I SA/Sz 468/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-09	
Data wpływu	2024-07-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Anna Sokołowska /przewodniczący/
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art.15 ust.1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art.146 par.1 w zw. z art.145par.1pkt.1lit.a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi W. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.105.2024.3.EB w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej W. C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W. C. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca") w dniu [...] lutego 2024 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył przepisów ustawy podatku od towarów i usług. Następnie, w odpowiedzi na wezwanie organu, w dniu [...] kwietnia 2024 r. wnioskodawczyni uzupełniła swój wniosek.

Opisując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że [...] maja 2018 r. nabyła nieruchomość rolną składającą się z dwóch niezabudowanych działek gruntu nr [...] oraz nr [...] o łącznym obszarze [...] ha, położonych w obrębie [...] Ś. , gm. R.. Nieruchomość posiadała bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działki w dniu zakupu znajdowały się na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni sama również nie występowała o jego wydanie.

W dniu [...] kwietnia 2023 r. Rada Gminy R. podjęła uchwałę nr [...]

w sprawie uchwalenia Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R., na podstawie której dopuszczalne jest prowadzenie agroturystyki. W rejestrze gruntów działki oznaczone są symbolem RUIb, RIVa, RV i ŁIV - grunty orne i łąki trwałe. Z racji na bardzo słabą klasę bonitacji ziemi oraz to, że działki znajdują się na terenie zalewowym, wnioskodawczyni zrobiła audyt przez eksperta od gleb - zmieniono klasę na 4 i 5.

Nieruchomość ta, została nabyta do majątku osobistego od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług i niedziałającej jako przedsiębiorca. Wnioskodawczyni nie prowadziła na przedmiotowej nieruchomości działalności rolniczej, nie uzyskiwała płodów rolnych podlegających dalszej odsprzedaży, nie jest i nie była z tego tytułu podatnikiem VAT. Działki są majątkiem prywatnym, nie były oraz nie będą do momentu sprzedaży udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni wykorzystywała działki jedynie do celów osobistych – rekreacyjnych. Nieruchomość nie była, nie jest i nie będzie przez wnioskodawczynię wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz rolniczej, z racji na bardzo słabą klasę bonitacji ziemi.

W momencie nabycia nieruchomości aż do teraz wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z posiadaniem innych działek rolnych wnioskodawczyni podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników (KRUS) od maja 2015 r.

Jakiś czas temu wnioskodawczyni podjęła decyzję o chęci sprzedaży nieruchomości z racji na słabą glebę, o czym informowała znajomych i rodzinę z prośbą o przekazanie informacji dalej, tzw. pocztą pantoflową. Ze względu na dużą powierzchnię (tj. [...] ha), przez długi czas nie udało się znaleźć chętnych. W konsekwencji, wnioskodawczyni musiała dokonać podziału działki na mniejsze.

W roku 2021 wnioskodawczyni dokonała podziału nieruchomości na [...] działek (co miało ułatwić znalezienie kupców) - każda o powierzchni około [...] m2. Podział nie spowodował przekwalifikowania i nadal są to działki rolne - grunty orne i łąki trwałe klasy 4 i 5. Poza podziałem geodezyjnym nieruchomości na działki o nr od [...] do [...], wnioskodawczyni nie podejmowała w stosunku do działek, żadnych innych działań mających na celu ich ulepszenie, w tym w szczególności nie dokonywała uzbrojenia terenu działek, nie przygotowywała przyłączy mediów - jedynie pod koniec roku 2023 została doprowadzona energia elektryczna – wnioskodawczyni wyraziła zgodę na ustanowienie na rzecz E. O. sp. z o.o. w formie aktu notarialnego nieodpłatnie i na czas nieokreślony służebności przesyłu na działkach nr [...] i [...]. Wnioskodawczyni nie ogradzała działek ani nie dokonywała jakichkolwiek inwestycji, których celem byłoby zwiększenie atrakcyjności nieruchomości na potrzeby późniejszej sprzedaży, nie podejmowała również zorganizowanych działań marketingowych wykraczających poza poinformowanie znajomych i rodziny o chęci sprzedaży nieruchomości oraz zamieszczenia ogłoszenia w Internecie.

Wnioskodawczyni nie korzystała z usług profesjonalnych pośredników, a działała wyłącznie na własną rękę. W celu zabezpieczenia będą zawierane umowy przedwstępne z nabywcami i pobierany zadatek. Będą zawierały one podstawowe i wymagane przez prawo postanowienia dotyczące tego, że obie strony zobowiązują się do zawarcia umowy ostatecznej w określonym w przyszłości terminie i o określonej cenie oraz jeśli agencja rolna nie skorzysta z pierwokupu.

W związku z tym, że wnioskodawczyni zajmuje się małym dzieckiem, udzieliła ona pełnomocnictwa mężowi, celem występowania w jej imieniu przy podpisywaniu aktu notarialnego w momencie, kiedy nie mogłaby się wstawić osobiście. Wnioskodawczyni nie planuje natomiast udzielać innej osobie (np. potencjalnemu nabywcy) pełnomocnictwa czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w jej imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości.

Na dzień składania wniosku, 1 działka o nr [...] z [...] została sprzedana

w udziałach. 1 osoba nabyła [...] udziałów w tej działce oraz 2 osoby każda po [...] udziałów. Na dzień dzisiejszy, wnioskodawczyni jest właścicielem tej działki w udziale [...].

Na sprzedaż udziałów osobie, która nabyła [...] udziałów w tej działce została podpisana umowa przedwstępna w czerwcu 2023 r. z zapisem, że do [...] marca 2024 r. zostanie zawarta umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego. W lutym 2024 r. nastąpiła sprzedaż.

Obecni nabywcy w sierpniu 2023 r. wystąpili do wnioskodawczyni z prośbą

o wyrażenie zgody i udzielenie pełnomocnictwa celem umożliwienia postawienia 2 domków do [...] m2 na zgłoszenie w celach rekreacyjnych. Swoją prośbę uzasadniali tym, że 24 września 2023 r. ruszy reforma planowania przestrzennego utrudniająca tego typu zabudowę rekreacyjną i konieczne będzie uzyskanie warunków zabudowy, a ponieważ działkę chcą wykorzystywać wyłącznie w celach rekreacyjnych na potrzeby własne to nie chcieliby ponosić kolejnych kosztów. Z uwagi na to, że wnioskodawczyni nie chciała stracić kupców, których i tak szukała długo, to wyraziła zgodę i udzieliła pełnomocnictwa.

Wnioskodawczyni oświadczyła, że prócz sprzedaży łącznie [...] udziałów w działce nr [...], których umowy sprzedaży zostały zawarte w lutym 2024 r., nie sprzedała żadnej innej. Zawarła jedynie umowy warunkowe na rzecz Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR)- ponieważ są to grunty rolne, który może podjąć decyzję o zakupie na zasadach pierwokupu. W momencie niewyrażenia zainteresowania zakupem przez KOWR, wnioskodawczyni będzie mogła zawierać umowy sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku z 25 kwietnia 2024 r. wnioskodawczyni wskazała, że:

1. Nie jest zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług oraz nie prowadzi działalności gospodarczej.

2. Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3. Sprzedaż będzie dotyczyła wszystkich działek, gdyż teren nie nadaje się pod uprawy z racji na słabą jakość gleby. Wnioskodawczyni będzie sprzedawała działki

o numerach [...] do [...]. Część działek będzie sprzedawana rolnikowi.

4. Wniosek obejmuje również sprzedaż udziałów w działce nr [...]. Wnioskodawczyni udzieliła upoważnienia zainteresowanym zakupem udziałów celem uzyskania zgody na posadowienie domku na zgłoszenie i tylko tego dotyczyło upoważnienie nie było szerszego zakresu.

5. Działki zostały nabyte w celach rekreacyjnych dla rodziny wnioskodawczyni.

6. Energia elektryczna została doprowadzona do działek od nr [...] do [...]

z inicjatywy sąsiada, który złożył wniosek o przyłącze energetyczne i prosił wnioskodawczynię o złożenie takowego wniosku, gdyż dla jednego klienta sprzedawca, dystrybutor producent energii firma E. , nie chciała przystąpić do poprowadzenia energii elektrycznej. Wystąpienie 2 osób pozwoliło na szybsze uzyskanie zgody na budowę w tym rejonie sieci elektrycznej.

7.Działki wchodziły i wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, ale wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności i nie uzyskiwała żadnych przychodów. Wnioskodawczyni jest zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3.

8. Do czasu sprzedaży, wszystkie działki były wykorzystywane wyłącznie do celów osobistych - rekreacyjnych z uwagi na to, że ich jakość jest słaba, co nie pozwoliłoby na zadowalające plony.

9. Nie było, nie ma i nie będzie żadnej umowy najmu, dzierżawy i użyczenia oraz umów o podobnym charakterze.

10. Dla żadnej działki do dnia zbycia nie była i nie zostanie wydana decyzja

o warunkach zabudowy - dotyczy wszystkich działek.

11. 27 kwietnia 2023 r. Rada Gminy R. podjęła uchwałę nr [...]

w sprawie uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R., na podstawie której dopuszczalne jest prowadzenie agroturystyki - dotyczy wszystkich działek.

12. Żaden z kupujących w imieniu wnioskodawczyni nie wystąpił i nie będzie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - dotyczy wszystkich działek.

13. Umowy przedwstępne dotyczyły tylko sprzedaży i zabezpieczenia zakupu dla kupującego danej działki, a sprzedający otrzymywał wyłącznie zadatek. Umowy przedwstępne były potrzebne i wymagane przez KOWR, celem uzyskania zgody na zakup przez osobę niebędącą rolnikiem.

14. Jedynie osoba kupująca udział w działce [...] otrzymała od wnioskodawczyni upoważnienie na uzyskanie zgody na postawienie domków na zgłoszenie. Na pozostałych działkach nie są prowadzone żadne inwestycje polegające na uzbrojeniu terenu, doprowadzeniu mediów, budowy dróg czy zrobieniu ogrodzenia.

15. Jedynie mąż wnioskodawczyni już od roku 2015 posiada pełnomocnictwo notarialne do wszelkich czynności prawnych, w tym sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni i pod jej nieobecność może występować w jej imieniu. Poza tym, jedyne upoważnienie, które zostało udzielone dotyczyło uzyskania zgody na posadowienie domków na udziale w działce [...] i zostało ono udzielone kupującym.

16. Nie została i nie zostanie zawarta żadna umowa dzierżawy, najmu itp.

z przyszłym nabywcą działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży - dotyczy wszystkich działek.

17. Wnioskodawczyni nie poczyniła żadnych nakładów celem uzbrojenia terenu, nie robiła żadnych ogrodzeń, nie występowała o uchwalenie miejscowego planu i nie planuje żadnych nakładów poza wykonaniem po 1 skrzynce elektrycznej przy każdej działce i postawieniem tablicy informacyjnej o sprzedaży działek (tablica wykonana została we wrześniu 2023 r., a skrzynki elektryczne [...] października 2023 r.)

18. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie będzie prowadziła działalności typu usługi deweloperskie lub o zbliżonym charakterze.

Ponadto, w dniu 20 maja 2024 r. wnioskodawczyni doprecyzowała opis sprawy

o informacje:

1. W opisie, który stanowił uzupełnienie wniosku, nastąpiła oczywista omyłka pisarska: zamiast właściwej działki [...] został omyłkowo wpisany nr [...], w związku z tym, wnioskodawczyni jednoznacznie odpowiedziała, że będą sprzedawane działki

o numerach od [...] do [...].

2. Wnioskodawczyni dołączyła się do prośby sąsiada i również złożyła wniosek

z prośbą o podprowadzenie energii elektrycznej, ale wyłącznie na jego prośbę. Nie inicjowała prośby. Do działek wnioskodawczyni również został doprowadzony prąd, ale to kupujący będzie musiał podpisać umowę z firmą dostarczającą energię elektryczną aby został zainstalowany licznik zużycia. Skrzynki zostały postawione na wniosek wnioskodawczyni.

3. W odniesieniu do działki nr [...] klient otrzymał od wnioskodawczyni jedynie upoważnienie. Państwo XXX wystąpili o 4 domki rekreacyjne na zgłoszenie, które są naniesione jedynie na mapach geodezyjnych i nie są jeszcze użytkowane, gdyż są

w trakcie budowy. Decyzja na posadowienie domków została wydana na kupującą. Wnioskodawczyni nigdy nie występowała w tej sprawie w żadnym urzędzie, a Państwo kupujący składali dokumenty w swoim imieniu, by uzyskiwać zgody na podstawie okazywanej umowy przedwstępnej, którą zawarła wnioskodawczyni z nimi. Wnioskodawczyni nigdy nie brała udziału w tych działaniach i nikt od niej nie otrzymywał pełnomocnictwa, a kupujący działali na podstawie umowy przedwstępnej i otrzymywali pozwolenia, o które osobiście występowali, nie informując wnioskodawczyni o tym.

Domki rekreacji indywidualnej zostały posadowione na podstawie uzyskania zgody w formie uproszczonej w formie Zaświadczenia o braku sprzeciwu Starostwa w G., które to Kupująca uzyskała osobiście 25 lipca 2023 r. W tamtym okresie tak pozwalało prawo, które zmieniło się we wrześniu 2023 r. 2 domki były naniesione na mapie geodezyjnej [...] stycznia 2024 r. Jest to lekka konstrukcja drewniana nie całoroczna. Wnioskodawczyni nigdy nie wykonała żadnych działań w tym zakresie, nie udzielała pełnomocnictw itp., a kupujący posługiwał się wyłącznie umową przedwstępną przy uzyskiwaniu niezbędnych dokumentów. Na moment zbycia domki były w trakcie budowy z tego tytułu nie należy ich traktować jako budynki czy obiekty budowlane, ponieważ nie mają przyłączy instalacji niezbędnych do funkcjonowania, jak również inwestorzy nie uzyskali do dnia dzisiejszego zezwolenia na użytkowanie tych budynków. Są to obiekty w trakcie budowy.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego, wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy sprzedaż działek rolnych lub udziałów w działkach rolnych wyodrębnionych z nieruchomości zostanie uznana za działalność gospodarczą?

2. Czy w związku z planowaną sprzedażą działek rolnych powstałych po podziale działek, wnioskodawczyni będzie zobowiązana działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż działek rolnych nie będzie uznana za działalność gospodarczą, ponieważ sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawczyni wskazała, iż przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową. Istotne jest przy tym, czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania

w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u."), co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z tym, że nie podjęła czynności, które mogłyby wskazywać, że sprzedaż dokonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli:

a) nie podjęła działań marketingowych w celu sprzedaży działek wykraczający poza zwykłe formy ogłoszenia,

b) nie uzbroiła terenu - jedynie pod koniec roku 2023 została doprowadzona energia elektryczna,

c) wyraziła zgodę na ustanowienie na rzecz E. O. sp. z o.o. w formie aktu notarialnego, nieodpłatnie i na czas nieokreślony służebność przesyłu na działkach

nr [...] i [...],

d) nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy,

e) nie występowała o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego terenu,

to nie będzie zobowiązana do założenia działalności gospodarczej celem sfinalizowania transakcji, lecz sprzedaż zostanie potraktowana jako zbycie majątku prywatnego.

Wnioskodawczyni wskazała, że pojęcie "majątku prywatnego" nie zostało określone przez przepisy u.p.t.u., pomocne jest jednak orzecznictwo TSUE w którym prezentowany jest pogląd, że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Zdaniem wnioskodawczyni, nie będzie ona również zobowiązana działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ sprzedaż nieruchomości traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy jej sprzedaż dokonywana jest przez podmiot, który jest kwalifikowany jako podatnik VAT.

Ponadto, w związku z tym, iż sprzedaż działek rolnych nie będzie uznana za działalność gospodarczą a jedynie jako sprzedaż w ramach zarządu majątkiem prywatnym, to jednorazowa czynność sprzedaży nieruchomości przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej (sprzedaż części majątku prywatnego) nie stanowi czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług.

Wnioskodawczyni dodała, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących

o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 31 maja 2024 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie:

• braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dokonanej już dostawy udziału we współwłasności działki nr [...] w wysokości [...] oraz przyszłej dostawy udziału we współwłasności działki nr [...] w wysokości [...] - jest nieprawidłowe;

• braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny na wstępie wskazał, że w złożonym wniosku wnioskodawczyni wskazała, że dotyczy on 1 stanu faktycznego i 1 zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, jak i wskazaniem w opisie sprawy, że do sprzedaży udziału

w działce nr [...] w wysokości [...] już doszło, uznano, że stan faktyczny dotyczy dokonanej już sprzedaży udziału we współwłasności tej działki, a zdarzenie przyszłe dotyczy przyszłej sprzedaży działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz udziału we współwłasności działki nr [...] w wysokości [...].

Organ interpretacyjny nakreślił ramy prawne sprawy. Zaznaczył, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11. Kwestia współwłasności została zaś uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., zw. dalej: K.c.). Organ interpretacyjny podkreślił, że współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Organ interpretacyjny wskazał, że w świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.t.u., dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Organ dodał, że działalność gospodarcza powinna cechować się także stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Ponadto istotne znaczenie ma fakt, czy

w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży tego gruntu wnioskodawczyni podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca

i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania strony za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Organ interpretacyjny wskazał, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji

o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Organ interpretacyjny wskazał, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, do którego organ się odniósł.

Dalej organ stwierdził, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntów wnioskodawczyni podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca

i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania strony za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Organ dodał, że przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.t.u., dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ interpretacyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wątpliwości wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działek o nr [...] do [...] powinna zostać uznana za działalność gospodarczą oraz czy sprzedaży tych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie organu interpretacyjnego, dla ustalenia, czy sprzedaż towaru (działek) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości występuje z tytułu tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego sprawy, organ interpretacyjny wskazał, że jak wynika to z przepisów art. 95 do art. 109 K.c., pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do dostawy udziału we współwłasności działki nr [...] wnioskodawczyni podjęła cały ciąg działań w celu ich sprzedaży, tj. wystąpiła z wnioskiem o podział nieruchomości

i dokonała podziału działek, dołączyła się do prośby sąsiada i złożyła wniosek

o doprowadzenie energii elektrycznej oraz doprowadziła energię elektryczną do działek, posadowiła skrzynki elektryczne, wyraziła zgodę i udzieliła pełnomocnictwa na posadowienie domków, podpisała umowę przedwstępną. Zatem, przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tych udziałów we współwłasności działki nr [...], która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie organu interpretacyjnego, nie ulega wątpliwości, że taki zakres dokonywanych czynności prowadzący do przygotowania wydzielonych nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym. Opisane działania są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności wnioskodawczyni w zakresie sprzedaży udziału w działce, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym. Wykonanie szeregu czynności, tj. m. in. podział nieruchomości, doprowadzenie energii elektrycznej do działek (posadowienie skrzynek elektrycznych) oraz wyrażenie przez wnioskodawczynię zgody i udzielenie pełnomocnictwa dla kupujących na posadowienie domków, a także podpisanie umowy przedwstępnej

w odniesieniu do działki nr [...], świadczy o zamiarze sprzedaży przez stronę udziału we współwłasności tej działki nr [...] z zyskiem. Wykonanie ww. czynności, wskazuje na podjęcie przez wnioskodawczynię świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia atrakcyjności udziału we współwłasności działki i w rezultacie zwiększenie szans sprzedaży gruntu

w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Zatem, przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rezultacie powyższego, dokonana już sprzedaż udziałów we współwłasności działki nr [...] w wysokości [...] oraz planowana sprzedaż udziału we współwłasności tej działki w wysokości [...] będzie zdaniem organu, dostawą dokonywaną przez wnioskodawczynię jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie organu interpretacyjnego, nie można uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta, stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym wnioskodawczyni. Dostawa ta stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] organ interpretacyjny wskazał, że brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży ww. działek, wnioskodawczyni wystąpi

w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polegającą na handlu nieruchomościami.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie planowaną sprzedaż działek należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z powyższym, w odniesieniu do planowanej dostawy działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wnioskodawczyni będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania u.p.t.u. nie mają zastosowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy organ interpretacyjny stwierdził zatem, że:

1. Dokonana już oraz planowana sprzedaż udziałów we współwłasności działki nr [...] zostanie uznana za działalność gospodarczą, a wnioskodawczyni w związku z tą sprzedażą wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem dostawa działki nr [...] podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem stanowisko wnioskodawczyni w tym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

2. W związku z planowaną sprzedażą powstałych po podziale działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wnioskodawczyni nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła ww. interpretację w części,

w jakiej stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zostało uznane za nieprawidłowe i w tym zakresie, zarzuciła Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 i ust 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w konsekwencji uznanie, że skarżąca działała i będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (VAT) w odniesieniu do dokonanej i planowanej transakcji sprzedaży udziału we współwłasności działki nr [...], a sama transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co doprowadziło do niezgodnego z prawem uznania, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie, w jakim dotyczyło sprzedaży udziałów we współwłasności działki nr [...] jest nieprawidłowe, podczas gdy dokonana oraz planowana sprzedaż mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym skarżącej i nie nosi cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; zw. dalej: "O.p.") w zw. z art. 15 ust. 1

i ust. 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie w interpretacji oceny materialnoprawnej w oparciu

o okoliczności, które nie zostały przedstawione przez wnioskodawczynię w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności przyjęcie, że podejmowane przez skarżącą czynności świadczą o zamiarze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr [...] z zyskiem oraz zwiększenia szans sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej, chociaż przedstawiony przez wnioskodawczynię opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie dawał podstaw do stwierdzenia, że dokonane przez skarżącą czynności w jakikolwiek sposób wpłyną na wcześniej umówioną cenę sprzedaży;

2) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez sformułowanie przez Dyrektora KIS uzasadnienia interpretacji indywidualnej

w sposób nieodpowiadający prawu, tj. nieuzasadnienie w sposób dostateczny przesłanek różnicujących dostawy, w odniesieniu do których stanowisko skarżącej wynikające

z przedstawionego wniosku o wydanie interpretacji zostało uznane za prawidłowe oraz dostawy, w odniesieniu do których stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, co godzi w zasadę legalizmu i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Stawiając powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zostało uznane za nieprawidłowe,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.

W ocenie skarżącej, dokonana oraz planowana sprzedaż udziału w działce oznaczonej nr [...] nie nosi cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. lecz mieści się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem osobistym. Podjęte przez skarżącą działania wymieniane przez organ, tj. podział nieruchomości, doprowadzenie energii elektrycznej do działek (posadowienie skrzynek elektrycznych) oraz wyrażenie zgody i udzielenie pełnomocnictwa dla kupujących na posadowienie domków, a także podpisanie umowy przedwstępnej w odniesieniu do działki nr [...]

w okolicznościach analizowanej sprawy nie powoduje, że skarżąca działa w roli podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału we współwłasności ww. działki gruntu. Działania skarżącej w okolicznościach tej sprawy nie wpisują się w działania, jakie podjęliby handlowcy czy usługodawcy, zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami. W efekcie, sprzedaż udziału we współwłasności działki nr [...] nie powinna być uznawana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem skarżącej, powyższa argumentacja potwierdza, że organ wydając interpretację, w zakresie, w jakim uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, naruszył art. 15 ust. 1 i ust 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W efekcie, organ wydał błędną interpretację w zakresie, w jakim uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe

i w tym zakresie interpretacja zasługuje na usunięcie z obrotu prawnego.

Nadto, w ocenie skarżącej organ w wydanej interpretacji naruszył art. 14c § 1

i § 2 O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności, które nie zostały przez skarżącą przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację. W uzasadnieniu interpretacji czytamy bowiem, że "wykonanie szeregu czynności, tj.m.in. podział nieruchomości, doprowadzenie energii elektrycznej do działek (posadowienie skrzynek elektrycznych) oraz wyrażenie przez Panią zgody

i udzielenie pełnomocnictwa dla kupujących na posadowienie domków, a także podpisanie umowy przedwstępnej w odniesieniu do działki nr [...], świadczy o zamiarze sprzedaż przez Panią udziału we współwłasności tej działki nr [...] z zyskiem. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Panią świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia atrakcyjności udziału we współwłasności działki i w rezultacie zwiększenie szans sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Zatem, przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność Pani w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem".

Skarżąca wskazała, iż biorąc również pod uwagę fakt powołania przez organ wyroku NSA z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15 nasuwa się wniosek, że Dyrektor KIS w istocie uznał, że wnioskodawczyni w wyniku szeregu podjętych działań

w odniesieniu do działki o nr [...] zrealizuje wyższy zysk w jakimś zakresie. Wydaje się, że w szczególności zdecydowały o tym te okoliczności, które różnicują sprzedaż działki [...] od pozostałych działek, w odniesieniu do których stanowisko wnioskodawczyni zostało uznane za prawidłowe, a sprzedaż za pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Bowiem w odniesieniu do pozostałych działek opisanych we wniosku o interpretację okoliczności: podziału działek i doprowadzenia energii elektrycznej nie zostały uznane za noszące znamiona działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała, że przedstawiona treść wniosku o interpretację nie pozwalała jednak sądzić, że zgoda na rozpoczęcie procesu budowlanego oraz udzielenie pełnomocnictwa do załatwienia pewnych formalnych spraw przed budową wiązała się w jakimkolwiek zakresie z możliwością uzyskania wyższej ceny na sprzedaży nieruchomości. Co więcej, skarżąca w żaden sposób nie zyskała na tym, że proces budowlany rozpoczął się przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży. Dyrektor KIS natomiast upatruje w ww. czynnościach, możliwości skarżącej do zrealizowania wyższych zysków, co nie znajdowało podstaw w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W ocenie skarżącej, w ten sposób organ niejako "wyszedł" poza ramy postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i oparł swoje stanowisko na okolicznościach, których mógł się jedynie domyślać, a nie takich, które wynikałyby z treści wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Analiza przywołanych w skardze jako naruszone: art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust.

1 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1 i 2 O.p. w świetle argumentacji, jaką przywołuje skarżąca, pozwała stwierdzić, że istotną dla oceny poprawności interpretacji była odpowiedź na pytanie czy organ nie naruszył prawa oceniając okoliczności faktyczne sprawy dotyczące sprzedaży nieruchomości w ramach oceny czy te pozwalają przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał jako reprezentatywne dla podatnika VAT działania. W wyroku z 15 września 2011 r.

w sprawach C-180/10 i C-181/10 Trybunał orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania

w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 z późn. zm.), tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy (por. wyrok NSA z 27 października 2023 r., I FSK 1405/23).

Dla porządku należy zaznaczyć, że linia orzecznicza co do odczytania tego rodzaju przepisów jest ustalona, a różnice mają swe źródło w okolicznościach występujących w ocenianych faktach. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z ust. 2 art. 15 u.p.t.u. wynika zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje

w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa regulacja zasadniczo pozostaje zbieżna z postanowieniami dyrektywy, gdzie art. 9 ust. 1 stanowi, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie

w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Takie ujęcie działalności gospodarczej zakreśla szerokie ramy, pozwalając na zaliczenie tu różnorodnej aktywności podmiotu o charakterze zarobkowym (nakierowanej na uzyskiwanie zarobku). Z przytoczonych definicji wynika między innymi, że działalnością gospodarczą jest działalność usługodawców, która w szczególności może polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na względzie powyższe na wstępie należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu co do treści i wykładni prawa mającego zastosowanie w sprawie.

W sprawie nie ma też zasadniczych zastrzeżeń co do tego, by organ błędnie odczytał (pominął, czy nadinterpretował) okoliczności, jakie według skarżącego miały miejsce

w sprawie. Wbrew zarzutowi skargi opartemu o art. 14b § 2 O.p., ustawodawca w tym przepisie określa obowiązki wnioskodawcy, a nie "pełnej", jak chce skarżący oceny stanu faktycznego. Organ dokonał takiej oceny (choć ostatecznie błędnej, ale z innego powodu). Skarżąca przedstawiła przedmiot sprzedaży, czynności podjęte w celu zbycia oraz działania podjęte w związku z nieruchomościami będącymi jej własnością i to zostało poddane analizie.

Niemniej błąd został popełniony na etapie oceny prawnej analizowanych okoliczności faktycznych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie okoliczności faktyczne sprawy dotyczące sprzedaży przez skarżącą nieruchomości nie pozwalają przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał jako reprezentatywne działania w wyroku z 15 września 2011 r.

w sprawach C-180/10 i C-181/10. Dokonując sprzedaży udziałów w jednej działce

i wskazując na zamiar dokonania sprzedaży pozostałych wymienionych we wniosku działek a także pozostałego udziału w działce [...] skarżąca nie wykazała czynności, które przesądzały by o działaniu w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Stopień jej aktywności

w zakresie sprzedaży majątku nie przekroczył stopnia, który mógłby kwalifikować sprzedaż jako dokonanej w ramach obrotu nieruchomościami, czyli angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jej działanie bowiem mieściło się w pojęciu zwykłego nabycia i sprzedaży rzeczy. Przestawione do oceny organowi fakty nie wykazywały cech wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy, tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem

z transakcji (nabycia i sprzedaży nieruchomości, dostawy gruntu – zakresu działalności istotnego ze względu na zapisy prawa) był ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ze stanu faktycznego nie wynika, by skarżąca systematycznie nabywała nieruchomości a następnie, np. po podziale i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy pozwalającej na stawianie budynków, dokonywała ich sprzedaży zachowując ciągłość takiej, powtarzalnej aktywności.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działania skarżącej nakierowane były wyłącznie na dysponowanie składnikiem majątkowym wchodzącym

w skład majątku osobistego. Podział dużej nieruchomości na mniejsze działki w celu łatwiejszej jej sprzedaży mieści się w działaniach właścicielskich, które mogą obejmować również działania w celu uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży. Także przyłączenie się do zainicjowanego przez sąsiada procesu doprowadzenia do nieruchomości energii elektrycznej nie stanowi działań o profesjonalnym charakterze. Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny także działań takich nie uznał za profesjonalne i chrakteryzujące prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem w odniesieniu do umów dotyczących działek nr [...] do [...] oraz [...] do [...] stanowisko skarżącej o braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zostało uznane za prawidłowe.

Jak słusznie wskazała skarżąca w skardze jedynymi czynnościami występującymi w odniesieniu do działki nr [...] wobec, której działania skarżącej zostały już przez organ interpretacyjny uznane za posiadające cechy prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług były: wyrażenie zgody dla współwłaścicieli na posadowienie czterech domków letniskowych oraz udzielenie im pełnomocnictwa

w tym celu, a także zawarcie umowy przedwstępna sprzedaży udziałów. W tym miejscu wskazać należy, iż w lutym 2024 r. zawarto definitywną umowę sprzedaży.

Sąd w pełni zgadza się z wywodami interpretacji dotyczącymi zastosowania przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucje współwłasności (art. 195 do 198 kc) oraz pełnomocnictwa (art.95 do 109 kc) co skutków działań innych podmiotów

w sferze prawnej współwłaściciela jak i mocodawcy, jednak z przytaczanego powyżej orzecznictwa zarówno krajowego jak i unijnego jednoznacznie wynika, że dla uznania działań osoby fizycznej dokonującej sprzedaży nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest podejmowanie aktywności właśnie przez ten podmiot i to takich aktywności które są charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Na pewno za takie czynności nie można uznać wyrażenia zgody dla współwłaścicieli na posadowienie czterech domków letniskowych oraz udzielenie im pełnomocnictwa w tym zakresie a tym bardziej zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Skarżąca bowiem nie wykazywała się inną aktywnością wobec gruntu np. uzbrajanie go w infrastrukturę budowlaną, wnioskowanie o zmianę jego przeznaczenia. Nie wskazywała też, że uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczy na nabycie kolejnych gruntów i powtórzenie całej procedury, co nadawałoby ewentualnie jej działaniom charakter ciągłości, powtarzalności i zorganizowanego charakteru. Stąd, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opisane działania podejmowane wobec jednej nieruchomości, nabytej bez takiego celu, wiele lat wcześniej stanowiło jedynie wyraz zabiegów w celu jej sprzedaży. Opisana we wniosku aktywność nie była właściwa działaniom osób zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio, a stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem stanowiącym przedmiot zarzutu skargi, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem organu, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie odmiennego wyniku sprawy. Uchybienie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. doprowadziło organ do uznania stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku za nieprawidłowe i udzielenia błędnej w części interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne przyjęte przez sąd, wpisujące się w utrwalone już orzecznictwo sądowe, co wynika z obowiązków nałożonych na stronę postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego nastąpiło na podstawie art. 200 p.p.s.a.