Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia

[...] lutego 2022 r. wydana na wniosek Gminy S. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") z dnia 9 grudnia 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców.

Wniosek został uzupełniony na wezwanie w dniu 15 lutego 2022 r.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina S. jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny i aktualnie jest w trakcie realizacji inwestycji pt. "Obniżenie poziomu emisji i poprawa jakości powietrza poprzez wymianę urządzeń grzewczych w indywidualnych gospodarstwach domowych na terenie Gminy S. " (dalej: Inwestycja lub Projekt), polegającej na zakupie i montażu odnawialnych źródeł energii (dalej: Instalacje) w/na/przy nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości).

Realizacja przedmiotowej Inwestycji polega na zakupie i montażu: kotłów na pellet, kotłów zgazowujących drewno, kotłów kondensacyjnych gazowych wraz ze zbiornikami na paliwo gazowe, pomp ciepła, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych. Instalacje zostaną zamontowane w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 i w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Finansowanie Inwestycji pochodzić będzie w części ze środków własnych Gminy, a w części z dofinansowania wynikającego z umowy zawartej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa[...] na lata 2014-2020. Wymieniona umowa określa w szczególności warunki przekazania i wykorzystania dofinansowania oraz inne prawa i obowiązki stron umowy. Sam Projekt obejmuje zakup i montaż odnawialnych źródeł energii w budynkach Mieszkańców, na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż odnawialnych źródeł energii w budynkach Mieszkańców. Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznanego dofinansowania Gminę zobowiązano m.in. do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej) pozostała właścicielem Instalacji. Zawarta umowa nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: Wykonawca), u którego Gmina zakupuje usługi związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji oraz zakupem i montażem Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W celu realizacji opisywanej Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, w ramach których ustalono wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związanych z realizacją Projektu. W świetle jej zapisów i zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, Gmina zobowiązana jest zabezpieczyć realizację Projektu, wyłonić wykonawcę Projektu, ustalić harmonogram realizacji prac instalacyjnych, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac Instalacje pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Projektu, tj. 5 lat od daty końcowej płatności w Projekcie. Mieszkańcy z kolej będą uprawnieni od korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości Projektu nastąpi przeniesienie prawa własności Instalacji na podstawie stosownego protokołu z wykonania usługi termomodernizacji.

W związku z realizacją ww. usługi termomodernizacji, Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Gminy określonych kwot tytułem wkładu własnego. Brak ich uiszczenia jest równoznaczny z wykluczeniem Mieszkańca z Projektu oraz brakiem realizacji przez Gminę świadczeń wskazanych w umowie. Poza wkładem własnym umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie ich obowiązywania. Gmina nie będzie pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia zarówno z tytułu korzystania z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i późniejszego przeniesienia na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości Inwestycji.

Gmina podniosła, iż poza interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania, pozostałe kwestie podatkowe związane z Inwestycją w Instalacje nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

. Uzupełniając złożony wniosek Gmina wyjaśniła, że realizacja opisywanej Inwestycji należy do jej zadań własnych, ponadto szczegółowo opisała wzajemne prawa i obowiązki jakie wynikają z zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. W dalszej kolejności wyjaśniła, że istnieje możliwość rozwiązania przedmiotowych umów, a w przypadku rezygnacji Gmina nie otrzyma dofinansowania, które jest rozliczane dopiero po wykonaniu Projektu. Gdy chodzi o warunki umowy na montaż Instalacji, to będą one jednakowe dla wszystkich Mieszkańców, aczkolwiek kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców jest zróżnicowana (ze względu na inne rodzaje i moce Instalacji), a co za tym idzie kwota wkładu własnego wnoszonego przez Mieszkańców może się różnić. Sama wysokość wkładu własnego Mieszkańca w finansowanie Projektu stanowi 20% całości kosztów kwalifikowanych oraz podatek VAT przypadający na montowaną Instalację. Gmina wskazała, iż zobowiązana jest ona do wniesienia wkładu własnego w wysokości 20% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu, a także Gmina ponosi wszystkie koszty niekwalifikowane – tj. łącznie po stronie Gminy leży sfinansowanie ok. 28,68% całkowitych kosztów. Dofinansowanie Inwestycji ze środków UE pokryje 80% całkowitych kosztów kwalifikowanych Inwestycji, natomiast w odniesieniu do wartości Inwestycji (z uwzględnieniem kosztów niekwalifikowanych) dofinansowanie stanowi ok. 71,32%. Kwota dotacji otrzymanej na realizację przedmiotowej inwestycji ustalona została na podstawie całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Jeśli chodzi o przyznane dofinansowanie, to Gmina nie będzie mogła przeznaczyć go na inny cel. W trakcie realizacji Projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymywanych środków finansowych z instytucją finansująca, tj. z M. Jednostką Wdrażania Programów Unijnych.

1.3. W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?,

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Zdaniem Gminy:

1. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego;

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT).

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2022 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za:

- nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wpłat otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców;

- prawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

W odniesieniu do stanowiska w jakim DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny swoją argumentację rozpoczął od wyjaśnienia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Tym samym występować będzie bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. W rezultacie zaistnienia ww. związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości dojdzie do wykonania przez Gminę usługi w zamian za wpłaty otrzymane od mieszkańców, które podlegają opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT").

Organ interpretacyjny dalej przytoczył art. 29a ust.1-2 oraz 6 ustawy o VAT i dokonując jego wykładni wywiódł, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Udzielając odpowiedzi na pytanie czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane – DKIS uznał za istotne szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania, jego zdaniem, kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak argumentował DKIS, do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Uzasadniając swoje stawisko przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku DKIS uznał, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczał Mieszkaniec biorący udział w Inwestycji zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W rezultacie powyższego otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W kontekście odpowiedzi na drugie pytanie Skarżącej organ interpretacyjny skonstatował, że dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty Mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowić będzie wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że dotacja służyć będzie wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez Gminę usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, w czym w konsekwencji DKIS naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań DKIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez DKIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W oparciu o przedstawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie o sygn. akt I FSK 1645/20 skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE.

4. Postanowieniem z 22 października 2022 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zawiesił z urzędu postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając podobną sprawę, postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r. (I FSK 1454/18), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów wyłaniające się na tle rozpoznawanej przez niego sprawy zagadnienie budzące wątpliwości: czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowieniem z 24 maja 2021 r. (I FPS 4/20) zawiesił postępowanie w opisanej wyżej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przedstawionych postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach oznaczonych I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

Z kolei w postanowieniu w sprawie I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny zadał pytanie, czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, sąd zapytał także czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia wątpliwości przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniający przyszłe orzeczenie TSUE.

5. Postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. Sąd podjął zwieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Gmina oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wykonanych przez nią na rzecz Mieszkańców usług przy budynkach mieszkalnych w odnawialne źródła energii w kontekście pobranego od nich wynagrodzenia oraz otrzymanego dofinansowania Projektu ze środków publicznych Regionalnego Programu Operacyjnego, obejmuje tylko otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w zawieranych z nimi umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, czy też otrzymaną na realizację tej Inwestycji kwotę dotacji, także pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Gmina uważała, że podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, ewentualnie wynagrodzenie i dotację pomniejszone o kwotę podatku należnego. DKIS był zdania, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć otrzymane przez Gminę dofinansowanie.

W przedstawionych przez Gminę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za niezgodne z prawem.

6.3. Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ale zasadniczo z innych powodów niż podniesione w skardze.

W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku 5 czerwca 2023 r. o sygn. I FSK 1454/18 wydanym w składzie siedmiu sędziów. NSA stwierdził, że: "gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT."

Zauważyć należy, że rozważanie czy otrzymane dofinansowanie (dotacja) wchodzi w podstawę opodatkowania VAT wymaga uprzedniego ustalenia, czy w sprawie mamy w ogóle do czynienia ze świadczeniem przez Gminę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Tylko w razie ustalenia, że mamy do czynienia z wyświadczaniem usług opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej zachodzi celowość rozważania co wchodzi w podstawę opodatkowania, w tym czy wchodzi w podstawę opodatkowania otrzymana przez Gminę dotacja. W realiach faktycznych sprawy punktem wyjścia rozważań na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinna być ocena, czy mamy do czynienia ze świadczeniem opodatkowanym. W świetle wykładni, przedstawionej w analogicznej sprawie, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie Gminy O., C-612/21 organ błędnie przyjął, że mamy do czynienia z przypadkiem świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców.

6.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Rozważanie zakresu podstawy opodatkowania wymaga ustalenia, że mamy do czynienia z wyświadczeniem przez podatnika usługi opodatkowanej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi opodatkowanej.

6.5. Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT kluczowe znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie Gminy O., C-612/21. Znaczenie tego wyroku jest tym większe, że zostało wydane w bardzo podobnym stanie faktycznym do tego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną w niniejszej sprawie. Wyrok TSUE został wydany na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie skierowanej do tej gminy indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania tej gminy podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez rzeczoną gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (dalej: "systemy OZE") na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 34-42) TSUE rozważa kwestię dokonywania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału: "Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE.

W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane."

W sentencji wyroku TSUE orzekł, że: "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych."

Zaznaczyć też należy, że TSUE wobec takiego rozstrzygnięcia nie dostrzegł potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny (pkt 43 wyroku), tj. czy do podstawy opodatkowania należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

6.6. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy Sąd stwierdza naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wyrażające się w tym, że DKIS błędnie przyjął, że mamy do czynienia z przypadkiem świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców.

Nawiązując do wywodów z przywołanego wyroku TSUE, które są adekwatne w realiach niniejszej sprawy, należy uznać, że realizacja Projektu nie następuje w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej, a zatem Gmina w zakresie związanym z realizacją Projektu nie wykonuje działalności opodatkowanej.

TSUE kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego:

- Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21),

- dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika natomiast, że:

W ramach Projektu Gmina zawrze z Mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony Mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona montaż i podpięcie Instalacji na/w budynkach Mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości; udostępni zamontowane Instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz Mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację Projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Zgodnie z planowanym brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem instalacji do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców – stanowiący ułamek wartości instalacji (20%). Gmina wskazała, iż zobowiązana jest ona do wniesienia wkładu własnego w wysokości 20% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu, a także Gmina ponosi wszystkie koszty niekwalifikowane – tj. łącznie po stronie Gminy leży sfinansowanie ok. 28,68% całkowitych kosztów. Dofinansowanie Inwestycji ze środków UE pokryje 80% całkowitych kosztów kwalifikowanych Inwestycji, natomiast w odniesieniu do wartości Inwestycji (z uwzględnieniem kosztów niekwalifikowanych) dofinansowanie stanowi ok. 71,32%. Wysokość dofinansowania należnego wnioskodawcy ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez Mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wpłaty Mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych Mieszkańców. W przypadku braku wpłaty Mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest zatem zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi:

- Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, sporne usługi nie są usługami świadczonymi regularnie;

- wkład własny Gminy i mieszkańców – stanowi ułamek wartości instalacji (20%).

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku 20%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli Gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 80% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, instalując systemy OZE, wykonuje działalność gospodarczą.

W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak kierunkowo trafnie wywodzi Gmina.

6.7. Ponownie wydając interpretację, DKIS powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montażu Instalacji (kotłów na pellet, kotłów zgazowujących drewno, kotłów kondensacyjnych gazowych wraz ze zbiornikami na paliwo gazowe, pomp ciepła, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych) na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

6.8. Mając na względzie powyższe, zbędnym staje się rozważanie zarzutów naruszenia art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. w aspekcie ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji. Rozważanie tej kwestii staje się bezprzedmiotowe wobec zasadności dalej idącego zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

6.9. Stwierdzone wyżej naruszenie przepisu materialnego obligowało do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.