tj. nie jest przychodem z działalności gospodarczej, bo wprawdzie prawo do tego lokalu nabyli na zasadach współwłasności łącznej wspólnicy spółki cywilnej, jednakże w 2007r. prawo to zostało przekształcone w odrębną własność lokalu i nie było ujęte w ewidencji środków trwałych oraz nie było amortyzowane. Skoro więc nie został spełniony warunek wpisania do ewidencji środków trwałych, to do przychodu ze sprzedaży będzie miał zastosowanie przepis art. 10 ust.1 pkt.8 cyt. ustawy i przychód ten będzie zwolniony od opodatkowania.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] maja 2009r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni N.K. za nieprawidłowe i uznał, że przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu – w uwzględnieniu okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji – należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust.1 pkt.3 w związku z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 10 ust.1 pkt.8 lit. a cyt. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie między innymi:

a/ nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego,

c/ prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeśli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Należy przy tym uwzględnić zastrzeżenie z art. 10 ust.2 pkt. 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisów powyższych / art. 10 ust.1 pkt. 8/ nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku o których mowa w art. 14 ust.2 pkt.1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeśli przed zbycie zostały wycofane z działalności gospodarczej /przy uwzględnieniu określonego czasu między wycofaniem a zbyciem/.

Z kolei, zgodnie z art. 10 ust.3 cyt. ustawy, przepisy zawarte w jej art. 10 ust.1 pkt. 8 maja zastosowanie – miedzy innymi - do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Analogiczna regulacja zawarta została w art. 14 ust.2c cyt. ustawy tj. z przychodów z działalności gospodarczej wyłączone zostały przychody ze sprzedaży nieruchomości niemieszkalnych.

W nawiązaniu do przytoczonych regulacji, Minister Finansów wskazał, że zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt.8 cyt. ustawy jest możliwe tylko wówczas, gdy zbycie to nie następuje w ramach /w wykonaniu/ prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i gdy zbywane nieruchomości nie stanowią składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w niniejszym przypadku przedmiotowy lokal wykorzystywany był w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej /obsługa nieruchomości/ i wobec powyższego przychód z jego sprzedaży nie może być zakwalifikowany do źródła przychodów z art. 10 ust.1 pkt.8 cyt. ustawy. Jako prawidłową kwalifikację tego przychodu przyjąć zaś należy źródło określone w art. 10 ust.1 pkt. 3 cyt. ustawy tj. pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust.2 pkt.1 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

a/ środkami trwałymi,

b/ składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust.1 / z określonym wyłączeniem co do wartości początkowej/,

c/ wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych pod literą "b", spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych. W konsekwencji powyższych regulacji, Minister Finansów wyraził stanowisko, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej /w całości lub w części/, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych / z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych/, stanowią przychody z działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust.1 pkt.3 z uwzględnieniem zasad ich opodatkowania o których mowa w art. 14 ust.1 cyt. ustawy.

Stanowisko powyższe Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi z dnia 7 lipca 2009r. na wezwanie wnioskodawczyni N.K. do usunięcia naruszenia prawa.

N.K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na przedmiotową interpretację z dnia 21 maja 2009r. i wniosła o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 14, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust.1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca zarzuciła, że wyrażone w interpretacji stanowisko o zakwalifikowaniu przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego jako przychodu z działalności gospodarczej, jest nieuzasadnione. Prawo to nie było bowiem ujęte w ewidencji środków trwałych i ta okoliczność wyłącza możliwość zakwalifikowania przychodu uzyskanego z jego sprzedaży do powyższego źródła. Do uznania przychodu ze zbycia jako związanego z działalnością gospodarczą, koniecznym jest, aby dany składnik majątku był wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz był ujęty w ewidencji środków trwałych. W niniejszym przypadku te warunki nie zostały spełnione i wobec powyższego, sprzedaż przedmiotowego prawa po upływie pięciu lat od jego nabycia spełnia przesłanki określone w art. 10 ust.1 pkt.8 ustawy o podatku od osób fizycznych i nie będzie podlegać opodatkowaniu. Dokonując analizy treści art. 14 ust.2 pkt.1 oraz art. 10 ust.1 pkt. 8 powyższej ustawy, skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji o zakwalifikowaniu przedmiotowego przychodu jako niemającego związku z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Jak wynika z przytoczonych wyżej okoliczności, skarżąca N.K. we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przedstawiając stan faktyczny wskazała, że spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego zostało przydzielone wspólnikom spółki cywilnej "A", a wspólnikami tymi byli: skarżąca oraz dwie inne osoby fizyczne. Prawo do tego lokalu nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i nie było przez tę spółkę amortyzowane, przy czym okoliczności te potwierdzają posiadane przez spółkę od 2000r. dokumenty. W lutym 2007r. prawo do przedmiotowego lokalu przekształcone zostało w odrębną własność – i nadal ten lokal nie został wpisany do ewidencji środków trwałych spółki i nie był przez nią amortyzowany – a następnie lokal ten został sprzedany w kwietniu 2007r. Przedmiotem działalności spółki cywilnej "A" była obsługa nieruchomości a " posiadany" przez nią przedmiotowy lokal był wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności.

Odnosząc się do zakwalifikowania rodzaju źródła przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu – według stanu prawnego obowiązującego w kwietniu 2007r. tj. w dacie jego sprzedaży – i rozbieżnych w tym zakresie stanowisk skarżącej oraz Ministra Finansów, wskazać należy na rodzaje źródeł przychodów określone w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./. Źródłem wymienionym w art. 10 ust.1 pkt.3 cyt. ustawy jest pozarolnicza działalność gospodarcza, która - zgodnie z art. 5a pkt.6 lit. a cyt. ustawy – oznacza zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową /inne rodzaje działalności pominięto jako nieistotne w niniejszej sprawie/ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł /pozostałych/ wymienionych w art. 10 ust.1 ustawy. Rodzaje przychodów z tego źródła tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienione zostały w art. 14 cyt. ustawy i między – zgodnie z ust.2 pkt.1- innymi są to przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

a/ środkami trwałymi,

b/ składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust.1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c/ wartościami niematerialnymi i prawnymi

-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. "b", spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 2c. W powołanym ustępie 2 c wskazano, że do wymienionych wyżej przychodów nie są zaliczane przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego itd. /tj. ogólnie nieruchomości mieszkalnych/.

Odwołanie się w powyższym przepisie do przepisu art. 22d – a w konsekwencji do art. 22a, art. 22b i art. 22g cyt. ustawy- dotyczy określonych przedmiotów lub praw majątkowych np. budynku, lokalu stanowiącego odrębną własność, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego itd.

Odrębne źródło przychodów określone zostało w art. 10 ust.1 pkt. 8 cyt. ustawy i tym źródłem jest odpłatne zbycie - między innymi - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej; jeśli takie zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże – zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 10 ust. 2 cyt. ustawy- wymienionych wyżej przepisów art. 10 ust.1 pkt. 8 cyt. ustawy nie mają zastosowania do składników majątku wymienionych w art. 14 ust.2 pkt. 1 cyt. ustawy, czyli do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników do których odnosi się powołany wyżej przepis art. 22 d cyt. ustawy a które przykładowo zostały wymienione wyżej /jeśli zbycie nastąpiło w określonym w tym przepisie przedziale czasowym/. Z kolei jednak – z mocy art. 10 ust.3 cyt. ustawy – zwolnienie z opodatkowania odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w art. 10 ust.1 pkt. 8 cyt. ustawy ma zastosowanie nawet jeśli były one wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą ale dotyczy to konkretnych wymienionych składników mających generalnie charakter nieruchomości mieszkalnych.

W okolicznościach niniejszej sprawy, kwestia ta nie została wskazana wprost, niemniej jednak biorąc pod uwagę przedmiot transakcji tj. lokal użytkowy, zasadnym jest przyjęcie, że wartość tego lokalu przekracza kwotę 3.500 zł a czas użytkowania przekracza jeden rok – a więc spełnia on warunki uznania za środek trwały.

Konstrukcja przytoczonych wyżej przepisów nie jest prosta ze względu na zawarte w nich odesłania, wyłączenia, niejednolitą terminologię co do związku z działalnością gospodarczą /"wykorzystanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą", "związanie z działalnością gospodarczą"/, jednakże ich analiza wskazuje, że stanowisko Ministra Finansów co do braku podstaw do zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt. 8 cyt. ustawy, a zaliczenie tego przychodu do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt. 3 cyt. ustawy tj. z działalności gospodarczej, jest prawidłowe. Zaznaczyć przy tym należy, że kwestia czy dany składnik majątku, spełniający warunki zaliczenia go do środków trwałych / i do ewentualnego dokonywania odpisów amortyzacyjnych, został lub nie został przez podatnika wpisany do ewidencji środków trwałych, nie ma przesądzającego znaczenia dla zakwalifikowania rodzaju źródła przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tegoż składnika. Niezależnie bowiem od okoliczności, że jest to kwestia zależna od realizacji przez podatnika jego obowiązków i uprawnień /w szczególności uprawnienia do realizowania odpisów amortyzacyjnych/, to we wskazanych przepisach /art. 10 ust.2 pkt.3, art. 14 ust.2 pkt.1 lit. b, ust.2 c/ akcentowane jest wykorzystywanie przedmiotowego składnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, wykorzystywanie na w działalności gospodarczej. Wykorzystywanie to / ten związek/ jest niezależny od ujęcia w ewidencji środków trwałych /i ewentualnej amortyzacji a istotne znaczenie mają okoliczności faktyczne tj. czy dany składnik jest /był/ faktycznie używany przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też nie. Jeśli – jak w okolicznościach podanych w stanie faktycznym – przedmiotowy lokal był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą i pozostałe dwie osoby fizyczne w formie spółki cywilnej, to przychód ze zbycia tegoż lokalu powinien być potraktowany jako przychód z działalności gospodarczej tj. ze źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt. 3 cyt. ustawy. Jak bowiem zasadnie wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, dla zakwalifikowania tego zbycia do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt. 8 l cyt. ustawy – i w konsekwencji zaistnienia przesłanek do zwolnienia przychodu z tego zbycia od opodatkowania – koniecznym jest, by zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej a zbywany składnik tj. lokal nie był lokalem mieszkalnym i nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Skoro tak, to w sytuacji wykorzystywania tego składnika w działalności gospodarczej, bez względu na brak "zaewidencjonowania" tego składnika w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i niewykorzystywania jego amortyzacji, przychód ze sprzedaży tego składnika będzie przychodem z działalności gospodarczej.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązującego prawa i wobec powyższego skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./.