Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej 1. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 95/19 w sprawie ze skargi 1. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.102.2018.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od 1. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8 100 (osiem tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 18 czerwca

2019 r., sygn. akt III SA/Wa 95/19 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DIAS) z 5 listopada 2018 r., określającą 1.

sp. z o.o. (dalej powoływana jako "skarżąca spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2016 r.(wyrok dostępny

jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako "P.p.s.a." zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. przez nieuwzględnienie skargi i zaaprobowanie wadliwego postępowania DIAS polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierowców firmy C. zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącej spółki z 4 lipca 2017 r., podczas gdy dowody te posłużyłyby do ustalenia przez organ istotnych, korzystnych dla skarżącej okoliczności i faktów wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej; niedopuszczenie dowodu spowodowało istotne braki w ustalonym stanie faktycznym sprawy i w efekcie przełożyło się na negatywne dla skarżącej rozstrzygniecie organu;

b) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, zaaprobowanie postępowania DIAS pomimo tendencyjnego prowadzenia postępowania podatkowego pod z góry założoną tezę, ocenę sytuacji skarżącej spółki przez pryzmat nieprawidłowości zaistniałych na wcześniejszym etapie obrotu, przeprowadzenie dowolnej oceny dowodów oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego, w szczególności przez uznanie, że:

- w okolicznościach stanu faktycznego sprawy skarżąca powinna była znać źródło pochodzenia towarów zakupionych pierwotnie przez B. sp. z o.o. ("B.") i powinna była wiedzieć, że B. nie dysponowała towarem oferowanym skarżącej,

- okoliczności towarzyszące transakcjom z B. dowodzą, że skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym popełnionym przez bezpośredniego dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- skarżąca spółka w kontrolowanym okresie dokonywała nabyć towarów o wartościach znacznie odbiegających od nabyć dokonywanych w trakcie jej zwykłej działalności;

- skarżąca spółka dokonując transakcji z kontrahentem stanowiła część łańcucha zmierzającego do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT i uzyskała korzyść podatkową

podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w tej sprawie weryfikacja kontrahenta o poziomie szczegółowości wymaganym przez organ nie była konieczna i nie była typowa w relacjach takich, jakie zachodziły pomiędzy Skarżącą i B., zaś pozyskanie przez skarżącą informacji o pochodzeniu sprzedawanego przez B. towaru byłoby z oczywistych względów sprzeczne z zasadami racjonalności gospodarczej; prawidłowa ocena ujawnionych dowodów doprowadziłaby organ oraz sąd do przekonania, że w stanie faktycznym sprawy zachowanie skarżącej nie odbiegało od innych zachowań typowych dla podmiotów operującym na rynku handlu odzieżą:

c) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odnośnie domniemanej roli skarżącej spółki w przestępczym procederze, poczynionych na podstawie poszlak, co było efektem wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz uznanie, że w związku z dostawą towarów przez B. skarżąca uzyskała korzyść podatkową.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono sądowi naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" w związku z art. 168 i 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej powoływanej jako "Dyrektywa VAT", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywistą dostawę towaru w braku udowodnienia, że skarżąca nie dopełniła jakiegokolwiek z warunków wymaganych do odliczenia podatku naliczonego oraz że skarżąca powinna była wiedzieć, że dostarczony jej towar był przedmiotem nadużycia na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy skarżąca dokonała wszystkich zwyczajnych czynności stosowanych w transakcjach handlowych tego rodzaju tj. zamówiła towar, dokonała jego przemieszczenia i płatności, jak też zadbała o właściwe udokumentowanie transakcji;

b) art. 168 Dyrektywy VAT w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie orzeczenia sprzecznego z obowiązującymi przepisami Dyrektywy VAT oraz obowiązującą wykładnią prawa Unii Europejskiej wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co doprowadziło do przerzucenia przez państwo na skarżącą odpowiedzialności za wykrywanie nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz przerzucenia na skarżącą wyłącznego ryzyka wystąpienia owego nadużycia na wcześniejszym etapie obrotu.

W związku z tymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjna nie została wniesiona.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek

nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji,

które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt

II GPS 5/09; publ. CBOSA).

4.3. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły w postępowaniu podatkowym, że skarżąca spółka wykazała zakupy towarów od spółki z o.o. B., które zostały udokumentowane fakturami wykazującymi czynności niewykonane w rzeczywistości. Zdaniem sądu pierwszej instancji ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne wskazują na to, że ww. spółka w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, co oznacza, że wystawione przez nią na rzecz skarżącej spółki faktury wykazujące dostawy odzieży i butów stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. W wyroku stwierdzono też, że w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne wskazujące na to, że skarżąca spółka przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nabywa towary, których rzeczywistym dostawcą jest podmiot inny niż wystawca faktur. W tej sytuacji faktury te, zdaniem sądu, stanowiły dokumenty, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

4.4. W rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym zostały zebrane dowody, które wskazują na to, że spółka z o.o. B. była podmiotem zarejestrowanym w KRS oraz w organie podatkowym, jednakże nie wykonywała działalności w zakresie handlu odzieżą i butami. Spółka wynajmowała lokal biurowy o niewielkiej powierzchni (tzw. boks w hali targowej), nienadający się do hurtowego handlu odzieżą i butami. Osoby będące przedstawicielami wynajmującego nie potwierdziły wykonywania działalności gospodarczej przez ww. spółkę w tym lokalu. Miejsce pobytu aktualnych i byłych członków zarządu spółki nie jest znane. W trakcie postępowania przed organami podatkowymi nie było możliwe ich przesłuchanie. Ze złożonej przez spółkę z o.o. B. rocznej deklaracji na pobrane zaliczki od wynagrodzeń wynika, że zaliczki pobrano od dwóch osób. Okoliczność ta wskazuje na to, że były to zaliczki od wynagrodzeń członków zarządu spółki, co świadczy o tym, że spółka nie zatrudniała pracowników. Z dokumentów przesłanych na wezwanie organu przez podmiot prowadzący księgi skarżącej spółki wynika, że spółka ta dysponowała jedynie dowodami zakupu i sprzedaży odzieży i butów. Brak jest dokumentów wskazujących na dokonywanie innych zakupów kosztowych, które zazwyczaj występują w działalności gospodarczej. Wśród przekazanych

dokumentów brak jest także dokumentów handlowych, które świadczyłyby o dokonywaniu rzeczywistych transakcji gospodarczych (dokumenty transportowe, magazynowe, zamówienia towarów, korespondencja handlowa, umowy, dowody płatności). Spółka B. wykazała zakupy towarów handlowych od dwóch podmiotów. Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują na całkowicie fikcyjny charakter tych podmiotów , jako podmiotów mających prowadzić działalność handlową. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że podmioty te zajmowały się wystawianiem pustych faktur.

4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawę wskazane powyżej okoliczności świadczą w sposób niebudzący wątpliwości o tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez spółkę z o.o. B. stwierdzały dostawy, które nie zostały wykonane przez tę spółkę. Powyższe okoliczności, które zostały ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, świadczą w sposób ewidentny o tym, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawiała faktury służące do wprowadzenia do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. W tym stanie rzeczy faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej spółki były dokumentami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur widniejącego na tych fakturach jako wykonawca dostaw, ujętych w tych fakturach. W orzecznictwie NSA okoliczność taka jest kwalifikowana jednolicie, jako wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji wykazanymi w tej fakturze (zob. wyroki: z 27 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1064/20; z 12 lipca 2023 r., sygn. akt

I FSK 481/19 i z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; publ. CBOSA). W orzecznictwie NSA tego rodzaju faktury są kwalifikowane jako faktury objęte zakresem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. wyroki NSA: z 7 lipca 2023

r. I FSK 243/19; z dnia 18 maja 2023 r. I FSK 178/19; z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11; publ. CBOSA; zob. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116).

4.6. W przypadku stwierdzenie, że podatnik dysponuje fakturą wykazującą w swej treści rzeczywistą dostawę lub rzeczywiste świadczenie usług na rzecz podatnika, które nie zostały wykonane przez podmiot będący wystawcą faktury uwidoczniony w niej jako wykonawca dostaw lub usług, do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze konieczne jest wykazanie, że podatnik przyjmując tę fakturę do rozliczenia podatkowego wiedział lub przy dochowaniu przeciętnej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja wykazana w fakturze stanowi element oszustwa podatkowego. Dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niezgodnych ze stanem rzeczywistym nie jest konieczne ustalenie, że podatnik miał świadomość swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach - wystarczy ustalenie, że nie wykazał się dostateczną zapobiegliwością, nie podjął działań cechujących się należytą starannością i przezornością kupiecką, a w świetle okoliczności towarzyszących transakcji powinien był przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 a także zob. wyroki NSA: z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2071/19 z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 732/19; z 28 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1607/18; publ. CBOSA).

4.7. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił ustalone w sprawie okoliczności faktyczne w kontekście działania przez skarżącą spółkę w dobrej wierze z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Ustalone w sprawie następujące okoliczności:

- dokonywanie transakcji z udziałem przedstawiciela spółki z o.o. B., którego dane i umocowanie do działania w imieniu kontrahenta nie zostały sprawdzone;

- zaniechanie ustalenia danych tej osoby (poza imieniem) z powołaniem się na względy kulturowe wynikające z zasad obowiązujących w społeczeństwie wietnamskim;

- brak wiedzy o osobach zarządzających ww. spółką;

- brak sprawdzenia rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę w miejscu jej siedziby i siedziby działalności gospodarczej pomimo tego, że skarżąca zawsze odbierała towar poza siedzibą dostawcy;

- nieznajomość miejsc położenia magazynów, z których skarżącą spółka miała odbierać towary wykazane w zakwestionowanych fakturach;

- dokonywanie wszystkich transakcji drogą mailową i telefoniczną;

świadczą o tym, że skarżącą spółka nie dołożyła przeciętnej staranności kupieckiej wymaganej od podmiotów dbających należycie o swoje interesy w transakcjach gospodarczych. Wskazane okoliczności odbiegają w sposób istotny od standardów występujących w normalnej działalności biznesowej.

4.8. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym skarżącą spółka powinna zdawać sobie sprawę, że dokonując zakwestionowanych transakcji może brać udział w oszustwie podatkowym realizowanym przy udziale jej kontrahenta. Skarżąca powinna sobie zdawać sprawę, że dokonując transakcji w opisanych powyżej warunkach może przyczyniać się do zrealizowania oszukańczych celów związanych z podatkiem VAT, które były realizowane w związku z dostawami wykazanymi w zakwestionowanych u skarżącej fakturach VAT.

4.9. Nie jest zasadny zarzut oparty na twierdzeniu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. przez odmowę uwzględnieni a wniosku skarżącej spółki o przesłuchanie pracowników podmiotu C. Zgłaszając ten wniosek skarżąca spółka zmierzała do wykazania, że towary wykazane w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach zostały rzeczywiście dostarczone do skarżącej. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił ten wniosek jako wniosek o przeprowadzenie dowodów na okoliczność, która nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena ta była prawidłowa, gdyż w rozpoznanej sprawie nie było podważane to, że towary wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone do skarżącej. W rozpoznanej sprawie okolicznościami stanowiącymi przesłankę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było nabycie towarów od nieustalonego podmiotu, który nie był wystawcą zakwestionowanych faktur oraz okoliczność, że skarżącą działała w warunkach uzasadniających twierdzenie, że powinna była wiedzieć, że w jej sprawie zachodzi niezgodność pomiędzy podmiotem dokonującym dostawy towarów na rzecz skarżącej i podmiotem wystawiającym faktury mające dokumentować te dostawy. Złożony przez skarżącą wniosek dowodowy nie dotyczył tych okoliczności a także nie dotyczył innych okoliczności, które mogłyby podważyć ustalenia organów w tym zakresie. W tej sytuacji nieuwzględnienie omawianego wniosku nie mogło być uznane za dokonane z naruszeniem art. 188 O.p.

5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 8100 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.