Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2097/11 w sprawie ze skargi H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr IPPB3/423-3/11-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2097/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. [...] z siedzibą w N. (dalej: strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia praw do emisji C02, uzyskiwanych na potrzeby działalności gospodarczej objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE").

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, jako wspólnik (komandytariusz) polskiej spółki komandytowej. Będąc niemieckim rezydentem podatkowym, strona podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Takim źródłem jest dla niej udział w spółce komandytowej mającej status spółki osobowej. W konsekwencji, skarżąca podlega w Polsce opodatkowaniu od dochodów osiągniętych z tytułu udziału w spółce komandytowej, która działa na terenie K. SSE (zezwolenie nr [...] z dnia 6 grudnia 2005 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie K. [...]). Produkuje płyty drewnopochodne wysokiej i średniej gęstości, sklasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w prawie PKWiU w grupie 20.2 - "fornir, płyty laminowane, płyty wiórowe, płyty pilśniowe oraz pozostałe rodzaje płyt i desek; sklejka". Proces produkcji tego typu wyrobów jest związany z emisją C02, co skutkuje tym, że spółka komandytowa jest zobowiązana do przedstawiania do umorzenia odpowiedniej ilości praw do emisji C02. Prawa te zostały przyznane w ramach krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012. W związku z wprowadzeniem nowych technologii produkcji jak również stosowaniem bardziej ekologicznych rodzajów paliw, spółka komandytowa ograniczyła emisję C02 i dzięki temu posiada nadwyżkę niewykorzystanych uprawnień, którą następnie odsprzedaje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż praw do emisji C02, uzyskanych wyłącznie na potrzeby produkcji płyt fornirowych jest jednym z rodzajów przychodów objętych zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego przez spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Stefy Ekonomicznej nr [...]?

Zdaniem skarżącej przychody te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.)

Strona wskazała, że w sytuacji, gdy nadwyżka uprawnień do emisji C02 pochodzi wyłącznie z przydziału, uzyskanie uprawnień związane jest z procesem produkcji. Konsekwentnie, ewentualne zbycie części uprawnień nie powinno być przyporządkowane do odrębnego kodu klasyfikacyjnego.

Na poparcie swojej tezy skarżąca przedstawiła pismo z dnia 23 listopada 2010 r. Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. w którym, w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego wskazano, iż "sprzedaż na wasz rachunek przez Spółkę H., przyznanych uprawnień do emisji C02 (związanych z produkcją płyt drewnopodobnych wysokiej i średniej gęstości) nie jest działalnością odrębnie sklasyfikowaną i mieści się w grupowaniu: PKD 16.21 Z Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna". (...) (...) według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 33, poz. 289 i Nr 165, poz. 1727) działalność ta mieści się w grupowaniu: "PKD 20.20.Z "produkcja płyt fornirowych, produkcja płyt i sklejek".

Całość zakładu produkcji płyt fornirowych zlokalizowana jest na terenie K. [...]. Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że przychód ze sprzedaży, przyznanych praw do emisji C02, uzyskanych wyłącznie na potrzeby produkcji płyt fornirowych, stanowi przychód z działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i tym samym jest objęty zwolnieniem podatkowym w oparciu o zezwolenie nr [...].

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2011r. organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, podkreślając, że SSE są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: "u.s.s.e."). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ust. 1 tej ustawy).

Zdaniem Ministra Finansów spełnienie warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oznacza, że dochody osiągnięte na terenie K. [...] z działalności gospodarczej, mieszczącej się w ramach udzielonego spółce zezwolenia, są zwolnione z opodatkowania. A contrario, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności nie został wymieniony w zezwoleniu, to osiągnięty z niej dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się zatem wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania. Prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Zwolnieniem objęty jest dochód, czyli przychody uzyskane z działalności na terenie strefy pomniejszone o koszty ich uzyskania.

Ocena prawna konkretnego dochodu pod kątem możliwości uznania go za dochód wolny od podatku na podstawie powyższego przepisu powinna, zdaniem organu, opierać się na treści zezwolenia strefowego. Zezwolenie, którym dysponuje skarżąca wyraźnie wskazuje, iż na jego podstawie można prowadzić na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wytwarzanych wyrobów i świadczenia usług na terenie Strefy, określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego. Zarówno działalność produkcyjna, handlowa jak i usługowa może dotyczyć tylko i wyłącznie wytwarzanych wyrobów, tj. płyt drewnopodobnych wysokiej i średniej gęstości.

Organ zauważył, że działalność w zakresie sprzedaży praw do emisji C02 nie została wymieniona w wydanym zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniającym do korzystania z pomocy publicznej, jaką jest przedmiotowe zwolnienie. Z tego względu, dochody uzyskane z tytułu zbycia powyższych praw nie są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Minister Finansów uznał, że nie ma znaczenia fakt, iż Urząd Statystyczny w L. stwierdził, iż sprzedaż na wasz rachunek (...)" przyznanych uprawnień do emisji C02 (związanych z produkcją płyt drewnopodobnych wysokiej i średniej gęstości) nie jest działalnością odrębnie sklasyfikowaną i mieści się w grupowaniu: PKD 16.21Z Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna", ponieważ zakres zezwolenia odnosi się jedynie do wytworzonych wyrobów i usług świadczonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej sklasyfikowanych według PKD. Tymczasem, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie dają podstaw do uznania, że dochody uzyskane ze zbycia praw do emisji C02 przydzielonych spółce w związku z rodzajem prowadzonej działalności korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Prawa majątkowe w postaci praw do emisji C02 nabierają niejako samoistnego bytu z chwilą ich otrzymania. Przychód z nich nie powstaje w momencie ich otrzymania, ale zbycia, co pozostaje w luźnym związku czasowym z momentem wytworzenia płyt drewnopodobnych. Przedmiotowe prawa do emisji C02 stanowią prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego przez co dochód ze zbycia nadwyżki tych praw nie może być utożsamiany z dochodami uzyskiwanymi z tytułu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej związanej z wyrobami wytworzonymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez skarżącą.

Podkreślono, że ocena prawna dochodów uzyskanych w związku ze zbyciem nadwyżki praw do emisji C02 wiąże się z nakazem ścisłego traktowania wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, jakim są zwolnienia przedmiotowe. Przepisy normujące te zwolnienia, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Za efekt takiej właśnie, rozszerzającej znaczenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wykładni należy uznać stanowisko zaprezentowane przez skarżącą.

Organ nie neguje związku między wprowadzaniem nowych technologii produkcji płyt drewnopodobnych, a produkcją strefową. Istnienie tej zależności nie przesądza jednak o objęciu dochodów ze zbycia praw omawianym zwolnieniem przedmiotowym. Za uznaniem dochodów ze zbycia tych praw za wolne od podatku nie przemawia również argument, że możliwość ich zbycia stanowi rekompensatę kosztów poniesionych w związku z wprowadzeniem nowych technologii produkcji.

W odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami; ust 4 stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ustawodawca więc założył, że podmiot prowadzący działalność w strefie może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. Dla określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodów, o którym traktuje art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wystarczające byłyby postanowienia tylko tego przepisu, bez odnoszenia się do zastrzeżenia z ust 4. Zdaniem Sądu przepis ten nie tworzy odmiennych warunków do zwolnienia, podkreślając, że chodzi o dochody wyłącznie uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy. Intencją ustawodawcy było podkreślenie potrzeby "ścisłego" rozumienia zakresu dochodów, które wolne są od podatku. W grę wchodzić może wyłącznie interpretacja językowa, czyli odczytanie językowego znaczenia użytych słów.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 października 2011 r., II FSK 753/10, że z powyższych przepisów wynika, iż omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), tudzież "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) zezwolenia strefowego.

Jak zauważył Sąd, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Do wniosku o wydanie interpretacji skarżąca załączyła opinię organu statystycznego w przedmiocie klasyfikacji statystycznej działalności polegającej na zbywaniu przyznanych uprawnień do emisji C02. Dokument ten potwierdza jej stanowisko, że zasadne jest uznanie, iż sprzedaż praw do emisji uprzednio przydzielonych w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną płyt drewnopochodnych, stanowi przychód z działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i tym samym jest objęty zwolnieniem podatkowym w oparciu o posiadane zezwolenie.

W ocenie Sądu próby poszerzenia zakresu tego zwolnienia poprzez odwołanie do klasyfikacji statystycznych nie zasługują na uznanie. Określenie przedmiotu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem podatkowym poprzez odniesienie do odpowiednich kodów PKWiU nie jest istotnym elementem konstrukcyjnym tego zwolnienia. Nie wynika to ani z odpowiednich przepisów u.p.d.o.p., ani też z przepisów określających zasady prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Brak odrębnej klasyfikacji czynności polegającej na zbywaniu przez producenta energii własnych praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii dowodzi, że klasyfikacja statystyczna nie może przesądzić o rozstrzygnięciu problemu w sprawie albowiem dochód, który przynoszą prawa majątkowe w postaci sprzedaży świadectw pochodzenia energii nie jest elementem wchodzącym do produkcji podstawowej, ani bezpośrednio ją wspomagającym; wiązanie tego dochodu z produkcją energii na potrzeby działalności zasadniczej nie przekonuje o tyle, że prawa majątkowe w postaci świadectw pochodzenia energii nabierają niejako samoistnego bytu z chwilą ich otrzymania. (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2009 r., I SA/Bd 868/09, wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., II FSK 753/10).

Dalej Sąd pokreślił, że nie bez znaczenia jest fakt, iż sprzedaż świadectw pochodzenia energii jest odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu. Zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przychody ze sprzedaży praw do emisji CO2 nie są związane z działalnością gospodarczą na terenie SSE, jak również jego niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji), a w konsekwencji uznanie, ze w przedmiotowej sprawie przychody ze zbycia praw do emisji CO2 nie podlegają ww. zwolnieniu podatkowemu z tytułu działalności gospodarczej w SSE;

- art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez tolerowanie braku zastosowania (błąd w subsumcji) przedmiotowego przepisu, tj. nieuwzględnienie jego treści w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji brak rozdziału przychodów i kosztów ze źródeł zwolnionych z opodatkowania ze źródłami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

- art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i pkt 7.1 oraz 7.2 Zasad metodycznych określonych rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie (błąd w subsumcji), a tym samym przyjęcie, że PKWiU nie jest istotnym elementem spornego zwolnienia podatkowego, podczas gdy zakres działalności w SSE został zdefiniowany w Zezwoleniu poprzez PKWiU;

- § 2 rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. w sprawie K. [...] (Dz.U. 2004.222.2252, ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie (błąd w subsumcji) a tym samym przyjęcie, że PKWiU nie jest istotnym elementem spornego zwolnienia podatkowego, podczas gdy zakres działalności w SSE został zdefiniowany w Zezwoleniu poprzez PKWiU, a zakres negatywny (rodzaje działalności, których w danej SSE nie można wykonywać), również określony został poprzez PKWiU;

- § 1 oraz § 2 cyt. rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie (błąd w subsumcji) a tym samym przyjęcie, że PKWiU nie jest istotnym elementem spornego zwolnienia podatkowego, podczas gdy zakres działalności w SSE został zdefiniowany w Zezwoleniu PKWiU, co wynika z Rozporządzenia w sprawie PKWiU (stosuje się je dla celów opodatkowania u.p.d.o.p.);

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne uzasadnienie rozstrzygnięcia, polegające na uzależnieniu możliwości rozpoznania przychodu z tytułu zbycia praw do emisji jako przychodu strefowego, od okoliczności nieistotnych dla sprawy.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; ewentualnie, w przypadku stwierdzenia naruszenia jedynie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości kwalifikowania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (spółka komandytowa), podejmowanych w jej ramach działań, polegających na sprzedaży nadwyżki przyznanego limitu emisji CO2 (z uwzględnieniem przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego), do działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie przedmiotowym zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy możliwe jest objęcie dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wskazanego prawa majątkowego, przypadających wnioskodawcy jako komandytariuszowi spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terenie SSE, zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody [...] uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych [...]. Z kolei w świetle art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Z podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności faktycznych wynika, że spółka komandytowa, której wnioskodawca jest komandytariuszem, prowadzi działalność gospodarczą na terenie K. [...], na podstawie zezwolenia nr 99 z dnia 6 grudnia 2005 r., w którym wyszczególniono działalność sklasyfikowaną wg PKWiU w grupie 20.2 - "fornir, płyty laminowane, płyty wiórowe, płyty pilśniowe oraz pozostałe rodzaje płyt i desek; sklejka". Proces produkcji ww. wyrobów związany jest nieodłącznie z emisją CO2, co wiąże się także z koniecznością przedstawiania do umorzenia odpowiedniej ilości praw do emisji tego gazu, a które spółce komandytowej zostały przyznane w ramach krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012. Z kolei wskutek wdrożenia nowoczesnych technologii, ograniczających w praktyce emisje CO2, powstała nadwyżka niewykorzystanych uprawnień, które są następnie odsprzedawane. Z treści wniosku wynika także, iż prawa do emisji CO2 spółka komandytowa uzyskuje wyłącznie na potrzeby produkcji płyt fornirowych, dochody z której to działalności – jako wymienione w zezwoleniu - objęte są zwolnieniem podatkowym.

Sprzedaż nadwyżki przyznanego limitu CO2 nie została wprawdzie expressis verbis wskazana w zezwoleniu na prowadzenie działalności w SSE, to jednak – uwzględniając wynikające z wniosku o wydanie interpretacji realia sprawy - należy stwierdzić, że zakup dla potrzeb własnych lub sprzedaż na własny rachunek przez spółkę przyznanych uprawnień do emisji CO2 (związanych z produkcją płyt drewnopochodnych wysokiej i średniej gęstości) nie jest działalnością odrębnie klasyfikowaną i mieści się w tej samej grupie PKD, co wskazana w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, w ramach której wyszczególniono produkcję płyt fornirowych.

Wg Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznana pula emisji do atmosfery dwutlenku węgla stanowi prawo majątkowe w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, które może stanowić przedmiot obrotu. Zatem przychód ze sprzedaży tego prawa, w związku z brakiem wyłączenia w ustawie podatkowej, stanowić będzie przychód podatkowy. Brak przy tym podstaw prawnych, by dla podmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. wnioskodawcy), przychód ten rozpoznawać inaczej niż jako przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Kluczowe wobec tego znaczenie, dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie spornego problemu, będzie miało ustalenie sposobu rozumienia użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwrotu: "dochody [...] uzyskane z działalności gospodarczej [...] na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych". Nie ulega natomiast wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie dochody ze sprzedaży praw do emisji CO2 są dochodami z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W orzecznictwie zauważa się, że skoro art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e., uznać należy, iż zakres zwolnienia podatkowego uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1457/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże stwierdzenie istnienia warunków powstania prawa do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wymaga także odniesienia się do użytego przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "na podstawie" zezwolenia. Ustawodawca nie posłużył się tutaj sformułowaniami pozwalającymi na bliższą konkretyzację określonych form aktywności gospodarczej, jak: "wymienione", czy też "wyszczególnione" w zezwoleniu. Zwrot "na podstawie" można natomiast postrzegać, jak: "stosownie do", "w oparciu o". Z takim ujęciem nie koliduje również użyte w art. 12 u.s.s.e. określenie "w ramach zezwolenia" (Stosownie do tej regulacji "Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych"). Wprawdzie w art. 16 ust. 2 u.s.s.e. ustawodawca uregulował, że "zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej", to jednak nie doprecyzował w jaki sposób, a raczej do jakiego stopnia przedmiot ten powinien zostać skonkretyzowany w tym akcie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wynikający z art. 217 Konstytucji RP wymóg ustawowego określenia m.in. zasad przyznawania ulg podatkowych. Zarazem jednak stwierdzić należy, że regulacja ta nie podważa możliwości odwołania się do funkcjonalnych reguł interpretacyjnych, przy odczytaniu treści analizowanego przepisu ustawy podatkowej, tym bardziej że nie będzie to pozostawać w sprzeczności z językowymi regułami wykładni. Dla ustalenia zatem, jakie dochody (uzyskiwane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie SSE) zwolnione będą z podatku dochodowego, konieczne jest uwzględnienie wszystkich elementów zezwolenia, które naprowadzają na preferowany zwolnieniem podatkowym rodzaj działalności. Za błędną w efekcie należy uznać dokonaną przez Sąd pierwszej instancji próbę identyfikacji zakresu przedmiotowego zwolnienia, wyłącznie w oparciu o językowe znaczenie jednego z elementów zezwolenia (wskazującego określony rodzaj działalności gospodarczej), bez uwzględnienia szerszego kontekstu wynikającego z faktu, że w zezwoleniu tym równocześnie wskazano numer klasyfikacji statystycznej działalności, której preferencje dotyczą. Rację ma strona skarżąca akcentując, że zakres działalności gospodarczej został określony w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE z wykorzystaniem systematyki i nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie:

- nabycie limitów emisji CO2 wiąże się wyłącznie z prowadzeniem wyszczególnionej w zezwoleniu działalności gospodarczej, w zakresie produkcji płyt fornirowych (działalność podstawowa),

- istnieje zależność między działalnością podstawową, a nabyciem limitów emisji CO2,

- powstanie po stronie spółki nadwyżek limitów emisyjnych CO2 jest skutkiem inwestycji modernizacyjnych, realizowanych po sporządzeniu krajowego planu rozdziału,

- zbycie nadwyżek limitów emisyjnych klasyfikowane jest w ramach tej samej grupy statystycznej, przypisanej w zezwoleniu dla działalności podstawowej,

to uznać należy, że sprzedaż ww. nadwyżek limitów emisyjnych jest funkcjonalnie powiązana z działalnością podstawową i to w ten sposób, że nabycie tych limitów warunkuje jej prowadzenie. Przychody ze zbycia niewykorzystanych praw do emisji CO2 stanowią wobec tego przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji płyt fornirowych. W konsekwencji, w ustalonym stanie faktycznym, dochód ze sprzedaży wymienionych praw majątkowych należy rozpoznać jako dochód uzyskany w ramach działalności podstawowej, wymienionej w zezwoleniu, a co za tym idzie jako korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zastosowanie wobec tego znajduje art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Mając powyższe na względzie za trafny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a to z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował wadliwe stanowisko organu interpretacyjnego, odnośnie zakresu przedmiotowego przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego. Dokonana w niniejszym wyroku ocena prawna uwzględniona zostanie przez organ interpretacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., uznając że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcom formalnym wynikającym z tej regulacji. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia ww. przepisu prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uwzględniając natomiast to, że niesporne pozostają okoliczności stanu faktycznego przyjęte przez WSA w Warszawie za podstawę orzekania, na mocy art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.