I FSK 1786/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-09-09	
Data wpływu	2020-12-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 981/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 3,  art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178, art. 273; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 981/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.386.2019.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej.

1.1. A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 27 października 2020 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 981/19.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Interpretację tę Spółka zaskarżyła w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że: - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży elastycznych izolacji technicznych, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i VAT-UE; - nabywa usługi (np. testowania, transportu) od podmiotów zagranicznych, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia takiej działalności; - niektóre z nabywanych usług mają charakter ciągły i są rozliczane w umownych okresach rozliczeniowych; - miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest terytorium Polski; - nabycie tych usług stanowi dla Spółki import usług, do których nie stosuje się art. 19a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) przewidującego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego; - fakt odpowiedniego wykonania wspomnianych usług ciągłych, będący podstawą naliczenia wynagrodzenia, jest weryfikowany przez Spółkę po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego (bez weryfikacji nie jest możliwe stwierdzenie, czy usługa została wykonana zgodnie z ustnymi uzgodnieniami stron transakcji); - po pozytywnej weryfikacji kontrahent wystawia fakturę dokumentującą wykonanie tych usług na rzecz Spółki; - w odniesieniu do usług transportowych (z uwagi na dużą liczbę transportów i ich powtarzalność) strony transakcji zdecydowały o jej rozliczaniu w okresach rozliczeniowych od 25 do 24 następnego miesiąca; - po zakończeniu takiego okresu, jeśli weryfikacja przez Spółkę potwierdzi prawidłowe wykonanie usług transportowych, w dniu 25 miesiąca, w którym kończy się dany okres rozliczeniowy, kontrahent wystawia na rzecz Spółki fakturę za całość zrealizowanych w tym czasie transportów towarów; - na fakturze wpisywana jest adnotacja "reverse chargé" wraz z informacją o kolejnym numerze okresu rozliczeniowego, której ta adnotacja dotyczy; - strony ustaliły, że usługodawca do faktur dołącza zestawienia wskazujące na liczbę wykonanych w danym okresie transportów, koszty poszczególnych dostaw, kraj rozpoczęcia i zakończenia transportu, ale bez informacji o dacie zakończenia (wykonania) poszczególnych transportów.

2.2. W takim stanie faktycznym Spółka zapytała: 1) czy obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych usług transportowych powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. w dacie w której Spółka ostatecznie zweryfikowała i potwierdziła fakt należytego wykonania usługi na jej rzecz; 2) w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pyt. 1 za nieprawidłowe - czy obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez usługodawcę; 3) czy jeżeli - po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym np. w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to będzie ona mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy); 4) czy nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez nią momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji.

2.3. Zdaniem Spółki: 1) obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych usług transportowych powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, czyli w dacie, w której Spółka ostatecznie zweryfikowała i potwierdziła fakt należytego wykonania usługi na jej rzecz; 2) w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pyt. 1 za nieprawidłowe - obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, czyli w ostatnim dniu każdego okresu, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez usługodawcę; 3) jeżeli po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, okaże się (w tym np. w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to będzie ona mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy); 4) nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie będzie skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji.

2.4. W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za: - nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług transportowych (pyt. 1 i pyt. 2); - prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu tych usług (pyt. 4); - nieprawidłowe w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego importu (pyt. 3).

2.5. Zdaniem organu podatkowego: - samo zawarcie umowy, z której wynika przyjęty okres rozliczeniowy dla świadczonych usług, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania; - Spółka dysponuje zestawieniami, w których wyszczególnione są kolejne transporty towarów, oraz dokumentami z których wynika data rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu, co umożliwia ustalenie momentu wykonania konkretnej usługi; - w takiej sytuacji do nabywanych usług transportowych nie można stosować art. 19a ust. 3 u.p.t.u., a Spółka jest obowiązana rozpoznawać obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych usług na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., czyli z chwilą wykonania poszczególnych usług; - dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż, ani upływ przyjętego okresu rozliczeniowego; - skoro Spółka w momencie zamówienia zna cenę danego transportu oraz datę rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu, to błędne jest twierdzenie, że przed wystawieniem faktury nie ma możliwości konkretyzacji istotnych elementów zobowiązania podatkowego, takich jak podstawa opodatkowania, czy obowiązek podatkowy; - w przypadku importu usług kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia; - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zatem w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy; - w przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy; - istotne jest więc równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (czyli tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy; - jeżeli uwzględnienie takie następuje w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco"; - w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług nie został wykazany we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, nie można odliczyć podatku naliczonego z tytułu tych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT; - w takiej sytuacji Spółka może odliczyć podatek naliczony w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, czyli "na bieżąco".

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd oddalił skargę Spółki. Uznał, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidulanej nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności, ani przepisów prawa krajowego, które objęto zarzutami skargi.

3.2. Według oceny Sądu: - zagadnienie usług ciągłych z art. 19a u.p.t.u. zostało uregulowane zgodnie z normami unijnymi, w tym z art. 64 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112); - o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególnych czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić i trzeba to ustalać na kanwie konkretnego stanu faktycznego; - z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Spółka jest w stanie bez problemów wyszczególnić moment dokonania każdej z usług i jednoznacznie określić jej przedmiot oraz cenę, co oznacza, że nie jest to świadczenie ciągłe; - uzgodnienia umowne między stronami transakcji nie mogą przesądzać o ciągłym charakterze tych usług; - uzależnienie zakończenia usługi transportowej od wyniku weryfikacji poprawności jej wykonania, a w konsekwencji wystawienia faktury przez przewoźnika, doprowadziłoby do nieuzasadnionego przesunięcia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, a to byłoby niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług; - do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi transportowej zastosowanie znajduje art. 19a ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że będzie to moment wykonania poszczególnej usługi transportowej.

3.3. W zakresie tzw. szyku rozstawnego w podatku VAT (czyli ograniczenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, gdy korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy) Sąd pierwszej instancji przyjął, że: - prawo do odliczenia podatku przy opisanych we wniosku transakcjach powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał od tych czynności obowiązek podatkowy, o ile podatnik ujawnił podatek należny z tego tytułu w deklaracji podatkowej za ten okres bądź nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy; - w sytuacji uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, czyli "na bieżąco"; - w systemie odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia podatku VAT został przeniesiony na nabywcę, znajduje zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego, gdyż w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d u.p.t.u. podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu; - zasada z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. co do odliczenia podatku naliczonego ulega zmianie w przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia podatku należnego, wynikającego z tytułu dokonanego nabycia towarów lub usług dokumentowanego fakturą otrzymaną przez podatnika od jego kontrahenta, przechodzi na podatnika (odbiorcę towaru lub usługi), u którego kwota podatku naliczonego stanowi kwotę podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d u.p.t.u.); - skoro podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu, to podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego; - dyrektywa nie reguluje wprowadzania środków ustanawiających termin w celu ograniczenia w czasie możliwości skorygowania błędnych lub niepełnych faktur i dlatego do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich prawach krajowych, pod warunkiem, że stosuje się je w taki sam sposób do analogicznych praw w kwestiach podatkowych wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności) oraz że w praktyce nie umożliwiają one lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności); - bezzasadne były więc zarzuty naruszenia przepisów dyrektywy 112, w tym art. 1 ust. 2 i wyrażonej w nim zasady neutralności oraz proporcjonalności; - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, a przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. nie ograniczają prawa Spółki do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo to jej przysługuje niezależnie od tego, czy wykazała podatek należny w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, czy uczyniła to w okresie późniejszym.

4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka zarzuciła Sądowi:

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1) art. 19a ust. 1 u.p.t.u. na skutek wadliwego uznania, że w przypadku importu usług transportowych wymagających potwierdzenia prawidłowości ich wykonania, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie może powstać w momencie wystawienia faktury przez usługodawcę (czyli w momencie potwierdzenia prawidłowości wykonania usług), mimo że przed weryfikacją prawidłowości wykonania tych usług Spółka nie jest w stanie określić, czy i w jakiej wysokości zapłata będzie należna usługodawcy;

2) art. 19a ust. 3 u.p.t.u. na skutek wadliwego uznania, że nie znajduje on zastosowania do nabywanych przez Spółkę usług transportowych z uwagi na to, że nie stanowią one "usług świadczonych w sposób ciągły", wbrew językowemu rozumieniu tego pojęcia i wnioskom płynącym z wykładni systemowej oraz wbrew aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym zakresie;

3) art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u. prowadzącą do naruszenia:

a) art. 167 i art. 178 dyrektywy 112 przez niezgodne z prawem wspólnotowym uzależnienie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, od wykazania podatku należnego z tego tytułu we właściwej deklaracji VAT złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytej usługi powstał obowiązek podatkowy;

b) zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 przez interpretację tych przepisów w sposób prowadzący do czasowej utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz do konieczności uiszczenia przez nią odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej;

c) zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 273 dyrektywy 112 przez interpretację tych przepisów w sposób skutkujący przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług (a w konsekwencji związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę) z przyczyn formalnych, mimo braku wystąpienia jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

4) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, która powinna zostać uchylona z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 19a ust. 1 u.p.t.u.;

5) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, która powinna zostać uchylona z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 19a ust. 3 u.p.t.u.;

6) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, która powinna zostać uchylona z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u.;

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

7) art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u. na skutek wadliwego przyjęcia, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, mimo że są sprzeczne z art. 167 w związku z art. 178 dyrektywy 112 oraz zasadami neutralności i proporcjonalności VAT.

4.2. W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2020 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi organu podatkowego na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna Spółki zbadana więc według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna.

Rację miał bowiem autor skargi kasacyjnej, że w sprawie tej dokonano błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania zarówno przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym, czyli art. 19a ust. 1 i ust. 3a u.p.t.u., jak również przepisów o tzw. szyku rozstawnym w podatku VAT, tj. art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u., które są niezgodne z prawem unijnym, w tym z wymienionymi zasadami VAT.

5.3. Istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego skupiła się wokół następujących zagadnień:

1) określenia momentu wykonania usług transportowych, a przy tym momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu tych usług, w sytuacji, w której przed weryfikacją prawidłowości ich wykonania Spółka nie jest w stanie określić, czy i w jakiej wysokości zapłata będzie należna usługodawcy (moment wystawienia faktury przez usługodawcę / moment potwierdzenia prawidłowości usług) oraz kwestii czy nabywane przez Spółkę usługi transportowe, które - zgodnie z wolą stron transakcji - rozliczane są w umownych okresach rozliczeniowych (od 25 danego miesiąca do 24 kolejnego miesiąca), stanowią "usługi świadczone w sposób ciągły" do których stosuje się art. 19a ust. 3 u.p.t.u.;

2) ograniczenia terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług transportowych oraz rozstrzygnięcia, czy jeżeli - po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług - okaże się, że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to będzie ona mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

5.4. Zdaniem Skarżącej: 1) za moment wykonania usług transportowych, a tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług opisanych przez Spółkę powinien być uznany moment wystawienia faktury przez usługodawcę, który jest tożsamy z momentem potwierdzenia prawidłowości wykonania owych usług; 2) nabywane przez Spółkę usługi transportowe, które - zgodnie z wolą stron - rozliczane są we wspomnianych umownych okresach rozliczeniowych, stanowią "usługi świadczone w sposób ciągły", do których ma zastosowanie art. 19a ust. 3 u.p.t.u; 3) jeżeli po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi okaże się, że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to będzie ona mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

5.4.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z kwestią momentu powstania zobowiązania podatkowego względem usług ciągłych należało przypomnieć, że co do zasady w świetle art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 3 u.p.t.u.: Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

5.4.2. Regulacja ta stanowi implementację do polskiej ustawy podatkowej art. 64 ust. 2 dyrektywy 112, zgodnie z którym:

Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecne brzmienie tego przepisu zostało nadane mocą art. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/45/UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. U. UE L 2010 r.189.1). Wcześniej, od dnia 21 stycznia 2009 r., art. 64 ust. 2 stanowił, że: Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego, do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym, dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Jak zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15, zmiana tego przepisu była wynikiem uznania przez prawodawcę unijnego za konieczną harmonizację momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o charakterze ciągłym w celu zapewnienia porównywalności informacji podsumowujących, składanych w różnych krajach.

5.4.3. Wykładnia regulacji dotyczących usług ciągłych była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W części wyroków przyjmowano, że pod pojęciem "usług ciągłych" należy rozumieć wyłącznie takie usługi, w których nie można wyodrębnić poszczególnych czynności, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (vide wyroki NSA z dnia: 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 425/15; 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 i 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 173/16).

Taki pogląd wyrażono na gruncie niniejszej sprawy w interpretacji indywidualnej i wyroku Sądu pierwszej instancji. W interpretacji tej uznano bowiem, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do usług, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można było zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie.

5.4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie przychylił się jednak do tej części orzecznictwa, w którym wskazywano, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu usług ciągłych (czy dostawy świadczonej w sposób ciągły), wyłącznie tak wąskiego znaczenia jak wspomniane wcześniej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15, dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 112, uznając, że usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim wąskim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i lit. b u.p.t.u. Są to dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku rzeczywiście nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Względy te sprawiły, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał wówczas, że nie ma podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u., wyłącznie takiego znaczenia, że chodzi w nim o świadczenia dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.

Słusznie też Skarżąca powoływała się na liczne orzeczenia zapadłe w nurcie szerszego rozumienia pojęcia usług ciągłych, zwłaszcza na wskazany przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2024 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 150/17. Stanowisko takie (tak co do dostaw, jak i usług) zajął wspomniany Sąd również w wyrokach z dnia: 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15; 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15; 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1336/16 oraz I FSK 1333/16; 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1239/16 i 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16.

5.4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, który wydał niniejszy wyrok, przyjął więc, że pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług, należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 dyrektywy 112, a zatem uwzględniając uwarunkowania gospodarcze zawieranych transakcji.

Pojęcie usług ciągłych winno zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również te dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie transze/terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy 112, jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu dyrektywy) przyjął jako ważkie ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej, czy celowościowej (na tle celów wynikających dyrektywy 112).

Powyższe oznacza, że podyktowane względami ekonomicznymi ustalenia stron danej transakcji, które nie stanowią lub nie zmierzają do nadużycia prawa podatkowego, mogą prowadzić do uznania owych transakcji za usługi ciągłe, jeżeli w typowym obrocie gospodarczym da się uzasadnić tak ukształtowaną przez kontrahentów relację, w której możliwe jest wyspecyfikowanie poszczególnych etapów tych usług.

W konsekwencji ocenić należało, że to art. 19a ust. 3 u.p.t.u., a nie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., jak uważał organ podatkowy i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, winien znaleźć zastosowanie do nabywanych przez Spółkę usług transportowych, gdyż zaliczały się one do kategorii "usług świadczonych w sposób ciągły", a to z uwagi na dopuszczalne w tej mierze ustalenia stron transakcji.

5.5.1. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych związanych z kwestią tzw. szyku rozstawnego, tj. ograniczenia do 3 miesięcy rozliczenia podatku VAT od importu usług transportowych, przypomnieć wypadało, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 10 u.p.t.u. zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Na mocy wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2017 r. przez polskiego ustawodawcę art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, lit. b i lit. d powstawało zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik mógł odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, czyli "na bieżąco". Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien był zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

5.5.2. Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji nie dopatrzyły się w tych uregulowaniach sprzeczności z prawem unijnym, w tym z zasadą neutralności i proporcjonalności VAT. Jednak do odmiennej konkluzji doszedł w swoim wyroku z dnia 18 marca 2021 r., w sprawie C-895/19 (ECLI:EU:C:2021:216) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że:

Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym, TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. szyku rozstawnym w podatku VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał bowiem, że niezgodne z dyrektywą 112 są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby podatek VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Orzeczenie to dotyczyło wprawdzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz z uwagi na bardzo podobne regulacje - taki sam sposób rozliczenia transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia - wyrok ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do importu usług.

5.5.3. W poszczególnych tezach uzasadnienia przywołanego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana między sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (pkt 33).

Trybunał podkreślił także, że zgodnie z jego utrwalonym orzecznictwem (którego liczne przykłady powołał w uzasadnieniu wyroku) prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (pkt 30 i pkt 26). Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (pkt 37). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (pkt 27).

W uzasadnieniu wyroku wskazano też, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 tej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy dyrektywy 112.

Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę 112 (pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b ppkt (i) dyrektywy 112 zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c. Według tych przepisów konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 dyrektywy 112. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy tej dyrektywy podatnik dokonuje odliczenia przez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Z powyższego wynika, w myśl orzecznictwa TSUE, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (pkt 34 i pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy 112 - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 36).

Niemniej Trybunał zauważył, że na podstawie art. 180 i art. 182 dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (pkt 46 i pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć na podstawie art. 273 dyrektywy 112 środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 47).

5.5.4. Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie 112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury, ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

Trybunał unijny stwierdził, że z utrwalonego jego orzecznictwa wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (pkt 62, pkt 38, pkt 40). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 71 i pkt 39).

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 35–37).

W ocenie Trybunału sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać - w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego - wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa TSUE, w myśl którego państwa członkowskie ze względu na pewność prawa mogą ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się - dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT - z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (pkt 38).

Trybunał przyznał, że z przedstawionych jemu okoliczności wynikało, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie są jednak upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy 112. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, aby państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 48).

Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

5.5.5. Biorąc pod uwagę przytoczony wyrok unijnego Trybunału wraz z fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należało, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów branych pod rozwagę w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u., jawiły się jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Na marginesie można już tylko było dodać, że mocą ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. poz. 1626) od dnia 1 października 2021 r. przepisy te zostały znowelizowane przez uchylenie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. i skreślenie w art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. wyrazów "nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy".

W takim stanie rzeczy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

Sąd pierwszej instancji nie zauważył nieprawidłowości w tym względzie, co więcej podkreślał, że jego zdaniem stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie naruszało zasady neutralności i proporcjonalności VAT. Takie zapatrywanie pozwalało więc uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji naruszał art. 86 ust. 10b pkt 3 w związku z art. 86 ust. 10i w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178 i art. 273 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię.

Problem nieprawidłowości regulacji dotyczących tzw. szyku rozstawnego stanowił również przedmiot rozważań w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 2225/18; 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 277/18; 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1031/19, 8 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 456/19 i 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1416/19, w których recypowano wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

5.6. Rację miała zatem Skarżąca, że w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z uwagi na oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do błędnej wykładni prawa materialnego, uzasadniającej uwzględnienie skargi.

5.7. Mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, należało uchylić nie tylko wyrok zaskarżony skargą kasacyjną, ale także uchylić interpretację indywidualną Dyrektora KIS w zaskarżonej części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w uchylonej części organ podatkowy oceni przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny z uwzględnieniem powyższych rozważań.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem zasadność skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok w całości stosownie do art. 188 P.p.s.a. w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

Stwierdzając zaś, że istota sprawy objęta rozważonymi zarzutami kasacyjnymi była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił również interpretację indywidualną w zaskarżonej przez Spółkę części, o czym orzeczono w punkcie drugim sentencji niniejszego wyroku.

5.9. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącej i ją reprezentował na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - skargę kasacyjną uwzględniono i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 (za pierwszą instancję) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając kwotę 1.257 zł od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej. Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (200 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego (480 zł), zaś w drugiej instancji: opłata za wniosek o uzasadnienie wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika co w pierwszej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł, tj. 75% z 480 zł).

Sędzia WSA (del.) M. Chodacka Sędzia NSA J. Zubrzycki Sędzia NSA H. Sęk (spr.)