I SA/Gl 1496/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-30	
Data wpływu	2023-11-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /przewodniczący/
Monika Krywow /sprawozdawca/
Paweł Kornacki	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 931; art. 86; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Monika Krywow (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.424.2023.1.SR UNP: 2022838 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z 13 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.424.2023.1.SR UNP: 2022838, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), stwierdził, że stanowisko Miasto Z. (dalej jako Miasto, Skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Miasto wystąpiło z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki budżetowej Z1. przy zastosowaniu proporcji wyliczonej według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem.

We wniosku wskazano następujący opis stanu faktycznego:

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. (wcześniej zarejestrowanym czynnym podatnikiem był Urząd Miejski w Z., który wraz z Miastem jest tożsamym podatnikiem), natomiast od 1 stycznia 2017 r. na mocy § 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego rozlicza się wspólnie z 116 jednostkami budżetowymi, w tym Z1..

Miasto realizuje swoje zadania w oparciu o dwa podstawowe akty prawne: ustawę z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40) oraz ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526). W stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Miasto poprzez Urząd Miejski i jednostki budżetowe realizuje zadania publiczne - dla których zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), wyczerpujące znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ramach wspólnego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług występuje jednostka budżetowa Z1. (Z1.), która przed 1 stycznia 2017 r. była odrębnym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Celem działalności Z1. jest realizacja zadań własnych Miasta w zakresie świadczenia usług komunalnych o charakterze użyteczności publicznej zaspokajających zbiorowe potrzeby wspólnoty oraz dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i higienę mieszkańców Miasta. Ww. zadania są realizowane poprzez odpłatne udostępnianie osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym miejskich obiektów: basenów pływackich, basenu rekreacyjnego, brodzika dla dzieci, zjeżdżalni, wanny SPA z hydromasażem, kompleksu SPA (sauny, sali fitness, sali gimnastycznej, sali konferencyjnej, groty solnej, usługi kąpieli natryskowych, masaży, innych usług higienicznych i hydroterapeutycznych), realizację usług wypożyczania akcesoriów do pływania, udostępnianie sali narad oraz innych posiadanych pomieszczeń. Jednostka, realizując ww. świadczenia na rzecz osób fizycznych, przedsiębiorstw, jednostek leczniczych, organizacji pożytku publicznego, związków zawodowych i stowarzyszeń (dalej: odbiorców zewnętrznych), identyfikuje je jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., które jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwych stawek podatkowych.

Ww. zadania są również realizowane na rzecz jednostek budżetowych Miasta (przede wszystkim placówek oświatowych, które realizują na obiektach lekcje wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży oraz sporadycznie domów pomocy społecznej, gdzie z obiektów korzystają pensjonariusze DPS), są to świadczenia odpłatne, które ze względu na charakter wewnętrzny (w ramach jednego podatnika Miasta), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do 31 grudnia 2016 r. Z1. identyfikował całą swoją działalność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizowane czynności były opodatkowane stawkami tego podatku, z wyjątkiem opłat za usługi realizowane na rzecz jednostek budżetowych Miasta, które na mocy § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722) były zwolnione z podatku od towarów i usług.

W tym czasie, Z1. dokonywał proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących zakupów bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością jednostki Z1. (w tym: użytkowaniem, utrzymaniem, remontami, modernizacjami obiektów, urządzeń i sprzętu, a także wydatki administracyjno- obsługowe jednostki), w oparciu o proporcję określoną w art. 90 ust. 2-6 u.p.t.u. oraz dokonywał rocznej korekty kwoty podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 1 tej ustawy. Obliczana proporcja odliczeń kształtowała się średnio w wys. 95%.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., w związku z utratą odrębności prawno-podatkowej i wprowadzenia wspólnego rozliczenia z Miastem, świadczenia realizowane na rzecz miejskich jednostek budżetowych stały się działalnością wewnętrzną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie danych z ewidencji księgowej jednostki Z1. struktura obrotu netto w roku 2022 r. kształtowała się następująco:

- obrót ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (m.in. bilety wstępu na baseny, najem i udostępnianie torów, groty solnej, usługi masaży, usługi najmu i dzierżawy sal gimnastycznych i innych pomieszczeń), na rzecz:

a) osób fizycznych: 1.572.755 zł

b) przedsiębiorstw: 902.982 zł

c) jednostek leczniczych (NZOZ): 74.320 zł

d) organizacji pożytku publicznego, związków zawodowych, stowarzyszeń: 31.661 zł. Razem obrót netto, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyniósł: 2.581.718 zł.

- czynności realizowane na rzecz miejskich jednostek budżetowych (placówki oświatowe, domy pomocy społecznej): 111.038 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe udział obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług do całości przychodu z działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem i niepodlegającej opodatkowaniu wynosi: 2.581.718 zł / (2.581.718 + 111.038 zł) = 0,9587 (po zaokrągleniu 96%).

Dodano, że jednostka poza tą działalnością nie prowadzi żadnej innej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie otrzymuje także faktur VAT, które w 100% byłyby związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę, iż jednostka wykorzystuje nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami, jak i do celów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyłącznie świadczenia na rzecz innych miejskich jednostek budżetowych), a jednocześnie nie potrafi jednoznacznie przypisać zakupów do jednego lub drugiego rodzaju działalności, winna obliczyć podatek naliczony zgodnie ze sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice dokonywanych przez nią nabyć (na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.).

Zdaniem Miasta przedstawiony wyżej sposób określenia proporcji wg rocznego obrotu netto czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w sposób wyczerpujący spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a odpowiadające specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, czyli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,

o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Proponowany sposób określenia proporcji dla samorządowych jednostek budżetowych ustalony w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 999, dalej jako "Rozporządzenie") nie odpowiada zupełnie specyfice działalności jednostki Z1., wyliczona wg wzoru skorygowana proporcja za 2022 r. wyniosła 21% i jest zdaniem Miasta rażąco zaniżona, zatem zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. jednostka chciałaby wykorzystać wyżej przedstawiony sposób obliczenia proporcji dla celów wyliczenia podatku naliczonego w stosunku do dokonywanych nabyć towarów

1 usług służących działalności mieszanej.

Zaznaczono, że wysokość proporcji wyliczona wg własnego sposobu kształtuje się na tym samym poziomie na przestrzeni lat, a różnice obejmują co najwyżej 2 punkty procentowe. Wyliczenie proporcji wg wzoru określonego w rozporządzeniu, w zależności od wysokości uruchomienia środków na wydatki (bieżące i majątkowe) jednostki Z1. przez Miasto powoduje wystąpienie wahań (pomimo utrzymywania zbliżonej struktury sprzedaży) przekraczających 5 punktów procentowych. Sposób finansowania jednostek budżetowych w oparciu o zasady określone w ustawie o finansach publicznych nie może różnicować te podmioty od innych prowadzących komercyjną działalność gospodarczą na gruncie stosowania przepisów u.p.t.u., a zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Miasto zadało następujące pytanie:

Czy w związku z wykorzystaniem przez Miasto (a w ramach Miasta - przez jednostkę budżetową Z1.) posiadanych obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz urządzeń i sprzętu na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych (miejskich jednostek budżetowych), Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki Z1. (w tym; użytkowaniem, utrzymaniem, remontami, modernizacjami obiektów, urządzeń i sprzętu, a także wydatki administracyjno-obsługowe jednostki), wg udziału procentowego, w jakim przedmiotowe obiekty, urządzenia i sprzęt będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej w całości działalności jednostki (tzn. służące działalności gospodarczej i działalności wewnętrznej - niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem (tj. opodatkowanej stawkami podatku od towarów i usług i wewnętrznej - niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem)?

Zdaniem Miasta, w związku z wykorzystaniem przez Miasto posiadanych obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz urządzeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki Z1. (w tym: użytkowaniem, utrzymaniem, remontami, modernizacjami obiektów, urządzeń i sprzętu, a także wydatki administracyjno-obsługowe jednostki) wg udziału procentowego, w jakim przedmiotowe obiekty i urządzenia będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej w całości działalności jednostki (tzn. służące działalności gospodarczej i działalności wewnętrznej - niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej podatku od towarów i usług w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem (tj. opodatkowanej stawkami i wewnętrznej - niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Miasto wskazało na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwiema rodzajami działalności:

- odpłatne: udostępnianie osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym miejskich obiektów sportowo-rekreacyjnych, wypożyczanie akcesoriów do pływania, udostępnianie sali narad oraz innych posiadanych pomieszczeń - które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,

- odpłatne wykorzystanie obiektów i urządzeń przez miejskie jednostki budżetowe (odbiorcy wewnętrzni), które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obiekty rekreacyjno-sportowe, urządzenia i sprzęt są/będą wykorzystywane przez Miasto do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (wg właściwych stawek) oraz działalności wewnętrznej niepodlegającej u.p.t.u. Jednocześnie Miasto nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych ww. rodzajów działalności.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sposób określenia proporcji musi: realizować zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, ustalać metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 2006/112/WE, a więc musi to być sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, ponadto jest możliwe stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Na zastosowanie innego sposobu wyliczenia proporcji niż określony w rozporządzeniu, wskazuje również art. 86 ust. 2h u.p.t.u., pod warunkiem dochowania warunków określonych w art. 86 ust. 2b tej ustawy.

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez jednostkę Z1. z wykorzystaniem obiektów, urządzeń i sprzętu w całości działalności na tych obiektach i z użyciem urządzeń i sprzętu, gdyż nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności związanej z udostępnianiem tych obiektów, urządzeń i sprzętu ani specyfice nabyć z nią związanych.

Wyliczona proporcja na podstawie rocznego obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem (tj. opodatkowanej stawkami podatku od towarów i usług i wewnętrznej - niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem) stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania obiektów rekreacyjno- sportowych, urządzeń i innych pomieszczeń do poszczególnych rodzajów czynności.

Na podstawie dokonanych obliczeń Miasto jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje obiekty i urządzenia do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostałych czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Uznając stanowisko Miasta za nieprawidłowe organ interpretacyjny odwołał się do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazując, że z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ interpretacyjny stwierdził, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Zaznaczył, że na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane Rozporządzenie. Następnie odwołując się do treści § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 pkt 8, § 3 ust. 1 Rozporządzenia organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Dalej zauważono, że Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. Wskazując na § 3 ust. 3 i ust. 5 oraz § 2 pkt 4 i pkt 10 Rozporządzenia organ interpretacyjny wywiódł, że wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem podatku od towarów i usług przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem podatku od towarów i usług.

Zaznaczono, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wskazując, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazując na opis stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że wątpliwości Miasta dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki Z1. przy zastosowaniu proporcji wyliczonej według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez jednostkę budżetową Miasta zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), jak i do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem), organ interpretacyjny stwierdził, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki Z1. jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego winno obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podatnik jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

U.p.t.u. proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy. Minister Finansów w Rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 Rozporządzenia).

Zatem, w wyżej cytowanym Rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce budżetowej najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W związku z powyższym, Miasto może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Organu, zaproponowanego przez Miasto sposobu określenia proporcji obliczonego według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem, nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. sposobu określenia proporcji nie potwierdzają takiego stanowiska.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 Rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Miasta mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Miasta polegająca na prowadzeniu (za pośrednictwem Z1.) obiektów sportowo-rekreacyjnych wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Miasta określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Miasto metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Z1. działalności.

Uznanie, że w mianowniku proporcji należy wykazać obrót z działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (czynności realizowane na rzecz miejskich jednostek budżetowych), bez uwzględniania otrzymywanych środków na sfinansowanie tej działalności, jest nieobiektywne i zaburza przyjętą proporcję w odniesieniu do rzeczywistości, to jest charakteru działalności jednostki budżetowej, a w szczególności sposobu jej finansowania. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Miasta, które jednostka może wykorzystać w działalności, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Miasta w zakresie prowadzenia opisanych obiektów sportowo-rekreacyjnych odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Miasta środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Wskazano, odnosząc się do § 2 pkt 9 lit. f Rozporządzenia, że środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Podkreślono, że w przypadku przyjęcia proponowanej przez Miasto metody, środki te, które stanowią znaczną część przychodów jednostek budżetowych, nie zostałyby w ogóle uwzględnione w proporcji obliczanej przez jednostki budżetowe, ani w proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto nie zgodzono się z zaprezentowanym przez Miasto sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z działalnością Z1. również z tego powodu, że argumentacja Miasta, w ocenie organu interpretacyjnego, nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności ww. jednostki budżetowej.

Uzasadniając swoje stanowisko Miasto wskazało tylko, że "Wyliczona proporcja na podstawie rocznego obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej VAT w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem (tj. opodatkowanej stawkami VAT i wewnętrznej - niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem) stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania obiektów rekreacyjno-sportowych, urządzeń i innych pomieszczeń do poszczególnych rodzajów czynności.". Natomiast nie przedstawiono żadnych wiarygodnych argumentów przemawiających za tym, że proponowana przez Miasto metoda zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Zdaniem Organu interpretacyjnego sam fakt, że sposób określenia proporcji obliczony dla jednostki budżetowej w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Miasto, nie oznacza, że sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Sposób określenia proporcji wybrany przez Miasto nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody.

Zaproponowana przez Miasto metoda nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności jednostki budżetowej, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uwzględniając powyższe, organ interpretacyjny wskazał, że Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu interpretacyjnego przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ww. jednostkę budżetową zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, Miasto nie wykazało, że przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki Z1. z wykorzystaniem wskazanego w opisie sprawy sposobu określenia proporcji wyliczonego według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem (tj. opodatkowanej stawkami tego podatku i wewnętrznej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

W skardze na powyższą interpretację Miasto, reprezentowane przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciło:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Strony Skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług, podczas gdy w przypadku innych podmiotów (np. gospodarczych) ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że Stronie Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny;

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT;

2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 86 ust. 2a, 2b i 2h oraz ust. 22 u.p.t.u., w związku z § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia polegającym na uznaniu, iż Stronie Skarżącej nie przysługuje prawo do częściowego odliczania podatku od towarów i usług naliczonego przy zastosowaniu klucza obrotowego oraz że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Stronę Skarżącą nabyć niż klucz obrotowy, pomimo, iż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących przypadających na działalność gospodarczą Strony Skarżącej wykonywanych przy jej pomocy, podczas gdy sposób wskazany przez Stronę Skarżącą na to pozwala i jest w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny.

Wniesiono zatem o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że organ, w ocenie prawnopodatkowej stanu faktycznego zawartej w uzasadnieniu do interpretacji pominął istotną dla rozstrzygnięcia kwestię, a mianowicie, iż Z1. realizuje swoje zadania 100% odpłatnie, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i wewnętrznych (tzn. DPS-ów, placówek oświatowych, utworzonych przez Miasto Z.), nie realizuje natomiast nieopłatnych zadań publicznych w imieniu organu władzy publicznej, które to zadania wyłączałyby ją w tej części z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a co wymagałoby uwzględnienia (przy określaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego) do wyceny nieodpłatnych czynności poza systemem VAT - środków otrzymanych z budżetu Miasta na pokrycie wydatków tej jednostki. Działalność niepodlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jest wynikiem włączenia Z1. do wspólnego rozliczenia tego podatku Miasta Z1. z dniem 1 stycznia 2017 r., gdzie dotychczasowa działalność na rzecz innych miejskich jednostek budżetowych spełniała definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., natomiast po włączeniu do wspólnych rozliczeń stała się działalnością wewnętrzną jednostki, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (brak spełnienia definicji dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa odpowiednio w art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozostała nadal odpłatna – Z1. wystawia noty księgowe i otrzymuje zapłatę za świadczenia na rzecz innych jednostek budżetowych Miasta. Na marginesie zauważono, iż Miasto Z. nie wystąpiło z interpretacją w odniesieniu do wszystkich jednostek budżetowych objętych centralizacją (w których występują różne sposoby odliczenia podatku naliczonego, począwszy od braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w ogóle do odliczenia przy zastosowaniu iloczynu proporcji z rozporządzenia - tzw. prewspółczynnika i proporcji z ustawy), a tylko w stosunku do jednostki, która ma odmienną sytuację na gruncie przepisów podatkowych. Porównanie działalności Z1. do działalności przedsiębiorcy przez Organ jest hipotetyczne, dlatego iż przedsiębiorca albo zaliczy działalność wewnętrzną do działalności gospodarczej i dokona bezpośredniego odliczenia podatku naliczonego z całości wydatków (ze względu na brak rozporządzenia w stosunku do działalności przedsiębiorców oraz brak "piętna" jednostki sektora finansów publicznych), albo zastosuje proporcję na podstawie art. 86 ust. 2c u.p.t.u. - być może wg sposobu zaproponowanego przez Stronę Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji - w każdej z tych sytuacji jest w dużo bardziej korzystniejszej sytuacji niż jednostka budżetowa, która prowadzi podobny profil działalności (z punktu widzenia świadczeniobiorcy usług). Pominięcie tej istotnej kwestii poprowadziło Organ do kolejnych błędnych wniosków, a ostatecznie do wydania negatywnej interpretacji. Strona Skarżąca uważa, iż w przedstawionym sposobie najbardziej odpowiadającym specyfice swojej działalności (prowadzonej przez Z1.) spełnia w pełnym zakresie wyżej wymienione warunki, a także zgadza się z odpowiedzialnością podatnika za wybór odpowiedniej metody określenia proporcji.

W odniesieniu do wyboru metody określenia proporcji pełnomocnik skarżącej odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (powoływanym również w wyroku NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. I FSK 104/19), a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. I FSK 2221/18 wskazując na podobieństwa związane z niniejszą sprawą.

Zdaniem Strony Skarżącej, żaden z przepisów u.p.t.u. - w tym art. 86 ust. 1 (zasada ogólna) nie ogranicza prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze względu na źródło finansowania, jedynym warunkiem tego prawa jest związek z działalnością opodatkowaną podatnika. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna - pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2022 r. znak pisma: [...] dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego z wydatków inwestycyjnych sfinansowanych z Programu Strategicznego "Polski Ład".

Wskazano, że na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (zwanej dalej: uofp), samorządowe jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a zatem Z1. otrzymuje środki na wydatki z budżetu Miasta - i to jest jedyne źródło finansowania tej jednostki. Zgodnie z art. 44 ust. 1 uofp, wydatki publiczne mogą być ponoszone na cele i w wysokościach ustalonych w planie finansowym danej jednostki budżetowej. Otrzymywane, w przypadku realizacji projektów (w tym inwestycji), środki zewnętrzne - nie wpływają i nie są ewidencjonowane w jednostce budżetowej (w tym przypadku w Z1.), tylko zasilają rachunek bankowy Miasta jako organu finansowego. Organ wskazał, iż finansowanie działalności ze środków publicznych jest specyfiką jednostki budżetowej, jednakże należy zauważyć, iż niejednokrotnie przedsiębiorcy finansują swoją działalność ze środków publicznych - uzyskując dotacje, środki z budżetu Unii Europejskiej na projekty, środki z funduszy krajowych - a pomimo to nie uwzględniają zewnętrznych źródeł finansowania przy ustalaniu swojego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazuje, iż jednostka budżetowa jest finansowana z budżetu Miasta (ze środków własnych Miasta). Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego, w przypadku wystąpienia ujemnej różnicy pomiędzy dochodami a wydatkami budżetu, wykazuje deficyt budżetu, który może być sfinansowany, m.in. przychodami pochodzącymi ze sprzedaży papierów wartościowych wyemitowanych przez jednostkę, kredytów, pożyczek, itp. (art. 217 ust. 1 uofp), zatem porównywanie sytuacji gminy do przedsiębiorcy, który nie ma takiego "rodzaju zabezpieczenia finansowego" jest nie trafione, a tym samym nie jest odpowiednie jako uzasadnienie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez jednostkę budżetową tylko dlatego, że jest finansowana ze środków publicznych. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przyjmując, iż działalność Miasta związana z prowadzeniem obiektów sportowo-rekreacyjnych poprzez jednostkę budżetową Z1., której to specyfiką jest odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym jest to sytuacja wyjątkowa w stosunku do pozostałych jednostek budżetowych, zastosowanie proporcji wynikającej z rozporządzenia, spowodowałoby znaczące ograniczenie przysługującego Stronie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacjach wyjątkowych, pod warunkiem zachowania przepisów art. 86 ust. 1 do ust. 2h u.p.t.u., w tym mając na uwadze obiektywne wydzielenie podatku od towarów i usług naliczonego, przypadającego na prowadzoną przez gminę działalność gospodarczą, istnieje możliwość przyjęcia indywidualnego klucza odliczeń w stosunku do wyodrębnionej działalności - wskazuje na to utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych.

Tym samym Organ, zdaniem Strony Skarżącej dopuścił się naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskryminacji. Wiadomym jest, co potwierdzają inne wspominane w niniejszej skardze interpretacje indywidualne, a także orzeczenia sadów, że ograniczenie prawa Strony Skarżącej, będącej podmiotem publicznym, do odliczenia podatku VAT. sugerowane w skarżonej interpretacji, nie znajduje zastosowania w przypadku innych podmiotów (np. gospodarczych). Dalej, odmowa przyznania Stronie Skarżącej prawa do zastosowania sposobu określenia proporcji, która uzna za bardziej reprezentatywna (najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć) narusza dyspozycyjność przepisu art. 86 ust. 2a. 2b i 2h u.p.t.u.. W konsekwencji zaskarżona interpretacja stawia Stronę Skarżąca w niekorzystnej sytuacji, której Stronie Skarżącej nie sposób zrozumieć dokonując literalnej wykładni norm prawnych objętych postawionymi w skardze zarzutami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości ustalenia proporcji w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez Miasto, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z działalnością jednostki Z1. przy zastosowaniu proporcji wyliczonej według rocznego udziału obrotu netto uzyskanego z działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w całości obrotu netto uzyskanego z działalności ogółem. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, o której mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć niż wynikający z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. Istotny jest w tym zakresie art. 86 ust. 2h u.p.t.u, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przedmiotowa kwestia była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, stąd Sąd posłuży się argumentacją zawartą w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przy czym przepisy u.p.t.u. nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomiczne (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...]).

Ustawodawca jednak uznał, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 u.p.t.u.).

Wykonane w ramach tej delegacji Rozporządzenie dotyczy:

- jednostek samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie samorządowych jednostek budżetowych tzn. obsługujących jednostki samorządu terytorialnego urzędów działających w formie samorządowej jednostki budżetowej i pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych.

- państwowych jednostek budżetowych,

- uczelni publicznych, oraz

- instytutów badawczych.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu do projektu ww. rozporządzenia wskazanie dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu: "sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przy czym rezygnując ze stosowania rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem".

Zdaniem Sądu, powyższe oznacza jednoznacznie, że przepisy ww. rozporządzenia dla tej grupy podatników ustanowiono w celu ułatwienia im określenia najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, lecz w żadnym wypadku nie oznacza to, że nie mogą oni - na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - stosować innego, bardziej w ich ocenie reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Bez wątpienia zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, jak wszyscy inni, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. lub inne sposoby określenia proporcji odpowiadające według podatnika najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym zaś zakresie trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19), że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki".

Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u stanowiącym jednoznacznie - w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, że: "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (jak np. w tej sprawie, dla wydatków związanych z wydatkami w sferze dostarczania wody).

W takim przypadku w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć.

Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w Rozporządzeniu, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych.

Przypomnieć wypada, że już w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 411/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności gminy.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej gminy.

Z uwagi na specyfikę podatnika jakim jest jednostka samorządu terytorialnego - gmina, w dniu 5 września 2016 r. została uchwalona ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280) określająca m.in. "Zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego" (patrz. Rozdział 2).

Gmina jest zobowiązana do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonywane przez nią i jej jednostki organizacyjne.

Jeśli scentralizowana deklaracja składana przez Gminę ("zbiorcza") sporządzana jest na podstawie "deklaracji cząstkowych" każdej jednostki organizacyjnej, w "deklaracjach cząstkowych" powinny znaleźć odzwierciedlenie wszystkie czynności dokonywane przez daną jednostkę organizacyjną. "Deklaracja cząstkowa" jednostki organizacyjnej gminy powinna również wykazywać kwoty podatku naliczonego do odliczenia związanego z realizowanymi przez tę jednostkę organizacyjną zakupami towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. I w tym też zakresie gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Uwzględnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji - jak wskazano powyżej - w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu ujęcia jej przez gminę w jej deklaracji "zbiorczej".

Odnosząc powyższe do zaproponowanej przez Gminę metody rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z działalnością Z1., należy zauważyć, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, istotnym dla specyfiki tej działalności jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla jednostek budżetowych w rozporządzeniu wykonawczym jest nieadekwatny dla tejże specyfiki działalności.

Co więcej zanegowanie możliwości ustalenia sposobu określenia proporcji wskazanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. tylko z tego względu, że Miasto może otrzymywać dotacje, subwencje bądź jest dotowana, pomimo że sama działalność Z1. w przeważającej części jest działalnością opodatkowaną, w ocenie Sądu narusza również wskazane przepisy jak również zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Należy zwrócić uwagę, że dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu czyli nie zwiększają obrotu. Jak już wcześniej wskazano, z opisu stanu faktycznego wynika, że świadczone usługi w przeważającej części są odpłatne, zaliczane do czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, sposób finasowania wydatków (z dotacji czy z subwencji) nie powinien mieć wpływu na ograniczenie odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide; wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15). Jak wynika z ww. TSUE C-204/03 pkt 25 art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE został wprowadzony do dyrektywy "w celu uniknięcia sytuacji w której podmiot otrzymuje subwencję niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT". Taka zaś sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Należy także zwrócić uwagę, że dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu czyli nie zwiększają obrotu, a z opisu stanu faktycznego wynika, że świadczone usługi w przeważającej części są odpłatne, zaliczane do czynności opodatkowanych.

Zatem w świetle powyższego zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu, bowiem organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h oraz ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.