Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 255 zł (dwieście pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "Op") oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł.

Ww. decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym.

A S.A. z siedzibą w W. posiada zbiorniki na gaz płynny posadowione na terenie Gminy O. i nie złożyła w tym zakresie stosownych deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości.

Decyzją Nr [...] z dnia [...], po przeprowadzeniu postępowania wszczętego z urzędu na mocy postanowienia z dnia [...], Burmistrz Miasta O. określił A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 od

budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji (pismo Spółki z dnia 18 maja 2012 r.) zarzucono: 1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia stanu faktycznego a także poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, 2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej w skrócie: "upol" lub "ustawa podatkowa") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej w skrócie: uPb") poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ergo budowlę podlegającą opodatkowaniu, pomimo braku wykazania, że spełnia on cechy obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W obszernym uzasadnieniu odwołania Spółka zwróciła uwagę, że kwalifikacja zbiorników na gaz, jako obiektów budowlanych, dokonana została z pominięciem art. 3 pkt 1 uPb – do którego odsyła ustawa podatkowa, zawierającego definicję obiektu budowlanego. Dokonanie kwalifikacji podatkowej zbiorników wyłącznie w oparciu o art. 3 pkt 3 uPb stanowi naruszenie majce wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki, wyliczenie obiektów budowlanych uznanych na potrzeby prawa budowlanego jako budowle, co należy podkreślić, ma w założeniu ułatwić kwalifikację obiektów jako budowli – nie może stanowić samodzielnej podstawy do opodatkowania takich obiektów podatkiem od nieruchomości.

Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji, że ten nie zastosował nawet wykładni językowej pojęcia "zbiornik", odgórnie przyjmując, że skoro zbiorniki zostały wymienione w art. 3 pkt 3 uPb, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreśliła dalej, że zbiorniki LPG są urządzeniami technicznymi, ciśnieniowymi, które w toku ich projektowania, wytwarzania, w tym wytwarzania materiałów i elementów, naprawy i modernizacji, obrotu oraz eksploatacji podlegają regulacjom ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. nr 122, poz. 1321 ze zm.) a nie regulacjom ustawy Prawo budowlane. Nie sposób zatem stwierdzić, – w ocenie Spółki – że zbiornik LPG będący typową konstrukcją metalową (wyrobem ślusarskim, spawalniczym), którego wytworzenie, budowa nie wymaga pozwolenia na budowę, który nie stanowi całości techniczno-użytkowej z urządzeniami i instalacjami, jest obiektem budowlanym w postaci budowli.

Konkludując, Spółka stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu mającego ustalić, czy zbiornik na gaz płynny wypełnia definicję budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol, co zdaniem Spółki skutkowało naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op

W wyniku zarzutów Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Rozpatrując odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, iż decyzja podatkowa Burmistrza Miasta O. jest zgodna z prawem, co znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] nr [...]. Kolegium uznało bowiem, iż będący przedmiotem opodatkowania zbiornik LPG, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki. Stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2) upol, przez budowlę należy rozumieć - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z art. 3 ust. 3 uPb wynika, iż przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ustawodawca w art. 3 pkt 3 uPb, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Wyliczenie zawarte w tym artykule, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie – zdaniem organu odwoławczego - budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 uPb oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich.

Organ odwoławczy uznał więc, że przedstawione w odwołaniu stanowisko podatnika, iż zbiorniki LPG nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieuzasadnione. Konstatacja ta przełożyła się także na stwierdzenie, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. W uznaniu organu odwoławczego, Burmistrz Gminy O. ustalił wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w szczególności ustalił podstawę opodatkowania, tj. wartość budowli.

Końcowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaakcentowało, że spór w tej sprawie sprowadza się do odmiennej kwalifikacji prawnej zbiorników na gaz płynny i nie jest sporny stan faktyczny.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 127 oraz art. 210 § 4 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, 2) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 uPb, poprzez przyjęcie, że zbiorniki na gaz płynny propan-butan (zbiornik LPG) stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z tych względów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W motywach skargi powielono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, szczególnie akcentując, że organy podatkowe przyjęły, iż zbiornik LPG spełnia cechy obiektu budowlanego, opierając swój pogląd tylko na odgórnym założeniu, że skoro zbiorniki zostały wymienione w art. 3 pkt 3 uPb to stanowią obiekt budowlany, nie zaś na dowodach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji zasadnym jest pogląd, – zdaniem Spółki – że w niniejszej sprawie nie udowodniono, aby zbiornik LPG był obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową, a w efekcie budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Brak bezspornego ustalenia tegoż powoduje, że zakwalifikowanie zbiornika LPG do budowli w rozumieniu prawa podatkowego, pozbawione było podstaw faktycznych.

W ocenie Spółki, gdyby organy podatkowe poczyniły niezbędne ustalenia potwierdziłyby, że prawo budowlane nie normuje techniki i wymogów, jakie powinny spełniać zbiorniki ciśnieniowe na gaz płynny, nie stanowią one całości techniczno-użytkowej, nie podlegają regulacjom ustawy Prawo budowlane, nie stanowią samodzielnego urządzenia – a co za tym idzie nie są obiektem budowlanym ergo budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

W badanej sprawie, skarżąca Spółka zarzuciła organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op. oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

Trafnie zarzucono w skardze naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie autor skargi wskazał na nie przeprowadzenie żadnego postępowania podatkowego, a w konsekwencji niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. Podniesiono, że jedynym ustaleniem jakie poczynił organ był fakt, że zbiorniki LPG stanowią własność Spółki oraz jaka jest ich wartość. Nie przeprowadzono natomiast żadnych ustaleń faktycznych dotyczących powstawania zbiorników, ich cech fizycznych, funkcji, jak również rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami łącznie, z którymi zbiorniki te są eksploatowane.

W ocenie Sądu, zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Analiza akt podatkowych oraz treści decyzji podatkowych wskazuje bowiem, że jedynym dowodem, na którym oparto rozstrzygnięcie jest pismo Spółki, stanowiące odpowiedź na wezwanie organu z dnia 30 marca 2012 r. zawierające lokalizację zbiorników według stanu na dzień 1 stycznia 2012 r. oraz ich wartość. W konsekwencji organ podatkowy I instancji przyjął, że zbiorniki LPG są budowlami, gdyż odpowiadają desygnatom zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji uznając, że zbiorniki LPG podlegają opodatkowaniu, opierając się głównie na definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a więc na definicji budowli. Słusznie zatem strona skarżąca podnosiła, że organy podatkowe zamiast oprzeć rozstrzygnięcie na materiale dowodowym i udowodnić, że zbiornik LPG jest bądź urządzeniem budowlanym bądź budowlą zawarły w uzasadnieniach decyzji ogólne sformułowania, abstrahujące od rzeczywistego stanu. Spostrzeżenie to jest tym bardziej trafne, że strona skarżąca w odwołaniu w sposób bardzo szczegółowy przedstawiła funkcje i sposób powstawania zbiorników LPG wywodząc niezasadność ich opodatkowania. Do argumentacji tej organ odwoławczy nie odniósł się wcale, poprzestając na stwierdzeniach, które nie miały odzwierciedlenia w dowodach. Na marginesie wypada zauważyć, że wywody organu II instancji, jakoby organ podatkowy I instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej (przy jednym dowodzie w sprawie) uznać należy za pozbawione jakichkolwiek racji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego ta konstatacja organu odwoławczego nie wymaga szerszego komentarza. Trudno też przyjąć, że materiał został oceniony według zasady swobodnej oceny dowodów, skoro tych dowodów – poza wskazanym powyżej – organy nie zgromadziły. Taka sytuacja jest tym bardziej naganna, że Spółka kwestionowała postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji, wskazując na konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim na określenie cech zbiorników i sposobu ich powstawania. W tej sytuacji uzasadnionym jest wniosek, że organ II instancji w sposób automatyczny i w oderwaniu od materiału dowodowego, a właściwie jego braku dokonał kwalifikacji zbiorników jako przedmiotu opodatkowania. Organ nie podjął nawet próby odniesienia się do argumentów odwołania, które zmierzały przede wszystkim do wykazania, że zbiornik LPG nie jest ani budowlą, ani też urządzeniem budowlanym. Takie działanie nie może zostać jednak zaakceptowane przez orzekający Sąd, gdyż właściwe określenie przedmiotu opodatkowania stanowi warunek sine gua non prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym miejscu wypada odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zawierającego dyrektywy interpretacyjne pojęć zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowlanym. Wyrok ten zapadł co prawda w odniesieniu do wyrobisk górniczych, jednakże zawarte w nich zasady określania przedmiotu opodatkowania – zdaniem Sądu – mają znaczenie uniwersalne. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do przedmiotów objętych opodatkowaniem wskazał, m.in., że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Także w badanej sprawie, nie jest obojętną kwestia, czy zbiornik LPG wypełnia definicję budowli (art. 3 pkt 3 Pb.) czy też definicję urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 Pb.). Zakwalifikowanie zbiornika LPG do jednej z w/w kategorii wymaga przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego, który to jednak stan winien wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Taki obowiązek ciąży na organach z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Op. oraz art. 191 Op. Dopiero po zgromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny zgodnie z art.191 Op. należy ustalić stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, a następnie przystąpić do subsumcji normy prawnej, jednakże w motywach rozstrzygnięcia należy wskazać, jakie okoliczności, czy też cechy przedmiotu (w tym przypadku zbiornika LPG) zdecydowały o tym, że został zakwalifikowany do tej konkretnej kategorii (budowli, czy urządzenia budowlanego).

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zmierzać do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy czy to budowli czy urządzenia budowlanego. Organ odwoławczy przyjmując, że zbiornik LPG jest budowlą określoną w art. 3 pkt 3 Pb., zaakceptował stanowisko organu I instancji (utrzymując w mocy decyzję organu I instancji), który przyjął, że zbiornik LPG jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 Pb. Takie postępowanie organu nie może zostać zaaprobowane, tym bardziej, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów odwołania, poprzestając na zacytowaniu przepisów bez uwzględnienia okoliczności tej konkretnej sprawy. Przede wszystkim jednak, organ ten nie zajął jednoznacznego stanowiska, co do charakteru zbiornika LPG. Nie jest bowiem takim stanowiskiem, wskazanie, że LPG to budowla bez wykazania cech przesądzających o tym fakcie.

W tej sytuacji nie da się zweryfikować prawidłowości zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań organu odwoławczego co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, ponieważ dla tych rozważań brakuje niezbędnego punktu odniesienia w postaci prawidłowych ustaleń faktycznych, mających za przedmiot okoliczności istotne z punktu widzenia oceny zaistnienia przesłanek określonych w mających mieć zastosowanie przepisach prawa materialnego. Ustalenia organu podatkowego nie odnosiły się do przedmiotowych cech obiektów opodatkowania, a podjęta przez Spółkę polemika w odwołaniu z organem podatkowym w płaszczyźnie prawa materialnego, pozostała poza rozważaniami tego organu.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy przede wszystkim wskaże na te elementy stanu faktycznego, które zostaną przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, ponadto szczegółowo odniesie się do argumentacji i zarzutów odwołania oraz uzasadni decyzję w sposób umożliwiający jej weryfikację. W tym zakresie organ nie tylko odwoła się do regulacji prawnych, ale dokona analizy stanu faktycznego i przedstawi proces myślowy, który przeprowadził stosując konkretną normę prawną.

Wskazane wyżej uchybienia zadecydowały o tym, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniło uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.