Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 905/17 w sprawie ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 905/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2017 r. o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej Dyrektor UKS) z dnia 3 października 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, o zasądzenie koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji mimo jej wydania w warunkach nieważności postępowania, tj. z naruszeniem treści art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy:

- art. 26 ustawy o kontroli skarbowej

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 148 § 1-2, art. 150, art. 191, art. 192, art. 233 § 2 O.p.

c) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie i oddalenie skargi, mimo podstaw jej uwzględnienia w całości.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w wyniku nieuwzględnienia twierdzenia skarżącej, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), jak również gdy została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Naruszenia przepisów o właściwości skarżąca upatrywała w tym, że mimo rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów postanowieniem z dnia 9 października 2015 r. sporu kompetencyjnego i wskazania Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu jako właściwego do rozpatrzenia odwołania skarżącej, po wydaniu tego postanowienia doszło do zmiany stanu faktycznego, która miała wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu. W dniu doręczenia skarżącej nowej decyzji z 2016 r. zamieszkiwała ona już bowiem w obszarze właściwości innego urzędu skarbowego tj. [...]. Prowadziła działalność pod adresem w [...] i tym samym podlegała pod Urząd Skarbowy w K. i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Dlatego to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powinien rozpatrywać odwołanie od decyzji dostarczonej skarżącej w dniu 22 lutego 2016 r., co wynika z art. 26 ustawy o kontroli skarbowej. W efekcie, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana przez niewłaściwy organ, a więc w warunkach nieważności (s. 11 skargi kasacyjnej). Sąd I instancji tymczasem przyjął, że przesądzające znaczenie ma wydane przez Ministra Finansów postanowienie, z czym skarżąca się nie zgadza (s. 13 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podziela.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 3 października 2014 r. określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej została wydana po przeprowadzeniu przez ten organ postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem Dyrektora UKS w P.z dnia 13 grudnia 2013 r. m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy kontroli skarbowej, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 (chodzi tu o decyzje kończące postępowanie kontrolne, dotyczące m.in. podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych), służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej (lub dyrektora izby celnej) - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie Ministra Finansów z dnia 3 października 2015 r. o rozstrzygnięciu sporu o właściwość w sprawach z odwołań skarżącej m.in. od decyzji Dyrektora UKS z dnia 3 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2012 r. – między Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu a Dyrektorem Izby Skarbowej we Wrocławiu. Minister Finansów wskazał, że decydujące znaczenie ma miejsce zamieszkania podatnika w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, a tym miejscem była [...]. W związku z tym uznał, że organem właściwym do rozpatrzenia odwołań skarżącej od decyzji z dnia 3 października 2014 r. wydanych przez Dyrektora UKS w P.jest Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu jako organ odwoławczy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania kontrolowanego na dzień zakończenia postępowania kontrolnego.

Dzień zakończenia postępowania kontrolnego to dzień wydania decyzji (tak też: M. Wilk, w: A. Mariański (red.), Doradca podatkowy podczas kontroli skarbowej, Warszawa 2014, lex/el), a więc w rozpoznanej sprawie był to 3 października 2014 r. Skoro w tym dniu właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w P.był Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, to późniejsza zmiana miejsca zamieszkania skarżącej nie mogła wpłynąć na zmianę właściwości organu odwoławczego. Nie miał tu znaczenia fakt, że pierwotne odwołanie skarżącej od tej decyzji zostało uznane za niedopuszczalne z uwagi na to, że decyzja nie weszła do obrotu (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 października 2015 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania), a w związku z tym organ ponownie doręczył tę decyzję skarżącej – i nastąpiło to skutecznie w dniu 22 lutego 2016 r. (na adres pełnomocnika będącego adwokatem – zwrotne potwierdzenie odbioru w aktach). Do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji (tej samej decyzji) nadal właściwy był Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu. Na skutek zmiany miejsca zamieszkania skarżącej nie mogło bowiem dojść do zmiany daty zakończenia postępowania kontrolnego, a co za tym idzie – właściwości organu odwoławczego.

Z tego powodu zarzut naruszenia przepisów o właściwości przy wydawaniu decyzji był pozbawiony podstaw.

Podobnie niezasadny był zarzut nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. może być odnoszony do prawa materialnego, a nie praw procesowych, których naruszenie może mieć postać kwalifikowaną, ale z powodu pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu bez jej winy. Wada taka jest jednak przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie stwierdzenia nieważności decyzji. Z tego punktu widzenia zarzut ten nie może więc podlegać analizie. Natomiast przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w skardze kasacyjnej nie powołano.

Skarżąca wskazywała osobno na naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu – już nie w postaci kwalifikowanej, ale zwykłej. Zarzucała, że w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania i informowania (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.) oraz przepisów o doręczeniach: art. 148 § 1 i 2 ("pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju", "pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji), art. 150 ("w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę"). Zdaniem skarżącej, doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona" oraz art. 192, który stanowi, że "okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów".

Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i szereg istotnych pism w sprawie, kierowanych było pod niewłaściwy adres – zamiast pod adres [...] – na adres ul. [...]. Nie był to wynik winy organu, który korespondencję adresował prawidłowo, lecz urzędu pocztowego w [...], bowiem listonosz – nie mogąc zastać strony w jej miejscu zamieszkania, doręczał przesyłki pod adresem ul. [...] do rąk osoby rezydującej w tym lokalu. Skarżąca powołała się na pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego w [...]z dnia 3 lutego 2015 r., w którym stwierdzono, że wszystkie przesyłki dla skarżącej były doręczane pod adresem ul[...]. Skarżąca powołała się też na oświadczenie O. B. – pracownika firmy przy ul. [...], który wyjaśniał, że nie jest pracownikiem skarżącej, nie miał upoważnienia do odbioru korespondencji od skarżącej i korespondencji tej skarżącej nie przekazywał.

Sąd I instancji zarzuty te, podniesione wcześniej w skardze, uznał za niezasadne. Stwierdził, że zawiadomienie Dyrektora UKS w P.z dnia 6 grudnia 2013 r. o zamiarze wszczęcia u skarżącej postępowania kontrolnego zostało skierowane na prawidłowy adres – w [...]. Z powodu niemożności bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi, w dniu 9 grudnia 2013 r. doręczyciel pozostawił awizo o złożeniu przesyłki na okres 14 dni w urzędzie pocztowym a informację o tym umieścił "na drzwiach mieszkania adresata", powtórne awizo doręczyciel pozostawił pod tym samym adresem w dniu 17 grudnia 2013 r. Taki stan rzeczy wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów (k. 11 i 12 Tom I akt adm.). Przesyłka ta nie została odebrana przez adresata, a po upływie wyznaczonego terminu - zwrócona do nadawcy. W tej sytuacji – zdaniem Sądu I instancji – zasadnie uznano ją za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 O.p. z dniem 23 grudnia 2013 r. (zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił 24 grudnia 2013 r.). Następnie Dyrektor UKS w P. wydał w dniu 31 grudnia 2013 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Również ten dokument (wraz z informacją o osobach upoważnionych do postępowania kontrolnego) został przesłany na adres skarżącej (k. 15 i 16 Tom I akt adm.). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że również tej przesyłki nie można było doręczyć do rąk skarżącej, wobec czego w dniu 2 stycznia 2014 r. pozostawiono ją na okres 14 dni we wskazanym na potwierdzeniu urzędzie pocztowym, a informację o tym umieszczono na drzwiach biura adresatki. Kolejny raz awizowano przesyłkę 10 stycznia 2014 r. (data stempla pocztowego na 1 str. potwierdzenia), a wobec jej niepodjęcia, przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 17 stycznia 2014 r. Zdaniem Sądu I instancji, wskazane wyżej okoliczności w pełni uzasadniają przekonanie, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. z dniem 16 stycznia 2014 r. (zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił 17 stycznia 2014 r.).

W ocenie Sądu I instancji, oceny tej nie podważają sugestie skarżącej, wywodzącej wadliwość wszczęcia postępowania z wyjaśnień Urzędu Pocztowego w [...] z dnia 3 lutego 2015 r. oraz oświadczenia O. B. Ten ostatni oświadczył bowiem, że awizo korespondencji kierowanej do skarżącej pozostawiono na terenie posesji przy ul. [...] w dniu 6 października 2014 r. Awizo to doręczający pozostawił na biurku. Dodał, że taka sytuacja zdarzyła się kilka razy, np. 4 grudnia 2014 r. Sąd I instancji uznał, że oświadczenie to nie ma znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, bo nie wynika z niego, jakiego rodzaju korespondencja awizowana była na ul. [...] a ponadto, dotyczyło to korespondencji z października i grudnia 2014 r. a nie kwestionowanego przez skarżącą doręczenia postanowienia z dnia 31 grudnia 2013 r. (awizowanego w styczniu 2014 r.). Podobnie, zdaniem Sądu I instancji, należało ocenić argumentację skarżącej, wywodzącej nieskuteczność wszczęcia postępowania w sprawie z treści pisma Urzędu Pocztowego w [...] z dnia 3 lutego 2015 r. Treść tego pisma potwierdza, że pod adresem przy ul. [...] skarżąca była nieosiągalna, nie odbierała pod tym adresem żadnej korespondencji i nie ustanowiła do jej odbioru pełnomocnika, nie wskazała też miejsca ewentualnego pozostawienia korespondencji, a na drzwiach nie było skrzynki pocztowej. Z informacji listonosza wynika, że awiza przesyłek dla skarżącej, przyjmowane były bez zastrzeżeń pod mieszczącym się na tej samej posesji adresem przy ul. [...]. Sąd podkreślił, że wyjaśnienia te przekazał Urząd Pocztowy na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora UKS z dnia 3 października 2014 r., gdyż na potwierdzeniu odbioru przesyłki (zawierającej decyzję) zaznaczono, że awizo pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata, której – jak twierdziła skarżąca - nie było. W związku z wniesionym odwołaniem organy obu instancji podjęły szereg czynności dla zlokalizowania skarżącej, która pod wskazanym w CEIDG adresem zamieszkania i głównym miejscem prowadzenia działalności ([...]) – była nieobecna i nie podejmowała żadnej korespondencji kierowanej na ten adres. Podatniczka zgłosiła ponadto 9 innych miejsc prowadzenia działalności zlokalizowanych na terenie różnych województw i zakresów właściwości różnych organów podatkowych zarówno I jak i II instancji. W toku całego postępowania skarżąca unikała kontaktu z organami podatkowymi - uchylała się od odbioru kierowanej do niej korespondencji, a z jej zlokalizowaniem i nawiązaniem z nią kontaktu miały problem również inne organy podatkowe.

Zdaniem Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w powiązaniu z zarzutami, jakie skarżąca sformułowała w związku z treścią pisma operatora pocztowego z dnia 3 lutego 2015 r. uzasadniają wniosek, że unikanie przez nią kontaktu z organami podatkowymi nie było przypadkowe. Niezależnie od powyższego, zgromadzone w sprawie dowody (zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego) pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że postępowanie kontrolne w rozpoznanej sprawie zostało wszczęte skutecznie.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poczynione w tym kontekście przez Sąd I instancji ustalenia i ich ocenę, uznając tym samym za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, co – zdaniem skarżącej – winno skutkować umorzeniem postępowania.

W istocie, jak wynika z oświadczenia O. B. z dnia 5 grudnia 2014 r., listonosz pozostawił w lokalu przy ul [...] awizo dla skarżącej, ale miało to miejsce dnia 6 października 2014 r. O. B. wyjaśnił, że kilka razy zdarzyła się taka sytuacja, że próbowano dostarczyć listy adresowane do skarżącej pod adresem ul. [...], gdzie mieści się firma syna skarżącej – J. K. (k. 172 akt adm.). Nie wynika więc stąd, że również pod tym adresem pozostawiono awizo dla skarżącej dotyczące zawiadomienia o zamiarze wszczęcia i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Podobnie, z pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego z dnia 3 lutego 2015 r. nie da się wywieść wniosku, że wspomniane akty nie zostały prawidłowo doręczone. W piśmie tym stwierdzono, że adres ul. [...] i [...] istnieje na tym samym placu, że wszystkie przesyłki doręczane były pod adresem ul. [...] tylko dlatego, że świadczył o tym widniejący w tym miejscu szyld informujący o firmie skarżącej, że skarżąca jest nieosiągalna pod adresem ul. [...], a przesyłki przyjmowano bez zastrzeżeń pod adresem ul. [...]. Wskazano, że dane zawarte na zwróconych przesyłkach są prawidłowe – z wyjątkiem tego, który wskazuje na pozostawienie przesyłki w skrzynce pocztowej adresata – bo takowej adresat nie posiada. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stwierdzenie to nie mogło dotyczyć zwrotnego odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, bo w nich znajduje się adnotacja, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP umieszczono na drzwiach mieszkania adresata i na drzwiach jego biura. Nie było tam mowy o pozostawieniu zawiadomienia w skrzynce pocztowej adresata, należało więc przyjąć za udowodnione to, co wynikało z zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zgodnie z zasadami dotyczącymi mocy dowodowej dokumentów urzędowych (art. 194 O.p.).

Bez znaczenia – bo bez wpływu na wynik sprawy – pozostają twierdzenia skarżącej o rzekomych wadach w wypełnieniu zwrotnych potwierdzeń odbioru. Brak czytelnych podpisów na tych dokumentach nie podważa bowiem ich ważności, jak chciałaby to widzieć skarżąca.

O naruszeniu prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu w zakresie obejmującym korzystanie przez nią z jej uprawnień procesowych nie można mówić z uwagi na fakt, że postępowanie dowodowe jest – w związku z charakterem zaskarżonej decyzji – otwarte. Zaskarżona decyzja ma charakter decyzji kasacyjnej, co oznacza że postępowanie dowodowe będzie ponownie prowadzone w I instancji. W tym postępowaniu skarżąca może aktywnie korzystać ze wszystkich przysługujących jej praw procesowych.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).