Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2026r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2025 r. nr 0401-IOV2.4103.55.2025 w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi ze względu na interes publiczny oddala skargę

Na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2024 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej, toczy się postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia T. o. w T. (Skarżąca) dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do sierpnia 2021 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. włączył do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy pozyskany z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T.. Następnie organ ten postanowieniem z dnia [...] lipca 2025 r. wyłączył spod jawności dla strony wskazany w postanowieniu materiał dowodowy, uzasadniając, że w zarządzeniu Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z [...] lipca 2025 r., które znajduje się w aktach sprawy, zawarto zastrzeżenie konieczności wyłączenia dowodów spod jawności dla strony.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2025 r. Spółka wniosła o umożliwienie wglądu we wszystkie wyłączone spod jawności dokumenty, powołując jako podstawę prawną art. 178 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.). Jednocześnie wskazała, że prawo do zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie wynika z art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p. Pismem z [...] sierpnia 2025 r. Spółka przedstawiła stanowisko w przedmiotowej sprawie oraz wniosła między innymi o umożliwienie zapoznania się z dowodami, w stosunku do których wyłączono jawność.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał postanowienie z dnia [...] sierpnia 2025 r. o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi. Wyłączenie nastąpiło ze względu na interes publiczny jaki posiada prokurator, który będąc gospodarzem prowadzonego śledztwa kieruje się jego dobrem. Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2025 r., które znajduje się w aktach sprawy, zarządził nie uwzględnić wniosku Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2025 r. o wyrażenie zgody na ujawnienie dokumentów z akt śledztwa [...] wymienionych w zarządzeniu Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] lipca 2025 r. stronom i ich pełnomocnikom, a także na włączenie ich do akt po dokonaniu anonimizacji lub sporządzeniu wyciągów z tych dokumentów. W uzasadnieniu zarządzenia Prokurator

podkreślił, że na dzień jego wydania akta sprawy nie zostały ujawnione podejrzanym i ich obrońcom. Sąd Rejonowy w T. rozpatrując zażalenie na zarządzenie o odmowie udostępnienia akt jednemu z podejrzanych i jego obrońcy nie uwzględnił wywiedzionego środka odwoławczego i podtrzymał zarządzenie Prokuratora o odmowie dostępu do akt sprawy. W ocenie Prokuratury Okręgowej w T. skoro akt sprawy nie udostępniono podejrzanym i obrońcom, to tym bardziej nie można wyrazić zgody na to, aby z materiałami tymi zapoznały się osoby niemające statusu strony w tym śledztwie.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że wyłączenie nastąpiło ze względu na interes publiczny jaki posiada prokurator. DIAS podkreślił, że interes publiczny powinien być rozumiany jako mający służyć dobru powszechnemu poprzez respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W ramach ww. korzyści służących ogółowi mieści się także dobro prowadzonego śledztwa. Dla zapewnienia dobra prowadzonego śledztwa, zgodnie z wolą dysponenta przekazanych materiałów, konieczne było ich wyłączenie spod jawności dla Strony. Z treści zarządzeń Prokuratora Prokuratury Okrętowej w T. z 15 lipca oraz z [...] sierpnia 2025 r. wynika, konieczność zachowania tajemnicy zgromadzonych dowodów, gdyż ma to kluczowe znaczenie dla zapewnienia prawidłowego toku postępowania karnego. W ramach śledztwa [...] Prokuratura nie udostępniła akt sprawy podejrzanym i obrońcom, zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. również nie może wyrazić zgody na to, aby z materiałami przesłanymi przez Prokuraturę zapoznały się osoby nie mające statusy strony w śledztwie.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:

1) art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 178 i art. 217 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na odmowie stronie pełnego dostępu do akt sprawy na podstawie ogólnego powołania się na interes publiczny, bez szczegółowego wykazania, na czym ten interes polega w okolicznościach niniejszej sprawy oraz bez dokonania przez organ podatkowy samodzielnej, suwerennej oceny przestanek uzasadniających ograniczenie prawa strony do akt sprawy;

2) art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 § 2 O.p. przez sporządzenie lakonicznego, ogólnikowego uzasadnienia postanowienia oraz brak precyzyjnego wskazania przesłanek faktycznych i prawnych, które uzasadniały odmowę dostępu do akt sprawy;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych i uniemożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu, w szczególności przez pozbawienie skarżącego dostępu do dokumentów wskazanych w zaskarżonym postanowieniu oraz możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i odniesienia się do niego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane w sprawie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi ze względu na interes publiczny.

Na wstępie należy przytoczyć art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Rozwinięcie tego konstytucyjnego prawa podmiotowego na gruncie procedury podatkowej przewidziano w art. 178 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz (obowiązek) udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. Treść przepisu wyraźnie stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organu, który przy jego rozpatrywaniu powinien mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania - art. 123 O.p. oraz jawności postępowania dla strony - art. 129 O.p. Organy są jednak obowiązane uwzględniać ograniczenia wynikające z art. 179 § 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl § 2 cytowanego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (art. 179 § 3 O.p.).

Jak przy tym wskazuje analiza przepisów art. 178 i art. 179 O.p., na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p. zażalenie nie przysługuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych podniesiono, iż wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. wyklucza przyjęcie, że postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., jest zaskarżalne w drodze zażalenia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07). Niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy nie oznacza braku możliwości kontroli instancyjnej w tym zakresie. Zaskarżalność postanowień, na które nie przysługuje zażalenie gwarantuje bowiem przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05).

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w judykaturze, w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07, wyrok WSA w Opolu z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 679/14, wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 969/10, wyrok NSA z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2408/15, wyrok WSA w Opolu z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 358/15, wyrok WSA w Łodzi z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1441/12).

W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p. Postanowienie to jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy, a gdy zostanie zaskarżone, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W wyroku z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 350/23 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tożsame stanowisko. Wskazał, że gdy "... skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p.". Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania. Natomiast postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że wniosek Skarżącej Spółki dotyczył udostępnienia wszystkich materiałów pozyskanych z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T., uprzednio wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2025 r. ze względu na interes publiczny. Postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy doręczono pełnomocnikowi Skarżącej dnia [...] lipca 2025 r., zatem była ona poinformowana, jakie dokumenty i z jakiego powodu zostały wyłączone z akt sprawy. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 179 § 1 O.p., którego to prawidłowe zastosowanie nie podlega ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu.

Zarzuty skargi i przywołane na ich poparcie uzasadnienie zmierzają do kontroli postanowienia, którym organ pierwszej instancji wyłączył z akt sprawy materiały pozyskane z akt śledztwa. Tymczasem kognicja sądu administracyjnego w sprawie zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia. Skoro od postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się z dokumentami, bądź danymi zawierającymi informacje niejawne przysługuje zażalenie, to kontrola Sądu ogranicza się do ustalenia, czy postanowienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 217 § 2 O.p. - przede wszystkim, czy zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z tego względu wykraczające poza zakres kontroli tej sprawy zarzuty podniesione w skardze okazały się nietrafne.

W opinii Sądu niezasadne są zarzuty dotyczące ogólnego powołania się na interes publiczny, bez szczegółowego wykazania, na czym ten interes w okolicznościach niniejszej sprawy polega oraz nie dokonania przez organ podatkowy samodzielnej, suwerennej oceny przesłanek uzasadniających ograniczenie prawa strony do akt sprawy. W uzasadnieniu o odmowie udostępnienia Skarżącej dokumentów, wystarczające było przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowienia o wyłączeniu tych dokumentów z akt postępowania podatkowego ze względu na interes publiczny oraz wskazanie, że żądanie umożliwienia wglądu obejmowało wszystkie wyłączone spod jawności dla strony dokumenty. Organy obu instancji warunki te spełniły.

W uzasadnieniu postanowienia odmownego dopuszczalne było dodatkowe przywołanie jak została zidentyfikowana przesłanka interesu publicznego w ramach wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt postępowania podatkowego. Podkreślić jednak trzeba, że wypowiedź na tej płaszczyźnie formułowaną w postanowieniu wydanym na podstawie art. 179 § 2 O.p. należy postrzegać wyłącznie jako mającą li tylko charakter relacyjny z treści postanowienia o wyłączeniu (o ile jest ono - przez wzgląd na zasadę ogólną przekonywania - opatrzone dodatkowo uzasadnieniem, bo jako postanowienie niezaskarżalne w drodze zażalenia takowego formalnie nie musi posiadać - a contrario art. 217 § 2 Op), a nie jako własny i podlegający merytorycznej weryfikacji motyw postanowienia odmownego. Zidentyfikowanie przesłanki interesu publicznego w ramach wydanego przez organ postanowienia o wyłączeniu dokumentów nie mieściło się w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu orzekania organów w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się przez stronę z wyłączonymi z akt sprawy materiałami. W rozpoznawanej sprawie organ nie rozstrzygał bowiem o wyłączeniu z akt tych dokumentów.

Podsumowując, w niniejszej sprawie nie było potrzeby prowadzenia rozważań, które miały wykazać wystąpienie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem z akt określonych dokumentów. Ta materia wykraczała poza zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p.

W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie, wskazał interpretację pojęcia interesu publicznego, przedstawił argumentację organu pierwszej instancji oraz stanowisko Skarżącej oraz wskazał, że u podstaw tego działania znalazło się dobro prowadzonego śledztwa. Wyjaśnił, że w interesie całego społeczeństwa leży ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, stanowiące element bezpieczeństwa i porządku publicznego. Nie poprzestając na tym, odwołał się również do treści zarządzeń Prokuratora prowadzącego postępowanie karne, a wynika z nich, że organy podatkowe nie tylko nie mogły, lecz wręcz nie miały prawa do udostępnienia tych dokumentów stronie Skarżącej.

Wydając zaskarżone postanowienie organ nie naruszył zatem wskazanych w zarzutach skargi przepisów, w szczególności art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 178 i art. 217 O.p., art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 § 2 O.p., a także art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Postanowienie zawiera wszystkie wymagane elementy, a jego uzasadnienie faktyczne i prawne w pełni odpowiada normie zawartej w art. 217 § 2 O.p. Jego treść umożliwia z jednej strony zapoznanie się ze stanowiskiem organu, a z drugiej – kontrolę sądowoadministracyjną rozstrzygnięcia. Organ w sposób wystarczający wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Z zasady przekonywania wynika, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację odzwierciedlającą sposób rozumowania organu i wymóg ten został spełniony. Zasada ta nie polega natomiast na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi przekonać stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację. Z kolei o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącą.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.