I SA/Po 657/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-11-29	
Data wpływu	2016-04-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 422/17	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 22 ust. 9 pkt 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2006 nr 90 poz 631; art. 1 ust. 1; Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 3 pkt 4, art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 180 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 57a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A sp. z o.o. kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z dnia 06 października 2015 r., X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie sp. z o.o. Wnioskodawczyni zatrudnia na podstawie umowy o pracę w dziale IT (wytwarzanie oprogramowania): specjalistę ds. zapewniania jakości/inżyniera ds. wydajności/koordynator ds. redukcji błędów. Zakres obowiązków wskazanych pracowników wynikający z karty stanowiska pracy obejmuje w szczególności: projektowanie scenariuszy testów wytworzonego kodu, tworzenie dokumentacji kodu i pisanie dokumentacji technicznej, tworzenie różnorodnych testów aplikacji dla zewnętrznych testerów, przeprowadzanie/planowanie/pisanie scenariuszy inspekcji kodu. Skarżąca we wskazanym powyżej dziale zatrudnia również programistę back-end/programistę front-end/architekta oprogramowania/DeyOps-integrator’a/administratora, do których obowiązków wynikających z karty stanowiska pracy należy w szczególności: programowanie, automatyzacja i usprawnianie procesów wdrożeniowych. Skarżąca w omawianym dziale zatrudnia także grafika/projektanta interakcji (sposobu komunikacji aplikacji komputerowej z użytkownikiem), dla którego zakres obowiązków wynikający z karty stanowiska pracy obejmuje w szczególności: przygotowywanie koncepcji projektów graficznych oraz ich realizacji, projektowanie użytecznych interfejsów użytkownika dla aplikacji internetowych, w tym aplikacji na urządzenia mobilne, tworzenie prototypów interfejsów aplikacji na podstawie materiałów wymagań, tworzenie grafiki na potrzeby internetu i prezentacji multimedialnych (m.in. obróbka zdjęć), tworzenie, wykorzystywanie i utrzymywanie bibliotek wzorców projektowych dla zapewnienia spójności wszystkich produktów cyfrowych. Skarżąca w dziale IT zatrudnia również serum master’a/(techniczny) menadżera projektu/kierownika zespołu inżynierów oprogramowania do których obowiązków należy: szkolenie zespołów z korzystania z narzędzi i procesów developerskich (tworzenia oprogramowania) oraz rozwijanie produktu, prowadzenie procesu tworzenia produktu.

W dziale tworzenia treści skarżąca zatrudnia specjalistę ds. tworzenia treści/menadżera ds. tworzenia treści/menadżera projektu, których zakres obowiązków wynikający z karty stanowiska pracy obejmuje w szczególności: pisanie elementów treści edukacyjnych i zadań sprawdzających znajomość materiału językowego, cyfryzację materiałów i umieszczanie ich na platformie e-learningowej, tworzenie specyfikacji graficznych dla projektów, w tym wymagań dla ilustracji i decydowanie o oprawie graficznej projektu, tworzenie wytycznych dla cyfryzacji zadań interaktywnych. Skarżąca we wskazanym ostatnio dziale zatrudnia także projektantów graficznych których zakres obowiązków obejmuje tworzenie gotowych produktów projektów graficznych zgodnie z wytycznymi dotyczącymi tworzenia treści.

W dziale R&D (badań i rozwoju) skarżąca zatrudnia analityka danych do którego zakresu obowiązków należy: zbieranie, analiza i interpretacja zbiorów danych o aktywności użytkowników internetowych platform edukacyjnych, programowanie m.in. zapytań do baz danych, tworzenie prototypów aplikacji na podstawie materiałów i wymagań, opracowywanie i rekomendacja usprawnień (co do treści i sposobu działania) funkcjonujących internetowych produktów edukacyjnych. W omawianym dziale wnioskodawczyni zatrudnia również menadżera projektu do którego obowiązków należy: zbieranie, analiza i interpretacja zbiorów danych o aktywności użytkowników internetowych platform edukacyjnych oraz prowadzenie szkoleń dla wewnętrznych i zewnętrznych użytkowników produktów.

Skarżąca wyjaśniła, że zamierza w umowach o pracę z pracownikami, poprzez aneks do nich, wyróżnić jaka część wynagrodzenia wypłacana jest pracownikowi w zamian za stworzenie i przeniesienie praw do utworów, a jaka część wypłacana jest jako wynagrodzenie za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że na podstawie dokonanego oszacowania zakresu obowiązków oraz czasochłonności poszczególnych czynności zamierza określić w aneksach do umów o pracę cześć wynagrodzenia pracowników przysługującego im za stworzenie i przeniesienie praw do utworów.

Wyjaśniono przy tym, że wskaźnik ten dla zatrudnionych w dziale IT (wytwarzania oprogramowania) specjalistów ds. zapewniania jakości/inżynierów ds. wydajności/programistów back-end/programistów front-end/architektów oprogramowania/DeyOps-Integrator’ów/administratorów/grafików/projektantów interakcji wyniesie 80%. Dla zatrudnionych w omawianym dziale serum master’ów/menadżerów projektów/koordynatorów ds. redukcji błędów/kierowników zespołu inżynierów oprogramowania cześć wynagrodzenia przysługującego za stworzenie i przeniesienie praw do utworów wynosić będzie 40%.

Dla zatrudnionych w dziale editorial (tworzenia treści) specjalistów ds. tworzenia treści/menadżerów ds. tworzenia treści/projektantów graficznych cześć wynagrodzenia przysługującego za stworzenie i przeniesienie praw do utworów wynosić będzie 80%. Dla zatrudnionych w tym samym dziale specjalistów projektu/(technicznych) menadżerów projektów wskaźnik ten wynosić będzie 40%.

Dla zatrudnionych dziale R&D (badań i rozwoju): analityków danych cześć wynagrodzenia przysługującego za stworzenie i przeniesienie praw do utworów wynosić będzie 80%, dla zatrudnionych w tym samym dziale menadżerów projektu wskaźnik ten wyniesie 40%.

Występując w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych skarżąca zamierza potrącać z wynagrodzenia pracowników należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. W stosunku do części wynagrodzenia pracownika wypłacanego za pracę twórczą skarżąca zamierza stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia wnioskodawczyni zamierza zastosować zasady ogólne opisane w art. 22 ust. 2 powołanej ostatnio ustawy. Skarżąca wskazała, że nie zamierza dodatkowo ewidencjonować czasu pracy pracownika przeznaczonego na pracę twórczą.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) Czy zamieszczenie w umowach zawieranych z pracownikami wyraźnego rozróżnienia, na to jaka część wynagrodzenia jest wypłacana pracownikowi w zamian za tworzenie i przenoszenie praw do utworów oraz wskazanie w umowie o pracę części wynagrodzenia, które wypłacane jest tytułem wykonywania pozostałych czynności w ramach stosunku pracy, uprawnia skarżącą do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w zamian za tworzenie utworów i naliczenia kosztów według zasad określonych w tym przepisie?

2) Czy skarżąca w celu zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 powołanej ostatnio ustawy, oprócz zapisów w umowie o pracę czyniących rozróżnienie na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz pozostałe wynagrodzenie i wskazujących jaka część wynagrodzenia pracownika jest wypłacana za pracę twórczą, a jaka część za pozostałe czynności pracownicze, powinna dodatkowo ewidencjonować czas pracy pracownika przeznaczony na pracę twórczą?

W odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań skarżąca wskazała, że jeżeli w umowie o pracę zawartej z pracownikiem dojdzie do wyraźnego rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy, wówczas będzie ona, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który potrąca z wynagrodzeń pracowników należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniona do zastosowania w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w zamian za tworzenie utworów (pracę twórczą) art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do zastosowania do tej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (50%). W ocenie wnioskodawczyni do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą zasady ogólne (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że powyższe wynika z faktu, że utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może zostać stworzony przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a pracodawca nabywa prawa majątkowe do tego utworu (art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W opisywanej sytuacji pracownik, będący jednocześnie twórcą, ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro koszty uzyskania przychodu twórcy są ustalane w szczególny sposób, jako ułamek przychodu, to warunkiem prawidłowego ich obliczenia jest właściwe określenie wielkości uzyskanego przychodu z tytułu stworzenia utworów. Takie ułamkowe określenie części przychodu następuje w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę). Skarżąca podniosła również, że przepisy nie wyłączają możliwości zastosowania kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów osiąganych przez pracownika w ramach stosunku pracy. Zdaniem skarżącej wyróżnienie w umowie o pracę części wynagrodzenia należnej za stworzenie i przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów na pracodawcę uprawnia ją do zastosowania w stosunku do tej części art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań skarżąca wskazała, że w jej ocenie do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wyraźnie wskazanej w umowie o pracę części wynagrodzenia należnego pracownikowi za pracę twórczą nie jest wymagane dodatkowe ewidencjonowanie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. W ocenie wnioskodawczyni do zastosowania ww. przepisu konieczne jest wyraźne ustalenie, jaka część wynagrodzenia za pracę stanowi przychód uzyskany za wykonanie utworów, tj. przychód do którego zastosować będzie można art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydzielenie części wynagrodzenia pracownika przypadającej na pracę twórczą w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę) będzie wystarczające dla zastosowania do tej części 50% kosztów uzyskania przychodu określonych w powołanym ostatnio przepisie.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2015 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w części dotyczącej dokumentowania prac twórczych. W pozostałej zaś części stanowisko skarżącej uznano za prawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. Wskazano przy tym, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wyjaśniono także, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak zgodnie z art. 22 ust. 10 powołanej ostatnio ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. W kontekście powyższego organ stwierdził, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W ocenie organu w umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślono jednak, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego to obowiązek płatnika, który dokonuje wypłaty świadczeń z tego tytułu. W ocenie organu fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaistnienie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz udzielenie licencji na korzystanie z danego utworu, względnie rozporządzenie majątkowym prawem autorskim do dzieła. Z uwagi na powyższe w ocenie organu 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Organ wskazał również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich. Z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego. Zaznaczono przy tym, że stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Z uwagi na powyższe 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać również wynagrodzenia objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych. W ocenie organu podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu odnieść należy jedynie do precyzyjnie wyselekcjonowanego i udokumentowanego działania skutkującego powstaniem utworu w rozumieniu praw autorskiego. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, pozbawionej ww. przymiotów, należy zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe wskazano, że nie można zgodzić się ze skarżącą co do tego, iż wydzielenie części wynagrodzenia pracownika przypadającej na pracę twórczą w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę), z jednoczesnym odstąpieniem od prowadzenia stosownej w tym zakresie dokumentacji dla celów dowodowych, np. w postaci ewidencji czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą, będzie wystarczające dla zastosowania do tej części 50% kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niewskazanie jakiegokolwiek innego sposobu udowodnienia wyżej wymienionych okoliczności faktycznych. Końcowo zastrzeżono, że ocena stanowiska skarżącej dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do definicji zamieszczonej w powołanym ostatnio przepisie ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i stwierdzenia, czy określony rezultat pracy stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę na interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej dokumentowania prac twórczych, tj. w zakresie pytania nr 2. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że o możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem, że pracodawca prowadzi stosowną dokumentację (ewidencję) w zakresie zróżnicowania wynagrodzenia należnego pracownikowi na cześć związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, które polegało na braku wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla przedstawionego stanowiska organu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przypomnieć należy, że w realiach przedstawionego przez wnioskodawczynię opisu zdarzenia przyszłego występuje ona w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca zamierza potrącać z wynagrodzenia pracowników należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. W odniesieniu do części wynagrodzenia za pracę twórczą skarżąca zamierza stosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Skarżąca w kontekście swojego zamierzenia wskazała dodatkowo, że nie zamierza ewidencjonować czasu pracy pracownika przeznaczonego na pracę twórczą. W ocenie wnioskodawczyni jeżeli w umowie o pracę zawartej z pracownikiem dojdzie do wyraźnego rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy, wówczas będzie ona, jako płatnik, uprawniona do zastosowania w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w zamian za tworzenie utworów (pracę twórczą) art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF. W ocenie skarżącej do zastosowania kosztów uzyskania przychodów wynikających z przywołanego ostatniego przepisu w stosunku do wyraźnie wskazanej w umowie o pracę części wynagrodzenia należnego pracownikowi za pracę twórczą nie jest wymagane dodatkowe ewidencjonowanie czasu poświęconego przez pracownika na pracę tego rodzaju. Za wystarczające zdaniem wnioskodawczyni należy uznać wydzielenie części wynagrodzenia pracownika przypadającej na pracę twórczą w umowie o pracę. W ocenie organu wyrażonej w zaskarżonej interpretacji fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF jest zaistnienie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz udzielenie licencji na korzystanie z danego utworu, względnie rozporządzenie majątkowym prawem autorskim do dzieła. W ocenie organu 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac o charakterze twórczym prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie ww. przepisu jest powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 90 poz. 631) oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, oraz rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę [por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w przytoczonym przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium [tak: wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Akceptując powyższy pogląd należy zauważyć, że w realiach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych dokonała w zawartych ze swoimi pracownikami umowach rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich. Uznać zatem należy, że skarżąca jako płatnik może zastosować w odniesieniu do części wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych związanych z korzystaniem z praw autorskich koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF. Na akceptację nie zasługuje przy tym wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowisko, że 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji czasu prac o charakterze twórczym prowadzonej przez pracodawcę. Oceniając powyższe stanowisko organu należy stwierdzić, że żaden z przepisów ustawy o PDOF nie posługuje się pojęciem "ewidencji czasu prac o charakterze twórczym". Na gruncie prawa podatkowego, w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zdefiniowano pojęcie ksiąg podatkowych, przez które rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych jest ściśle powiązany z obciążającym podatnika obowiązkiem samodzielnego rozliczenia podatku, wywiązanie się z tego obowiązku wymaga ustalenia faktów mających wpływ na treść stosunku podatkowego. Prowadzenie ksiąg podatkowych ma na celu odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń skutkujących opodatkowaniem w określonej wysokości [tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 6. Warszawa 2016, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 3 O.p.]. Zawarta w art. 3 pkt 4 O.p., definicja księgi podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że obowiązek prowadzenia tego rodzaju ksiąg musi każdorazowo wynikać z odrębnych od O.p. przepisów. Żaden z przepisów ustawy o PDOF nie nakłada na skarżącą, jako płatnika stosującego do wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, obowiązku prowadzenia "ewidencji czasu prac o charakterze twórczym". W tym zakresie pogląd organu, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od odzwierciedlenia w stosownej ewidencji czasu prac o charakterze twórczym, nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Na marginesie należy zauważyć, że również w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że ustawa o PDOF nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania części wynagrodzenia należnego za pracę o charakterze twórczym, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich. Na gruncie prawa podatkowego, w świetle art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem płatnika dokonującego obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku na rzecz organu podatkowego jest zatem oparcie się na wszelkiego rodzaju dowodach istotnych dla ustalenia istotnego z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanu faktycznego. Organowi podatkowemu nie wolno przy tym nakładać na płatnika obowiązku prowadzenia "ewidencji czasu prac o charakterze twórczym" będących w istocie księgami podatkowymi nieznanymi polskiemu prawu podatkowemu. Dodatkowo należy wskazać, że samo w sobie prowadzenie ewidencji czasu pracy, w tym tego poświęconego na wykonywanie prac o charakterze twórczym nie jest wystarczające dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu [tak: wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na stronie [...] trafnie wskazano, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. Jak już wskazano ustalenie tego rodzaju okoliczności może nastąpić za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W świetle powyższych rozważań za trafny należało uznać zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF.

Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., którego strona skarżąca upatruje w braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla przedstawionego stanowiska organu. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W świetle zaś art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przytoczonego ostatnio przepisu należy wskazać, że zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego – zdaniem organu – stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym pozwalającym na zrekonstruowanie motywów, które legły u podstaw jej wydania. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze związanie sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną w sytuacji rozpoznawania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że kwestionowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji musi następować poprzez formułowanie zarzutów błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie ogólnego ze swej natury zarzutu naruszenia przepisu nakazującemu organowi zamieszczenie w wydanej interpretacji prawidłowego jego zdaniem stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że uwagi na trafność podniesionego w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF należało uchylić zaskarżoną interpretację w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W toku ponownego rozpoznawania sprawy obowiązkiem organu podatkowego będzie zastosowanie się do wykładni prawa wynikającej z niniejszego orzeczenia. W szczególności ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o wydanie interpretacji organy przyjmą, że przepisy ustawy o PDOF, nie uzależniają możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy od prowadzenia przez płatnika wskazanego we wniosku rodzaju ewidencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).