Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 406/17 w sprawie ze skargi P. S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 stycznia 2017 r. nr 1061-IPTPP1.4512.648.2016.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S.A. w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 406/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił w części wydaną wobec P. S.A. w Lublinie interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, że należy do grupy kapitałowej P., prowadzącej działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, jest przy tym czynnym podatnikiem VAT. W związku ze śmiercią pracownika Skarżąca ponosi wydatki na zakup wieńców pogrzebowych, nekrologów umieszczanych w prasie, kondolencji, a także ponosi inne wydatki związane z udziałem w uroczystościach pogrzebowych (np. koszt transportu pracowników uczestniczących w pogrzebie). Podobne wydatki są ponoszone w okolicznościach śmierci byłego pracownika spółki (emeryta, rencisty) oraz członka najbliższej rodziny pracownika lub byłego pracownika. Wymienione wydatki są finansowane z bieżących środków obrotowych. Ich poniesienie przez Skarżącą jest wyrazem szacunku dla pracownika bądź byłego pracownika, podziękowania za pracę, włożony wkład w tworzenie firmy i uzyskiwane przychody. Takie postępowanie jest nie tylko społecznie oczekiwane, ale także wzmacnia więzi pomiędzy pracownikami, a w następstwie powoduje, że wśród załogi wzrasta poczucie wartości oraz przynależności do zespołu. Jest to jeden z ważnych czynników motywacyjnych, pośrednio wpływający na poziom przychodów jakie osiąga Skarżąca. Dlatego zakup wieńców pogrzebowych, koszt umieszczania nekrologów w prasie, kondolencji i inne wydatki ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika oraz członków jego najbliższej rodziny mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W świetle powyższych okoliczności Skarżąca sformułowała pytania:

1) czy ma prawo odliczyć VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika lub członka jego najbliższej rodziny,

2) czy zakup i złożenie wieńców pogrzebowych, umieszczanie nekrologów w prasie, kondolencji, transport zainteresowanych pracowników na uroczystości pogrzebowe i inne zwyczajowe wydatki ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika bądź członka jego najbliższej rodziny podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 bądź art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Zdaniem Skarżącej, przedstawione przez nią wydatki nie są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, niemniej jednak wynikają one z faktu funkcjonowania spółki, prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i zatrudniania pracowników. Zachowanie Skarżącej w okolicznościach śmierci pracownika, byłego pracownika lub członków najbliższej rodziny, polegające na zamieszczeniu w prasie kondolencji, złożeniu kwiatów, uczestniczeniu przedstawicieli spółki w uroczystościach pogrzebowych, jest postępowaniem zwyczajowo przyjętym i powszechnie oczekiwanym. Tym samym analizowane wydatki należy oceniać jako pośrednio związane z działalnością opodatkowaną Skarżącej, z czym z kolei wiąże się prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy ich ponoszeniu. Jednocześnie Skarżąca nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w wyniku dokonania powyższych czynności, gdyż nie są one realizowane na rzecz konsumenta.

Minister zgodził się ze Skarżącą tylko w tej drugiej kwestii, odnoszącej się do VAT należnego. Uznał mianowicie, że opisane przez nią zachowania związane ze śmiercią pracownika, byłego pracownika czy członka jego najbliższej rodziny nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdził natomiast, że analizowane wydatki związane z udziałem w uroczystościach pogrzebowych - jakkolwiek wynikające z prowadzonej polityki oraz dobrego zwyczaju - nie pozostają w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, polegającą na dystrybucji energii elektrycznej. Skarżąca nie wykazała, aby wydatki ponoszone w przypadku śmierci pracownika, byłego pracownika czy członka jego najbliższej rodziny miały wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i przyczyniały się do generowania obrotu. Tym samym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika oraz członka jego najbliższej rodziny z uwagi na brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Skarżąca, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną w zakresie, w jakim organ ten nie zgodził się z jej stanowiskiem. Zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w następstwie nieuprawnione przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika oraz członka jego najbliższej rodziny nie mają związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") z powodu wydawania przez upoważnione organy różnych interpretacji indywidualnych w praktycznie analogicznych sytuacjach faktycznych i stanie prawnym.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej przezeń części, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga jest zasadna. Przywołując przepisy krajowe i unijne, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że w okolicznościach jakie przedstawiła Skarżąca, wydatki poniesione na wieńce, nekrologi i kondolencje w przypadku śmierci pracownika, byłego pracownika lub członka jego najbliżej rodziny dają jej prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego, bowiem wynikają one wyłącznie z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, wymagającej od przedsiębiorcy - podatnika VAT stworzenia zespołu pracowniczego i budowania zaufania także na potrzeby zachęcania do współpracy potencjalnych pracowników, kontrahentów, konsumentów i do której także w pełni odnoszą się elementarne standardy związane z respektowaniem norm dobrego obyczaju. Sąd I instancji zauważył, że omawiane wydatki Skarżąca ponosi wyłącznie dlatego, że prowadzi działalność gospodarczą, nie zaś z racji pozagospodarczych względów. Do działalności gospodarczej także odnoszą się reguły postępowania zgodnego z powszechnie akceptowanymi wzorcami w relacjach międzyludzkich. Zdaniem tego Sądu organ nie wykazał w swojej argumentacji, aby Skarżąca ponosiła analizowane wydatki bez związku z działalnością gospodarczą, a więc aby były one ponoszone również w przypadku, gdyby nie była przedsiębiorcą zatrudniającym pracowników.

Dalej Sąd I instancji zwrócił uwagę na niejednoznaczność twierdzeń Skarżącej dotyczących wydatków ponoszonych na dojazd na miejsce uroczystości pogrzebowych. W tym zakresie zobowiązał organ do wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i w konsekwencji błędne uznanie, że organ zakwestionował stanowisko Skarżącej przy braku ścisłego opisu stanu faktycznego dotyczącego zasad finansowania w ramach organizacji przez Skarżącą dojazdu na miejsce uroczystości pogrzebowych pracownika, byłego pracownika (emeryta rencisty) lub osoby z grona jego najbliższej rodziny oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ obowiązany był wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie, podczas gdy opis stanu faktycznego w niniejszej sprawie był kompletny i pozwolił na dokonanie oceny stanowiska Skarżącej, a skarga powinna zostać oddalona w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a.

Organ zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na wieńce, nekrologi i publikację kondolencji, ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika, emeryta, rencisty oraz najbliższej rodziny pracownika lub byłego pracownika (emeryta, rencisty), podczas gdy organ w interpretacji wykazał i uzasadnił dlaczego Skarżącej uprawnienie takie nie przysługuje.

Na tej podstawie organ wniósł w pierwszej kolejności, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zasadniczy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczył prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego związanego z wydatkami na uroczystości pogrzebowe pracownika lub jego najbliższych.

Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Związek ten jest bezpośredni lub pośredni. Brak związku bezpośredniego pomiędzy nabywanymi towarami i usługami związanymi z uroczystościami pogrzebowymi jest oczywisty i żadna ze stron tego nie kwestionuje. Różnica poglądów pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym dotyczy istnienia związku pośredniego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie chodzi tu o potencjalny związek pośredni ale związek ten musi być realny. Wynika zatem z tego, że można odliczyć podatek naliczony na wydatki, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego obrotu. Należy przy tym zaakcentować, że celem wydatku, jako efektu, do którego podatnik dąży, jest osiągnięcie konkretnego obrotu a nie jako skutek, następstwo określonego zachowania się podmiotu gospodarczego. Dlatego też, można odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami, co do których, oceniając okoliczności obiektywnie, można stwierdzić, że racjonalnie działający przedsiębiorca mógł zakładać, że postawiony cel osiągnie w postaci zwiększenia się obrotów. Czyli o odliczeniu podatku naliczonego decyduje racjonalny zamiar podatnika, oceniany w indywidualnie w konkretnych okolicznościach gospodarczych.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zamieszczenie nekrologu, zakup wieńców, transport na uroczystości pogrzebowe związane ze śmiercią pracownika lub jego najbliższych nie ma żadnego związku z obrotami spółki w sposób bezpośredni i pośredni. Trudno uznać, że celem zakupu wieńca, nekrologu było zwiększenie obrotu. Innymi słowy trudno doszukać się związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkami na pogrzeb pracownika a ilością sprzedanej energii, ponieważ tym co do zasady zajmuje się skarżąca. Co najwyżej wydatek ten można rozpatrywać w kategoriach dobrego obyczaju a nie możliwości wpływu czy też związku wydatku z obrotem.

Zwyczaj zamieszczania kondolencji czy składania wieńców na pogrzebach pracowników lub członków ich rodzin niewątpliwie poprawia wizerunek firmy, jednakże realizacja powszechnych zwyczajów związanych ze śmiercią nie przyczynia się do zwiększenia obrotu ze sprzedaży energii elektrycznej, do czego została powołana spółka. Stanowi jedynie o stosowaniu się do pewnych ustalonych norm obowiązujących w całym społeczeństwie, a nie odnoszących się do realizacji celów gospodarczych przez skarżącą, mającą co do zasady sprzedaż energii elektrycznej.

Reasumując, należy zgodzić się z organem, że wydatki związane z udziałem w uroczystościach pogrzebowych nie pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, mimo że wynikają z prowadzonej wewnętrznej polityki kadrowej oraz dobrego zwyczaju. Mają bezpośredni i jednoznaczny związek z czynnościami niepodlegającymi VAT, więc nie ma możliwości doszukiwania się ich pośredniego wpływu na prowadzoną działalność opodatkowaną. Taki związek jest zbyt mało konkretny w porównaniu do jednoznacznego powiązania tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

6.2. Ze względu na uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z jakimikolwiek wydatkami na pogrzeb pracownika lub jego najbliższych odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14h O.p. jest niecelowe.

7. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p. p. s. a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O zwrocie organowi kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).