Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 12 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent stażysta – Ewa Górska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 roku sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z dnia [...] znak [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego W. T. kwotę 4217 (cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z [...], numer [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2019, poz. 900; dalej jako: "O.p."), art. 26 ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej jako: "ustawa o SENT") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...], w przedmiocie nałożenia na W. T. kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł z tytułu naruszenia obowiązków wynikających z ustawy o SENT - brak zgłoszenia oraz numeru referencyjnego SENT na przewóz towaru w postaci środka do dezynfekcji DEZYRADUS w ilości 2000 l.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 26 kwietnia 2018 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę środka transportu - samochodu dostawczego marki Fiat Ducato o nr rej. [...]. Kontrola miała miejsce na drodze krajowej Nr 71, na stacji benzynowej sieci [...] w [...] przy ul. [...]. Kontrolowany samochód na bokach i tyle miał oznaczenia "Wypożyczalnia aut dostawczych, [...], [...],[...]". W toku kontroli ustalono, że kierowcą pojazdu był M. C., który przedstawił zespołowi kontrolnemu dokumenty:

- WZ nr 01/04/18 z dnia 26.04.2018r. wystawiony przez firmę [...] W. T. w [...] dla podmiotu [...] B. K. w [...], na którym w rubryce "nazwa towaru" widniały trzy pozycje:

"Dezyradus" 2000 litrów, opakowania 440 szt. i kartony 75 szt.;

- dowód rejestracyjny pojazdu marki Fiat Ducato o nr rej. [...], którego właścicielem jest R. T. J. w [...].

Kierowca oświadczył, że towar wiezie do [...] do firmy, skąd wypożyczył samochód. Stamtąd ma towar odebrać właściciel firmy [...] B. K. Po oględzinach przestrzeni ładunkowej samochodu funkcjonariusze stwierdzili, że w pojeździe znajdują się: dwa paletopojemniki o pojemności ok. 1000 litrów wypełnione niemal w całości bezbarwną cieczą, z nalepkami ostrzegającymi o łatwopalności produktu i oznaczeniu ADR UN1987, a także naklejki zawierające nazwę "DEZYRADUS", informacje o produkcie oraz dane podmiotu odpowiedzialnego tj.: [...] Sp. z o.o. ul. [...], a także puste plastikowe butelki w ilości 11 zgrzewek po 40 sztuk każda i zakrętki oraz 75 sztuk złożonych tekturowych kartonów.

Ze względu na konieczność ustalenia tożsamości towaru funkcjonariusze pobrali z obu paletopojemników próbki, celem przekazania ich do laboratorium celnego. Na paletopojemniki nałożono dwie plomby o nr UC6585 i wykonano dokumentację zdjęciową. Dane kontroli wprowadzono do systemu SENT, a w związku z powyższymi nieprawidłowościami, sporządzono protokół z kontroli oraz przesłuchano kierowcę.

W sprawozdaniach z badań z dnia 25.05.2018 r. Laboratorium Celno-Skarbowe przy [...] Urzędzie Celno-Skarbowym stwierdziło, iż obie badane próbki towaru stanowi alkohol etylowy skażony, klasyfikowany do podpozycji 2207 20 Wspólnej Taryfy Celnej. Zawartość benzoesanu denatonium (bitrexu) w przeliczeniu na 100 l i 100% etanolu wynosi - 1,41 ± 0,13 g. Oznaczona zawartość środków skażających (izopropanolu, benzoesanu denatonium) jest wystarczająca, aby alkohol etylowy zawarty w próbce uznać za skażony, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1691) (w przypadku wykorzystania w produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych § 4 pkt. 1, mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących, olejków eterycznych § 4 pkt. 2, produktów biobójczych § 4 pkt. 3), jak również z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 201, ze zm.).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec W. T. postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków wynikających z ustawy o SENT - brak zgłoszenia oraz numeru referencyjnego SENT na przewóz towaru w postaci środka do dezynfekcji DEZYRADUS, w ilości 2000 l, stwierdzony w trakcie kontroli w dniu 26.04.2018 r. na Drodze Krajowej Nr 71 w [...].

Postanowieniami z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wezwał stronę do przedstawienia faktury sprzedaży towaru wskazanego w dowodzie wydania nr [...] z dnia 26.04.2018 r. oraz dopuścił jako dowód w sprawie:

- notatkę służbową nr [...] z 27.04.2018 r.;

- protokół kontroli nr [...] z 26.04.2018 r., wraz z załącznikami;

- protokół przesłuchania kontrolowanego wraz z załącznikami;

- protokół pobrania próbek;

- sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 25.05.2018 r. i nr [...] z dnia 25.05.2018 r. wraz ze zleceniem.

W odpowiedzi W. T. pismem z 14.08.2018 r. poinformował organ, że faktura sprzedaży na towar wskazany w dowodzie wydania nr [...] z dnia 26.04.2018 r. nie została wystawiona ponieważ odbiorca towaru w dniu 27.04.2018 r. zwrócił towar.

Kierowca M. C., na wezwanie organu wyjaśnił pisemnie, że po zakończeniu czynności kontrolnych w dniu 26.04.2018 r. zawiózł towar do [...]. W [...] nie miał kontaktu z odbiorcą towaru więc wrócił z towarem do [...]. W dniu 27.04.2018 r. towar rozładował na terenie firmy [...] W. T., gdzie funkcjonariusze zdjęli dwie plomby nałożone na paletopojemniki.

Postanowieniami z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wezwał W. T. do określenia wartości brutto towaru wskazanego w dowodzie wydania nr [...] z dnia 26.04.2018 r. oraz przedstawienia cennika dla ww. towaru. W odpowiedzi strona ustaliła wartość brutto towaru na 12 000 zł, wartość brutto pojemników 5 l na 286 zł, wartość brutto kartonów na 127,50 zł. Podała również, że nie posiada cennika na przedmiotowy towar z tego okresu.

W pismach z dnia 14 i 15 listopada 2018 r., W. T. podniósł, że "DEZYRADUS" jest produktem biobójczym, który jest zarejestrowany w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych pod nr 1714. W jego ocenie, produkty biobójcze, zgodnie z treścią ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w brzmieniu z dnia 26 kwietnia 2018 r., nie podlegały systemowi monitorowania drogowego. Do wyjaśnień strona dołączyła kartę charakterystyki ww. produktu wystawiona przez [...] Sp. z o.o., przykładowe dokumenty dotyczące towaru, tj. faktura i dokument wydania z dnia 11.04.2018 r. i podniosła, że produkt ten ma kod PKWiU 20.20.14.0 i jako taki nie był wymieniony w art. 3 ust. 2 ustawy o SENT, dlatego przewóz nie podlegał systemowi monitorowania drogowego. Dopiero zmiana ustawy, która zaczę ła obowiązywać w dniu 24 września 2018 r. objęła ww. wyrób obowiązkiem zgłoszenia do tego systemu. W ocenie strony, treść zmienionej ustawy najlepiej świadczy o tym, że w kwietniu 2018 r. produkty biobójcze nie podlegały obowiązkom wynikającym z ww. ustawy, w przeciwnym razie nie byłaby potrzebna nowelizacja ustawy, która rozszerzyła katalog wyrobów podlegających systemowi monitorowania drogowego, między innymi o wyroby biobójcze.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] nałożył na W. T. karę pieniężną w wysokości 20 000 zł z tytułu naruszenia obowiązków wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - brak zgłoszenia oraz numeru referencyjnego SENT na przewóz towaru w postaci środka do dezynfekcji DEZYRADUS, w ilości 2000 l, stwierdzony w trakcie kontroli w dniu 26.04.2018 r. na Drodze Krajowej Nr 71 w [...], ul. [...].

Organ I instancji wskazał, że zarówno w ustawie z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania przewozu, tj. 26.04.2018 r., jak i w znowelizowanych ustawą z dnia 10 maja 2018 r. (Dz. U. 2018 r . poz. 1039) przepisach - w art. 3 ust. 2, przewóz towaru o kodzie CN 2207 podlega monitorowaniu. Nie zgodził się zatem z twierdzeniem strony, jakoby dopiero po nowelizacji przepisu była ona zobowiązana do zgłoszenia towaru. W ocenie organu, zgodnie z przepisami ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, podmiot wysyłający zobowiązany był przed rozpoczęciem przewozu towaru przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego wynika, że podmiot wysyłający przed rozpoczęciem przewozu towaru nie przesłał do rejestru zgłoszenia, nie uzyskał numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i nie przekazał tego numeru przewoźnikowi, czym naruszył normę zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy.

Organ podkreślił, iż strona dla określenia produktu o nazwie DEZYRADYS posługuje się pozycją PKWiU nr 20.20.14.0. Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (DZ. U. z 2015 r., poz. 1676) pozycja PKWiU nr 20.20.14.0 obejmuje środki odkażające, co odpowiada pozycji CN 2207, obejmującej nieoznaczone znakami akcyzy - alkohol etylowy skażony o objętościowej mocy alkoholu 80% objętości lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby od dowolnej mocy, skażone.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nałożył na W. T. karę pieniężną w wysokości 20 000 zł., wskazując przy tym, iż nie stwierdzono braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z art. 21 ust. 1 ustawy o SENT.

Pismem z dnia 21.12.2018 r. W. T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] W. T. odwołał się od ww. decyzji. Wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego;

- art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o SENT poprzez ich zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że w jego ocenie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] błędnie przyjął, że wyrób, który jest środkiem do dezynfekcji o nazwie handlowej Dezyradus, podlegał w dacie kontroli, tj. 26.04.2018 r. rygorom ustawy o SENT. Produkt biobójczy Dezyradus objęty jest pozwoleniem nr 3989/10 na obrót produktem biobójczym, zarejestrowanym w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Według ww. pozwolenia, Dezyradus to ciecz do dezynfekcji powierzchni, urządzeń i sprzętów w obszarze medycznym (nie będącymi wyrobami medycznymi), kosmetycznym oraz gospodarstwach domowych. Skuteczny przeciwko bakteriom, grzybom, wirusom i prątkom gruźlicy. Sprzedawany może być w butelkach, kanistrach, beczkach, kontenerach. Zgodnie z deklaracją podmiotu odpowiedzialnego (producenta) – [...]sp. z o.o., produkt ten jest klasyfikowany do kodu PKWiU 20.20.14.0, czyli środków odkażających, co potwierdza fakt zarejestrowania tego produktu jako biobójczego. W związku z tym, zdaniem W. T., towar znajdujący się w paletopojemnikach jest wyrobem biobójczym, czego zresztą nie kwestionuje Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Podkreślił, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem, że wyroby klasyfikowane do PKWiU 20.20.14.0, obejmujące środki odkażające, są tożsame z wyrobami, obejmującymi alkohol etylowy, nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% objętości lub powyżej. W jego ocenie dopiero na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, wyroby biobójcze, w tym Dezyradus, podlegają temu systemowi monitorowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazał, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu określa ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Przywołał następnie treść art. 2 ust. 7, art. 2 pkt 16, art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 ustawy o SENT, w którym przedstawiono katalog towarów, które podlegały na dzień kontroli systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) i z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki, czy rodzaju opakowań jednostkowych.

Organ II instancji wskazał dalej, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 21 ust. 1, w związku z art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy o SENT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, w trakcie kontroli środka transportu o numerze rejestracyjnym [...] stwierdzono towar o nazwie Dezyradus, w ilości 2000 litrów, przewożony w dwóch paletopojemnikach (o pojemności 1000 litrów każdy), opakowania (440 szt.) i kartony (75 szt.). Podmiotem wysyłającym był W. T., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: [...] W. T. w [...] i odbiorcą: [...] B. K. z [...]. Na przewóz przedmiotowego towaru był wystawiony przez W. T. dokument WZ nr [...] z dnia 26.04.2018 r.

Dla ustalenia tożsamości towaru pobrane zostały z każdego paletopojemnika próbki towaru i przekazane do Laboratorium Celno-Skarbowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Na podstawie przeprowadzonych analiz ujętych w sprawozdaniach z badań z dnia 25.05.2018 r. stwierdzono, że badane próbki towaru stanowi alkohol etylowy skażony, klasyfikowany do podpozycji 2207 20 WTC.

Z karty charakterystyki towaru wynika natomiast, iż towar o nazwie DEZYRADUS zawiera: etanol o stężeniu 86 < 90 % i propan-2-ol < 2%, ma zastosowanie do dezynfekcji powierzchni, urządzeń i sprzętów w obszarze medycznym (nie będących wyrobami medycznymi), kosmetycznym oraz gospodarstwach domowych. Dostawcą karty charakterystyki (producentem produktu) jest [...] Sp. z o.o. w [...]. W. T. przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia 11.04.2018 r., wystawioną przez spółkę z o.o. [...] dla nabywcy: [...] W. T. na towar Dezyradus - preparat do dezynfekcji powierzchni, o kodzie PKWiU 20.20.14.0, na ilość 5600 kg i o wartości brutto 36.046,08 zł. Do tej faktury załączony był dokument wydania zewnętrznego nr [...] z 11.04.2018 r.

W sprawie ustalono ponadto, że zgodnie z pozwoleniem nr [...] z dnia 29 marca 2010 r. produkt o nazwie DEZYRADUS jest zarejestrowany w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych pod numerem porządkowym 1704, gdzie z opisu postaci użytkowej produktu biobójczego i jego przeznaczenia wynika, że jest to "ciecz do dezynfekcji powierzchni, urządzeń i sprzętów w obszarze medycznym (nie będących wyrobami medycznymi), kosmetycznym oraz gospodarstwach domowych. Skuteczny przeciwko bakteriom, grzybom, wirusom i prątkom gruźlicy". Produkt zawiera etanol w ilości 860-900g/kg.

W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zwrócił się do Dyrektora Urzędu Statystycznego w [...] o wypowiedzenie się w zakresie klasyfikacji według PKWiU towaru o nazwie Dezyradus w oparciu o załączone sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i karty charakterystyki. Ponadto, zwrócił się do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w [...] o wypowiedzenie się, czy produkt o składzie, wynikającym ze sprawozdań z badań z dnia 25.05.2018 r. Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] odpowiada produktowi zarejestrowanemu w Rejestrze Urzędu jako Dezyradus.

Pismem z 20.03.2019 r. Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w [...] poinformował, że wnioskodawca w trakcie rejestracji produktu, na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych obowiązany jest przedstawić dane dotyczące substancji czynnych. W zakresie substancji czynnych produkt opisany w sprawozdaniach z dnia 25.05.2018 r. odpowiada produktowi biobójczemu Dezyradus, zarejestrowanemu pod numerem pozwolenia [...] z dnia 29 marca 2010 r. na obrót produktem biobójczym.

Pismem z dnia 12.04.2019 r. Główny Urząd Statystyczny w [...], Departament Standardów i Rejestrów poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) wyrób Dezyradus, stosowany jako środek do dezynfekcji powierzchni, urządzeń i sprzętów, o składzie: etanol, izopropanol, glikol propylenowy, benzoesan denatonium (bitrex), transportowany i sprzedawany "luzem", mieści się w grupowaniu: PKWiU 20.14.75.9 "Pozostały alkohol etylowy skażony i pozostałe skażone wyroby alkoholowe o dowolnej mocy". W przypadku, gdy ww. wyrób sprzedawany jest w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, mieści się w grupowaniu: PKWiU 20.20.14.0 "Środki odkażające". Natomiast w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2019 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), ww. wyrób mieści się w grupowaniach, odpowiednio: PKWiU 20.14.75.9 Pozostały alkohol etylowy skażony i pozostałe skażone wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, PKWiU 20.20.14.0 Środki odkażające.

Ponadto, Główny Urząd Statystyczny w [...] w nawiązaniu do pisma z dnia 12.04.2019 r., poinformował, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wyrób o nazwie handlowej "Dezyradus", określony jako: "środek do dezynfekcji" o składzie, zgodnie z wynikami badań Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego: etanol (w ilości: 90,53 ± 5,24 % obj. oraz 89,82 ± 5,20 % obj.), izopropanol, benzoesan denatonium (bitrex), glikol propylenowy (o nieoznaczonej ilości) mieści się w grupowaniu: PKWiU 20.14.75.9 Pozostały alkohol etylowy skażony i pozostałe skażone wyroby alkoholowe o dowolnej mocy (wg PKWiU 2015 i PKWiU 2008). Grupowanie PKWiU 20.20.14.0 Środki odkażające (wg PKWiU 2015 i PKWiU 2008) wskazane - jako jedna z możliwości zaklasyfikowania przedmiotowego wyrobu, w piśmie Departamentu z dnia 12.04.2019 r. - byłoby właściwe w odniesieniu do wyrobu o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 90 %, zawierającego w składzie składniki charakterystyczne dla środków dezynfekcyjnych i występującego w opakowaniach do sprzedaży detalicznej możliwych do bezpośredniego użycia bez przepakowania. Wyjaśnił ponadto, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań, obejmujących wyroby, jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury scalonej (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) i Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN). To znaczy, że poszczególne grupowania PKWiU odpowiadają całej pozycji, części pozycji lub stanowią agregat kilku pozycji CN. Zakres ww. grupowania PKWiU 20.14.75.9 określa podpozycja CN 2207 20 - Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Z kolei, grupowanie PKWiU 20.20.14.0 powiązane jest z pozycją CN 3808, podpozycja 3808 94 - Środki odkażające. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS - pozycja 3808 obejmuje m. in. środki dezynfekcyjne znajdujące się w opakowaniach do sprzedaży detalicznej i opisane jako środki dezynfekcyjne. Jednocześnie, przy klasyfikowaniu wyrobów wg PKWiU, służby statystyki publicznej posiłkują się Nomenklaturą scaloną CN (za którą odpowiada Ministerstwo Finansów). Kwestia zaklasyfikowania wyrobu o nazwie handlowej "Dezyradus", wg Nomenklatury scalonej (CN), była konsultowana z Departamentem Ceł Ministerstwa Finansów. Zgodnie ze stanowiskiem Departamentu Ceł dla ww. wyrobu właściwa jest pozycja CN 2207 20 - Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, dowolnej mocy, skażone.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że towar oznaczony jako Dezyradus, przewożony w paletopojemnikach, w ilości 2 000 litrów jest alkoholem etylowym skażonym, klasyfikowanym do podpozycji 2207 20 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Zatem, przewożony towar zaklasyfikowany do pozycji CN 2207, nieoznaczony znakami akcyzy, którego objętość przekracza 500 litrów, podlega zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, systemowi monitorowania przewozu towaru. W konsekwencji powyższego, W/ T/ prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] W. T., jako podmiot wysyłający, był obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, do zgłoszenia do rejestru, uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi jak również podmiotowi odbierającemu. Wobec niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawie o SENT, podlega karze pieniężnej w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i zgodnie z art. 21 ust. 3 w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że W. T. nie wskazał na istnienie ważnego interesu. Natomiast, w ocenie organu, zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, bowiem konieczność wypełniania obowiązków rejestracyjnych, nałożonych ustawą o SENT, jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. Taka sytuacja świadczyć może jedynie o braku dołożenia należytej staranności w wypełnianiu ww. obowiązków.

Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, W. T. wielokrotnie podkreślał, że sporny towar o nazwie handlowej Dezyradus jest produktem biobójczym, zarejestrowanym w Urzędzie Rejestracja Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, o kodzie według PKWiU 20.20.14.0. Jako produkt biobójczy nie był wymieniony w art. 3 ust. 2 ustawy o SENT, w związku z czym w brzmieniu z dnia 26.04.2018 r., w jego ocenie, nie podlegał systemowi monitorowania drogowego. Organ zaznaczył, że fakt, iż preparat o nazwie Dezyradus jest zarejestrowany jako produkt biobójczy, służący do dezynfekcji powierzchni, nie jest kwestionowany, podobnie jak i załączona do akt sprawy karta charakterystyki. Jednakże jak ustalono, wyrób nazwany jako Dezyradus, o składzie: etanol, izopropanol, glikol propylenowy, benzoesan denatonium (bitrex), przewożony w paletopojemnikach, a więc nie w opakowaniach do sprzedaży detalicznej do bezpośredniego użycia, jest w istocie alkoholem etylowym skażonym, klasyfikowanym według Nomenklatury scalonej do pozycji 2207. Według zaś art. 3 ust. 2 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym zarówno w dniu kontroli, jak i w zmienionym ustawą z dnia 10 maja 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1039) - przewóz towaru objętego pozycją CN: 2207, nieoznaczonego znakami akcyzy, którego objętość przekracza 500 litrów podlega systemowi monitorowania drogowego.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], iż przywołane przez W. T. wyjaśnienia nie są wystarczające do ich uwzględnienia i tym samym uznania ich za spełniające przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W żaden sposób nie mieszczą się one bowiem w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, przemawiających za uznaniem ich jako ważnego interesu przewoźnika, do których odwołują się ww. przepisy art. 21 ust. 3 ustawy o SENT.

Organ odwoławczy zgodził się przy tym ze stwierdzeniem W. T., że wyroby klasyfikowane do PKWiU 20.20.14.0, obejmujące środki odkażające, odpowiadają (jak wskazano w zaskarżonej decyzji) i są tożsame z wyrobami, obejmującymi alkohol etylowy, nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% objętości lub powyżej, ponieważ ugrupowanie PKWiU 20.20.14.0 obejmujące środki odkażające jest powiązane z zakresem rzeczowym pozycji 3808 94 Nomenklatury scalonej, obejmującej środki odkażające. Zwrócił jednak uwagę, że przedmiotowy wyrób mieści się, jak wypowiedział się Główny Urząd Statystyczny w [...], w grupowaniu PKWiU 20.14.75.9, obejmującym pozostały alkohol etylowy skażony i pozostałe skażone wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, które to grupowanie swoim zakresem rzeczowym odpowiada pozycji 2207 Nomenklatury scalonej.

Organ II instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, że przedmiotowy towar zawiera w swoim składzie etanol w ilości nie mniejszej niż 90% (uwzględniając ± 5%) objętościowej mocy alkoholu, glikol propylenowy (według powszechnej wiedzy - również z grupy alkoholi, por. Wikipedia) i dwa skażalniki: izopropanol, benzoesan denatonium (bitrex), nie zawiera składników charakterystycznych dla środków dezynfekcyjnych i nie występuje w opakowaniach do sprzedaży detalicznej możliwych do bezpośredniego użycia bez przepakowania (por. ww. stanowisko GUS), to w tym przypadku nie jest to, jak twierdzi W. T., środek odkażający z ugrupowania PKWiU 20.20.14.0 powiązanego z zakresem rzeczowym pozycji CN 3808, w tym podpozycji 3808 94, obejmującej środki odkażające. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że faktycznie przewożony był alkohol etylowy, skażony objęty podpozycją 2207 20 Nomenklatury scalonej i według ustawy o SENT podlegał systemowi monitorowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. T. zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie:

1/ art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania w stosunku do organu podatkowego,

2/ art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego,

3/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w tym nie ustalenie stanu faktycznego sprawy;

4/ art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., ponieważ organ nie wskazał w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów i dowodów, na których oparł swoje przekonanie o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej,

5/ art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., ponieważ organ nie wskazał w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów i dowodów, na których oparł swoje przekonanie o klasyfikacji produktu biobójczego,

6/ art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o SENT poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie,

7/ naruszenie art. 21 ust 3 ustawy o SENT poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zgodnie z deklaracją podmiotu odpowiedzialnego, [...] Sp. z o.o., produkt DEZYRADUS klasyfikowany jest do kodu PKWiU 20.20.14.0, czyli środków odkażających, co potwierdza fakt zarejestrowania tego produktu, jako wyrobu biobójczego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Prawidłowość klasyfikacji produktu biobójczego do grupowania PKWiU 20.20.14.0 skorelowanego z pozycją CN 3808 potwierdził Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...] w piśmie z dnia 12 marca 2014 r., znak [...] (w załączeniu). Powyższe bezsprzecznie wskazuje, że towar znajdujący się w paletopojemnikach jest wyrobem biobójczym, czego nie kwestionują organy podatkowe w skarżonej decyzji. Skarżący podkreślił, że produkt o nazwie handlowej DEZYRADUS i składzie tożsamym ze składem określonym przez Laboratorium Celno - Skarbowe w niniejszym postępowaniu, został zarejestrowany, jako produkt biobójczy decyzją Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Nieprawdą jest, co stwierdził w uzasadnieniu decyzji Naczelnik, że wyroby klasyfikowane do kodu PKWiU 20.20.14.0 obejmujące środki odkażające są tożsame z wyrobami obejmującymi alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% objętości lub większej. To są produkty klasyfikowane do odmiennych kodów PKWiU. W jego ocenie, w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor nie wyjaśnił i nie przeprowadził postępowania dowodowego, które potwierdziłoby tezę, że DEZYRADUS nie jest klasyfikowany do kodu właściwego dla środków odkażających. Dyrektor przywołuje opinię GUS-u, zgodnie, z którą klasyfikacja do odpowiedniego grupowania uzależniona jest od rodzaju opakowania, w jakim znajduje się wyrób. I tak wyrób w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej klasyfikowany jest do grupowania PKWiU 20.20.14.0. Jednakże Dyrektor nie przywołuje przepisów, z których wynikałoby, jakie opakowania są uznawane za opakowania do sprzedaży detalicznej. Brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym skarżonej decyzji faktów i dowodów, na których Dyrektor oparł twierdzenie, że wyrób DEZYRADUS, ze względu na sposób pakowania nie może być klasyfikowany do kodu PKWiU 20.20.14.0 jest w ocenie skarżącego naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.

W ocenie skarżącego produkt biobójczy o kodzie PKWiU 20.20.14.0 nie podlegał systemowi monitorowania drogowego w dacie 26 kwietnia 2018 roku. Ustawodawca dopiero rozporządzeniem z dnia 20 lipca 2018 roku (Dz.U. z 2018 r. poz. 1427) objął wyroby biobójcze, którym jest DEZYFRADUS, rygorami tej ustawy. Treść ww. rozporządzenia i uzasadnienia do jego wprowadzenia, najlepiej świadczy o tym, że w kwietniu 2018 roku produkty biobójcze nie podlegały obowiązkom wynikającym z ustawy o SENT - przyjęcie odmiennego stanowiska wskazywałoby na brak potrzeby zmiany przepisów w tym zakresie, które rozszerzyły katalog wyrobów podlegających systemowi monitorowania drogowego, między innymi o wyroby biobójcze.

Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, że nawet gdyby uznać, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o SENT, to organy podatkowe nakładając skarżoną decyzją karę pieniężną na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, nie dopełniły obowiązku zbadania z urzędu przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. pełnomocnik W. T. oświadczył, że popiera skargę, wnosi o zasadzenie kosztów postępowania oraz składa do akt kopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 31.05.2019 r. dla wykazania, że przed zmianą przepisów środki biobójcze nie były objęte ustawą o SENT.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, a skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w niniejszej sprawie objęta jest okoliczność zasadności nałożenia na skarżącego, jako podmiotu wysyłającego, kary pieniężnej, wskazanej w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, w okolicznościach niniejszej sprawy w kwocie 20.000 zł, z tytułu naruszenia obowiązków wynikających z ustawy o SENT - brak zgłoszenia oraz numeru referencyjnego SENT na przewóz towaru w postaci środka do dezynfekcji DEZYRADUS w ilości 2000 l., co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o SENT.

Zdaniem orzekających w sprawie organów wykonywany przez skarżącego w dniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. przewóz środka do dezynfekcji DEZYRADUS w ilości 2000 litrów wymagał zgłoszenia, a w sprawie nie wystąpiły także okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej. Organy uznały bowiem, że towar oznaczony jako Dezyradus, przewożony w paletopojemnikach, w ilości 2 000 litrów jest alkoholem etylowym skażonym, klasyfikowanym do podpozycji 2207 20 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone i zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, podlegał systemowi monitorowania przewozu towaru. W konsekwencji powyższego przyjęto, iż W. T. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] W. T. jako podmiot wysyłający, był obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, do zgłoszenia do rejestru, uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi jak również podmiotowi odbierającemu.

W ocenie natomiast skarżącego w dniu kontroli nie zaistniał po jego stronie obowiązek zgłoszenia w systemie SENT przewozu środka do dezynfekcji DEZYRADUS w ilości 2000 litrów, albowiem zgodnie z deklaracją podmiotu odpowiedzialnego (producenta) [...] Sp. z o.o., produkt DEZYRADUS klasyfikowany jest do kodu PKWiU 20.20.14.0, czyli środków odkażających, co potwierdza fakt zarejestrowania tego produktu, jako wyrobu biobójczego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Prawidłowość klasyfikacji produktu biobójczego do grupowania PKWiU 20.20.14.0 skorelowanego z pozycją CN 3808 potwierdził również Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...] w piśmie z dnia 12 marca 2014 r., znak [...]. Zdaniem skarżącego, fakt, iż produkt biobójczy o kodzie PKWiU 20.20.14.0 nie podlegał systemowi monitorowania drogowego w dacie 26.04.2018 r., potwierdza także to, iż ustawodawca dopiero rozporządzeniem z dnia 20 lipca 2018 roku (Dz. U. z 2018 r. poz. 1427) objął wyroby biobójcze, którym jest DEZYRADUS, rygorami ustawy o systemie monitorowania drogowego. Treść ww. rozporządzenia i uzasadnienia do jego wprowadzenia, w ocenie strony najlepiej świadczy o tym, że w kwietniu 2018 r. produkty biobójcze nie podlegały obowiązkom wynikającym z ustawy o SENT - przyjęcie odmiennego stanowiska wskazywałoby na brak potrzeby zmiany przepisów w tym zakresie, które rozszerzyły katalog wyrobów podlegających systemowi monitorowania drogowego, m. in. o wyroby biobójcze.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej jako: "ustawa o SENT").

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

W art. 3 ust. 2 ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegały na dzień kontroli systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki, czy rodzaju opakowań jednostkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o SENT systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz: 1) towarów objętych:

a) podkategoriami PKWiU: od 19.20.21 do 19.20.28, 19.20.29, 20.14.74 nieoznaczonych znakami akcyzy, 20.14.75, od 20.59.41 do 20.59.42, 20.59.43 zawierających alkohol etylowy, 20.59.57, 20.59.58 oraz 38.12.25, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi podkategoriami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów,

b) pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.

Przez przesyłkę, o której mowa w ust. 2, rozumie się określoną ilość towarów tego samego rodzaju przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu (art. 3 ust. 3 ustawy o SENT)

Podmiotem wysyłającym - według art. 2 pkt 7 ustawy o SENT - jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca:

a) dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

- ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,

- uprawniona do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a,

c) eksportu towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Ust. 2 art. 5 stanowi, iż w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera:

1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;

7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy o SENT).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż dla oceny prawidłowości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT niezbędne jest ustalenie czy miał miejsce przewóz towaru podlegający systemowi monitorowania przewozu, o którym mowa w ustawie o SENT. Ponadto w świetle przytoczonych wyżej art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) i art. 23 ustawy o SENT istotne jest ustalenie nie tylko rodzaju przewożonego towaru, ale także jego ilości. Tym samym prawidłowa ocena, o której mowa, wymaga ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Z uwagi na treść art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, na organach orzekających w niniejszej sprawie ciążą obowiązki, które na organy podatkowe nakładają przepisy Ordynacji podatkowej. W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p., uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Nadto, stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zgromadzonych dowodów powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż okolicznością mającą wiodące znaczenie jest ustalenie i ocena prawna tego, czy przewóz wykonywany przez skarżącego w dniu 26 kwietnia 2018 r. towaru w postaci środka do dezynfekcji DEZYRADUS w ilości 2000 l. podlegał systemowi monitorowania przewozu, o którym mowa w ustawie o SENT.

W ocenie Sądu, organy obu instancji nie wykazały w przekonywujący sposób, aby klasyfikacja produktu o nazwie DEZYRADUS do PKWiU 20.20.14.0 "Środki odkażające" - na którą powołuje się skarżący – była klasyfikacją nieprawidłową i co się z tym wiąże, aby wyrób ten podlegał w dniu kontroli systemowi monitorowania przewozu. Nie jest bowiem sporne, że podkategoria PKWiU: 20.20.14.0 nie została wymieniona w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2 pkt 1b ustawy o SENT dla określenia towarów, których przewóz podlegał systemowi monitorowania drogowego wg stanu prawnego na dzień 26 kwietnia 2018 r.

Na wstępie podkreślić należy, iż dopiero od 14 czerwca 2018 r., na skutek ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz.1039), która weszła w życie 14 czerwca 2018 r., uległa zmianie treść art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o SENT w ten sposób, że towary, których przewóz podlega systemowi monitorowania opisane zostały wyłącznie odpowiednimi pozycjami CN. Do tej daty, ustawodawca przy opisie towarów, których przewóz objęty jest systemem monitorowania w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o SENT posługiwał się zarówno podkategoriami PKWiU, jak i pozycjami CN. Zatem ustawa o SENT, w kształcie obowiązującym na dzień przeprowadzonej w niniejszej sprawie kontroli, pozwalała na grupowanie towaru do jednej podkategorii PKWiU albo jednej pozycji CN. Zgodnie natomiast z uzasadnieniem do zmiany ustawy (druk Sejmowy nr 2156 z 04.01.2018 r., str. 5), odstąpiono w art. 3 ustawy o SENT od grupowania zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, pozostając przy określaniu rodzaju towaru w oparci o Nomenklaturę Scaloną (CN) z uwagi na powstałe wątpliwości, jak należy rozumieć ten przepis oraz kiedy stosować klasyfikację zgodną z PKWiU, a kiedy CN.

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że producentem przewożonego w dniu 26.04.2018 r. towaru o nazwie DEZYRADUS jest [...] Sp. z o.o. w [...]. Zgodnie z wystawioną przez producenta kartą charakterystyki preparat DEZYRADUS zawiera etanol o stężeniu 86 < 90 % i propan-2-ol < 2% i ma zastosowanie do dezynfekcji powierzchni, urządzeń i sprzętów w obszarze medycznym (nie będących wyrobami medycznymi), kosmetycznym oraz gospodarstwach domowych. Taki skład preparatu potwierdzony został również w sprawozdaniach z badań z dnia 25.05.2018 r. przeprowadzonych przez Laboratorium Celno-Skarbowego przy [...] Urzędzie Celno-Skarbowym. W pobranej przed kontrolujących dnia 26.04.2018 r. próbce oznaczonej nr 1/3 stwierdzono obecność: etanolu w ilości 89,92 ± 5,20% objętości, izopropanolu - 1,88 ± 0,18 % objętości (2,10 ± 0,23 l na 100 l 100% etanolu) oraz benzoesanu denatonium (bitrexu), którego zawartość w przeliczeniu na 100 l i 100% etanolu wyniosła - 1,41 ± 0,13 g. W próbce oznaczonej nr 2/3 stwierdzono obecność etanolu w ilości 90,53 ± 5,24% objętości, izopropanolu: 1,82 ± 0,18 % objętości (2,01 ± 0,23 l na 100 l 100% etanolu) oraz benzoesanu denatonium (bitrexu), którego zawartość w przeliczeniu na 100 l i 100% etanolu wyniosła - 1,41 ± 0,13 g. Laboratorium stwierdziło w sprawozdaniach, że oznaczona zawartość środków skażających (izopropanolu, benzoesanu denatonium) jest wystarczająca, aby alkohol etylowy zawarty w próbkach uznać za skażony, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1691) (w przypadku wykorzystania w produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych § 4 pkt. 1, mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących, olejków eterycznych § 4 pkt. 2, produktów biobójczych § 4 pkt. 3), jak również z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 201, ze zm.).

W toku postępowania skarżący przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawioną przez spółkę z o.o. [...] dla nabywcy: [...] W. T. na towar Dezyradus - preparat do dezynfekcji powierzchni, o kodzie PKWiU 20.20.14.0, na ilość 5600 kg i o wartości brutto 36.046,08 zł. Do tej faktury załączony był dokument wydania zewnętrznego nr 0547/18/wz z 11.04.2018 r.

W sprawie ustalono ponadto, że zgodnie z pozwoleniem nr 3989/10 z dnia 29 marca 2010 r. produkt o nazwie DEZYRADUS jest zarejestrowany w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych pod numerem porządkowym 1704, gdzie z opisu postaci użytkowej produktu biobójczego i jego przeznaczenia wynika, że jest to "ciecz do dezynfekcji powierzchni, urządzeń i sprzętów w obszarze medycznym (nie będących wyrobami medycznymi), kosmetycznym oraz gospodarstwach domowych. Skuteczny przeciwko bakteriom, grzybom, wirusom i prątkom gruźlicy". Produkt zawiera etanol w ilości 860-900g/kg. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] dodatkowo zwrócił się do Dyrektora Urzędu Statystycznego w [...] o wypowiedzenie się w zakresie klasyfikacji według PKWiU towaru o nazwie Dezyradus w oparciu o załączone sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i karty charakterystyki. Pismem z 20.03.2019 r. Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych poinformował w piśmie z 20.03.2019 r., że wnioskodawca w trakcie rejestracji produktu, na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych obowiązany jest przedstawić dane dotyczące substancji czynnych. W zakresie substancji czynnych produkt opisany w sprawozdaniach z dnia 25.05.2018 r. odpowiada produktowi biobójczemu Dezyradus, zarejestrowanemu pod numerem pozwolenia 3989/10 z dnia 29 marca 2010 r. na obrót produktem biobójczym.

Do skargi załączone zostało ponadto pismo Urzędu Statystycznego w [...] z dnia 12.03.2014 r., znak: [...] - skierowane do spółki [...] w [...], zawierające informację iż Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207. poz. 1293, z późn. zm.) potwierdza, że wymieniony w piśmie z dnia 12.02.2014 r. wyrób biobójczy Dezyradus, mieści się w grupowaniu PKWiU 20.20.14.0 "Środki odkażające". Zgodnie z opisem zawartym w piśmie Urzędu Statystycznego, Dezyradus to "produkt do szybkiej dezynfekcji małych powierzchni, urządzeń i sprzętów w obszarach: medycznym, kosmetycznym, gospodarstw domowych; skuteczny przeciwko bakteriom, grzybom, wirusom i prątkom gruźlicy: o składzie (na 1000 g): alkohol etylowy 900 g (substancja czynna), alkohol izopropylowy 30 g (substancja pomocnicza), woda destylowana (substancja pomocnicza, wypełniająca do 1000 g)".

W ocenie Sądu, opisane wyżej dokumenty niewątpliwie potwierdzają stanowisko skarżącego, iż przewożony w dniu 26.04.2018 r. towar w postaci środka do dezynfekcji DEZYRADUS mieści się w grupowaniu PKWiU 20.20.14.0 "Środki odkażające", które to grupowanie nie zostało wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1b ustawy o SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień kontroli) dla określenia towarów, których przewóz podlega monitorowaniu.

W trakcie postępowania czynności organów nakierowane były na wykazanie, iż preparat DEZYRADUS należy zaklasyfikować do kodu CN 2207 20 - Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, dowolnej mocy, skażone. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, iż ustawa o SENT, w kształcie obowiązującym na dzień przeprowadzonej w niniejszej sprawie kontroli, pozwalała na grupowanie towaru do jednej podkategorii PKWiU albo jednej pozycji CN. Bowiem do 14.06.2018 r. ustawodawca przy opisie towarów, których przewóz objęty jest systemem monitorowania w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o SENT posługiwał się zarówno podkategoriami PKWiU, jak i pozycjami CN. Skoro zatem transportowany przez skarżącego produkt DEZYRADUS został sklasyfikowany przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...], producenta ([...] Sp. z o.o.) i bezpośredniego sprzedawcę ([...] Sp. z o.o.) do PKWiU 20.20.14.0 "Środki odkażające", czego potwierdzeniem jest również fakt, że zgodnie z pozwoleniem nr 3989/10 z dnia 29 marca 2010 r. produkt o nazwie DEZYRADUS zawierający etanol w ilości 860-900g/kg jest zarejestrowany w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych pod numerem porządkowym 1704, gdzie z opisu postaci użytkowej produktu biobójczego i jego przeznaczenia wynika, że jest to "ciecz do dezynfekcji powierzchni, urządzeń i sprzętów w obszarze medycznym (nie będących wyrobami medycznymi), kosmetycznym oraz gospodarstwach domowych, skuteczny przeciwko bakteriom, grzybom, wirusom i prątkom gruźlicy", to nie było zdaniem Sądu przesłanek do tego, aby wyrób ten podlegał dodatkowej klasyfikacji według kodu CN. Z ustawy o SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu 26.04.2018 r.), nie wynika bowiem obowiązek przypisania danemu produktowi zarówno grupowania wg PKWiU, jak i klasyfikacji do kodu CN. Wskazać przy tym należy, iż w powołanym wcześniej uzasadnieniu do ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (...), można wyczytać, że rezygnując z klasyfikacji PKWiU niezbędnym stało się dokonanie korelacji między PKWiU a CN w celu zastosowania jednolitej klasyfikacji, a do wskazywanego przez organy kodu CN 2207 przypisane zostały jako odpowiadające podgrupy PKWiU: 20.14.74 i 20.14.75, a nie podgrupa 20.20.14 (tablica korelacyjna PKWiU i CN - str. 6 uzasadnienia).

Podkreślić przy tym trzeba, iż stanowisko organów obu instancji w zakresie przypisania produktu DEZYRADUS do odpowiedniej podgrupy PKWiU jest całkowicie rozbieżne i niespójne. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w decyzji z [...] wskazuje bowiem, iż: "Strona dla określenia produktu o nazwie DEZYRADYS posługuje się pozycją PKWiU nr 20.20.14.0. Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) pozycja PKWiU nr 20.20.14.0 obejmuje środki odkażające, co odpowiada pozycji CN 2207, obejmującej nieoznaczone znakami akcyzy - alkohol etylowy skażony o objętościowej mocy alkoholu 80% objętości lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby od dowolnej mocy, skażone". Organ I instancji nie neguje zatem ustalonego przez podmiot odpowiedzialny dla wyrobu DEZYRADUS kodu PKWiU 20.20.14.0, uznaje jednak, bez żadnego dodatkowego wyjaśnienia, że kod ten odpowiada pozycji CN 2207.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zgodził się natomiast ze stwierdzeniem W. T., że wyroby klasyfikowane do PKWiU 20.20.14.0, obejmujące środki odkażające są tożsame z wyrobami, obejmującymi alkohol etylowy, nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% objętości lub powyżej, ponieważ ugrupowanie PKWiU 20.20.14.0 obejmujące środki odkażające jest powiązane z zakresem rzeczowym pozycji 3808 94 Nomenklatury scalonej, obejmującej środki odkażające. Zwrócił jednak uwagę, że wyrób DEZYRADUS mieści się w grupowaniu PKWiU 20.14.75.9, obejmującym pozostały alkohol etylowy skażony i pozostałe skażone wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, które to grupowanie swoim zakresem rzeczowym odpowiada pozycji 2207 Nomenklatury scalonej. Organ odwoławczy przypisał zatem przedmiotowy produkt do PKWiU 20.14.75.9 i skorelował te podgrupę z pozycją CN 2207, w sytuacji, gdy jak wyżej zaznaczono, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego z pozycją 2207 powiązał wyroby z podgrupy PKWiU 20.20.14.0.

Organ II instancji przyjął zatem wbrew opisanym wyżej dowodom (stanowiska Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...] z 12.03.2014 r., producenta i bezpośredniego sprzedawcy), że preparat DEZYRADUS mieści się w grupowaniu PKWiU 20.14.75.9, powołując się w tym zakresie na wypowiedź Głównego Urzędu Statystycznego w [...] zawartą w piśmie z dnia 12.04.2019 r., że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) wyrób Dezyradus, stosowany jako środek do dezynfekcji powierzchni, urządzeń i sprzętów, o składzie: etanol, izopropanol, glikol propylenowy, benzoesan denatonium (bitrex), transportowany i sprzedawany "luzem", mieści się w grupowaniu: PKWiU 20.14.75.9 "Pozostały alkohol etylowy skażony i pozostałe skażone wyroby alkoholowe o dowolnej mocy". W przypadku, gdy ww. wyrób sprzedawany jest w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, mieści się w grupowaniu: PKWiU 20.20.14.0 "Środki odkażające". Natomiast w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2019 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), ww. wyrób mieści się w grupowaniach, odpowiednio: PKWiU 20.14.75.9 Pozostały alkohol etylowy skażony i pozostałe skażone wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, PKWiU 20.20.14.0 Środki odkażające. W uzupełnieniu do tego pisma GUS stwierdził, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań, obejmujących wyroby, jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury scalonej (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) i Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN). To znaczy, że poszczególne grupowania PKWiU odpowiadają całej pozycji, części pozycji lub stanowią agregat kilku pozycji CN. Zakres ww. grupowania PKWiU 20.14.75.9, wg GUS, określa podpozycja CN 2207 20 - Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Z kolei, grupowanie PKWiU 20.20.14.0 powiązane jest z pozycją CN 3808, podpozycja 3808 94 - Środki odkażające. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS - pozycja 3808 obejmuje m. in. środki dezynfekcyjne znajdujące się w opakowaniach do sprzedaży detalicznej i opisane jako środki dezynfekcyjne. GUS zaznaczył przy tym, że taka klasyfikacja przedmiotowego wyrobu była przez ten organ konsultowana telefonicznie z Dep. Ceł Ministerstwa Finansów.

Zdaniem Sądu, opisane wyżej stanowisko GUS nie jest jednoznaczne, bowiem pozwala na przypisanie wyrobu DEZYRADUS zarówno do PKWiU 20.20.14.0, jak i 20.14.75.9 oraz uzależnia to grupowanie od ilości i sposobu pakowania tego produktu. Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie daje jednak podstaw do klasyfikacji tego rodzaju wyrobów w zależności od sposobu ich pakowania - to kryterium ma znaczenie dopiero przy ustalaniu kodu CN. Jak zresztą wynika ze stanowiska GUS, przy grupowaniu wyrobu DEZYRADUS organ odwołał się przede wszystkim do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) i Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (CN) oraz opinii Dep. Ceł Ministerstwa Finansów. Stanowisko GUS nie może być uznane za miarodajne w niniejszej sprawie również dlatego, że jak wynika z pisemnej korespondencji Urzędu Statystycznego z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, przed odpowiedzią na zadane przez organ podatkowy pytanie o klasyfikację wyrobu DEZYRADUS według PKWiU, Urząd prosił o nadesłanie w terminie 14 dni wydanych wcześniej przez służby statystyki publicznej informacji (opinii) w przedmiotowej sprawie, powołując się przy tym na wyrok NSA z 14.03.2000 r. w spr. III SA 1145-1156/99, w którym Sąd stwierdził, iż "organ podatkowy, który występuje o zajęcie stanowiska przez właściwą służbę statystyki publicznej, powinien podać wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika, a w razie posiadania w aktach sprawy wydanych wcześniej opinii statystycznych - również takie opinie" (pismo Urzędu Statystycznego z 12.03.2019 r.). Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował Urząd Statystyczny, iż nie jest w posiadaniu informacji (opinii) wydanych przez służby statystyki publicznej. Wydając w dniu 12.04.2019 r. swoją opinię, GUS nie miał zatem informacji, iż w sprawie klasyfikacji produktu DEZYRADUS zostało w dniu 12.03.2014 r. już wyrażone stanowisko przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...] - nie mógł zatem skonfrontować swojej opinii z wcześniejszym stanowiskiem Urzędu w celu wyjaśnienia rozbieżności. W aktach niniejszej sprawy są zatem dwa niespójne ze sobą stanowiska zajęte przez służby statystyki publicznej, co do klasyfikacji wyrobu DEZYRADUS. W ocenie Sądu, nic nie stało natomiast na przeszkodzie, aby w toku prowadzonego postępowania, w celu dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, organ podatkowy wystąpił do producenta wyrobu DEZYRADUS (który nadal prowadzi działalność gospodarczą i oferuje do sprzedaży środek odkażający DEZYRADUS) o udostępnienie wydanych dla tego produktu opinii statystycznych. Jest bowiem oczywiste, że to producent danego wyrobu jest najbardziej zainteresowany odpowiednią klasyfikacją swojego produktu, jak również zorientowany w zakresie tego, czy odpowiednie służby państwowe zajmowały w granicach swoich kompetencji stanowiska, co do wyrobu DEZYRADUS. Skarżący, jako pośrednik w sprzedaży przedmiotowego wyrobu, mógł opierać się przede wszystkich na dokumentach dostarczonych mu przez bezpośredniego sprzedawcę oraz informacji zawartej na tym wyrobie, jak również na stronie internetowej producenta. Z dokumentów i wiedzy, którą posiadał na dzień kontroli przewozu, wynikało tymczasem bezspornie, że DEZYRADUS podlega klasyfikacji do PKWiU 20.20.14.0, gdyż jest to ciecz do dezynfekcji powierzchni, urządzeń i sprzętów w obszarze medycznym (nie będącymi wyrobami medycznymi), kosmetycznym oraz gospodarstwach domowych - skuteczna przeciwko bakteriom, grzybom, wirusom i prątkom gruźlicy - zarejestrowana jako wyrób biobójczy. Stanowisko GUS z 12.04.2019 r., z oczywistych względów, nie mogło być stronie znane w dniu transportu spornego produktu.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko skarżącego, iż DEZYRADUS podlega klasyfikacji do PKWiU 20.20.14.0, która to podgrupa nie została wymieniona w art. 3 ust. 2 pkt 1b ustawy o SENT (w brzmieniu na dzień kontroli), a zatem przewóz tego wyrobu w dniu 26.04.2018 r. nie podlegał systemowi monitorowania drogowego. Brak było wobec tego podstaw do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w oparciu o art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Skoro na dzień kontroli, ustawa o SENT pozwalała na dokonywanie klasyfikacji towaru, który podlega jej rygorom, zarówno w oparciu o grupowanie PKWiU jak i CN, to racjonalny ustawodawca nie dopuściłby do sytuacji, aby towar wykluczony spod rygorów tej ustawy w oparciu o grupowanie wg PKWiU, był jednocześnie objęty jej działaniem poprzez przypisanie mu kodu klasyfikacji CN. Wobec tego, że organy nie wykazały w niniejszej sprawie, aby klasyfikacja wyrobu DEZYRADUS do PKWiU 20.20.14.0 była nieprawidłowa, to nie było podstaw do korelowania tego PKWiU z kodem CN 2207.

Z akt sprawy wynika wprost, że przedmiotem obrotu na wszystkich etapach, tj. od chwili wyprodukowania wyrobu w firmie [...], był produkt klasyfikowany do PKWiU 20.20.14.0, a jak zaznaczył organ odwoławczy i GUS, klasyfikacji tej odpowiada pozycja CN 3808, która nie była na dzień 26.04.2018 r. objęta rygorami wynikającymi z ustawy o SENT.

Należy zwrócić uwagę, że towary, bez względu na kod CN, zawierające w swym składzie alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 50% objętości, skażone:

a) mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium lub ;

b) mieszaniną alkoholu tert-butylowego i benzoesanu denatonium, lub

c) alkoholem izopropylowym - jeżeli masa brutto przesyłki tych towarów przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów, zostały poddane rygorom monitorowania przewozu od dnia 25 września 2018 r. w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1427). W dniu kontroli brak było jednak takich uregulowań.

Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, Sąd doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych, na które składają się wpis od skargi w kwocie 600 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3600 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz § 2 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).

R.T.