I SA/Bd 416/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-11-08	
Data wpływu	2022-07-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Jarosław Szulc /przewodniczący/
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Tomasz Wójcik	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 348/23	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; 165a § 1 O.p.; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J.P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 30 maja 2022 r. nr SKO-53-223/22 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 oddala skargę	
Uzasadnienie
Organ podatkowy na podstawie informacji składanych przez podatnika wydawał za lata 2015-2020 decyzje ustalające wymiar podatku od tej nieruchomości, w tym także decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. ustalającą wymiar podatku na 2015 r. Jako podstawę opodatkowania, zgodnie ze złożonymi deklaracjami podatkowymi, przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 13.895 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.859 m2. Przedmiotowa decyzja nie była przedmiotem zaskarżenia i jest ostateczna w postępowaniu podatkowym.

W dniu [...] listopada 2020 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek o skorygowanie decyzji podatkowych za lata 2015-2020 za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], w którym podatnik poinformował, że nieruchomość ta ma związek z działalnością zakładu pracy chronionej już od 1995 r., a więc podlegała zwolnieniu od podatku od nieruchomości w latach 2015-2019, w których to podatek był uiszczany przez pomyłkę.

Prezydent M. T. wznowił postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2016 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2015 r. za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...].

Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy powyższą decyzję, a Wojewódzki Sad Administracyjny w B. wyrokiem z dnia [...] lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 879/21 oddalił skargę J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze.

W dniu [...] lutego 2022 r. do organu podatkowego wpłynęły korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2020 złożone przez podatnika na formularzu DN-1 wraz załącznikami ZDN-1 i ZDN-2 dotyczące spornej nieruchomości. Następnie w dniu [...] marca 2022 r. strona złożyła wniosek o ustalenie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku ze złożonymi korektami deklaracji na podatek od nieruchomości, a w dniu [...] marca 2022 r. korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na podatek od nieruchomości na formularzach IN-1 wraz załącznikami IN-3 i ZIN-2.

Prezydenta M. T. postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. za wskazaną nieruchomość, podając, że podatnik kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej wydanej w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych. W konsekwencji organ podatkowy był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że podatnik kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 Ordynacji podatkowej. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a Ordynacji podatkowej i określenie nadpłaty. Zatem wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy jest zobligowany do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej mającej zastosowanie zarówno do decyzji określających, jak i ustalających wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem SKO wbrew twierdzeniom podatnika organ pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał pismo strony z dnia [...] marca 2022 r. jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, skoro sam podatnik wskazał w jego treści, że pismo stanowi "Wniosek podatnika o ustalenie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości".

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art, 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 270 oraz 244 § 1 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, błędnie przyjmującej, że nie zaistniały przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej wymiar podatku od nieruchomości w sytuacji, w której strona skorygowała swoją wcześniejszą informację stanowiącą podstawę wydania decyzji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości i wydanie postanowienia bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i przed skutecznym złożeniem korekty informacji przez podatnika,

2) art. 2 i 45 Konstytucji RP przez negowanie prawa podatnika do uzyskania zwrotu nadpłaty zapłaconego przez niego podatku w sytuacji, w której do zapłaty tego podatku nie był zobowiązany i pozbawienie go jakiegokolwiek prawa do wszczęcia i prowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania podatkowego i sądowego, przy czym zasadniczą przesłanką takiego działania organu jest fakt, iż to po stronie podatnika występuje nadpłata podatku w kwocie ok [...] zł, a nie niedopłata po stronie organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

Z akt sprawy wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. od nieruchomości położonej w T. przy ul. [...]. podatnik wykazywał grunty o pow. 13.895 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki pozostałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.859 m2. Organ podatkowy – Prezydent M. T., na podstawie tej deklaracji wydawał w dniu [...] listopada 2016 r. decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. W dniu [...] listopada 2020 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek J. P. o skorygowanie decyzji podatkowych za lata 2015-2020 za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], w którym podatnik poinformował, że nieruchomość ta jest związana z działalnością zakładu pracy chronionej, a więc podlegała zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Prezydent M. T. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2016 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2015 r. za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a tut. Sąd wyrokiem z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 879/21 oddalił skargę J. P. na powyższą decyzję. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 681/22 uchylił zaskarżony wyrok, decyzję SKO w T. z dnia [...] listopada 2021 r. oraz decyzję Prezydenta M. T. z dnia [...] czerwca 2021 r.

Pismem z dnia [...] marca 2022 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o ustalenie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 r. za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], wskazując na złożone w dniu [...] lutego 2022 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2020. Samorządowy organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., powołując się na regulację zawartą w art. 165a O.p.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu skarżący podniósł, że organ powinien rozpoznać merytorycznie złożone przez niego korekty deklaracji z dnia [...] marca 2022 r., wszcząć postępowanie i na nowo ustalić wymiar podatku. Zarzucił organowi negowanie jego prawa do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy nie był zobowiązany do jego zapłaty.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, uznając, że organ ten prawidłowo ocenił skutki, jakie wywiera ostateczna decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy, nadpłata występuje, gdy podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany (świadczenie nienależne) albo podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej (świadczenie nadpłacone). Z regulacji zawartych w art. 75 § 1 i § 2 O.p. wynika, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jednakże postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte m.in. w czasie trwania postępowania podatkowego – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie (art. 79 § 1 O.p.), zaś uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego i przysługuje nadal po jego zakończeniu, ale jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b O.p.).

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Decyzja taka ma charakter konstytutywny, tj. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi takiej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.)

Należy zauważyć, że z regulacji zawartej w art. 79 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Skoro tak, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja ustalająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 O.p. chroniona jest zasadą trwałości. Ten ostatni przepis stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub ustawach podatkowych. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także - i przede wszystkim - ochronie ogólnego porządku prawnego. Nadto pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to, co do zasady, powstaje z chwilą doręczenia decyzji stronie (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński , R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 580).

Za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i § 2 O.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 O.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej, lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a O.p. i określenie nadpłaty. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i § 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te zostały określone enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 O.p. (np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 206/05; postanowienie NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt 1316/15; wyrok NSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 975/17). Sąd w składzie orzekającym to stanowisko w pełni podziela.

W rezultacie nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek taki nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy jest zobligowany do zastosowania art. 165a § 1 O.p. W myśl tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z treści powołanego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził dwie przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Jedną z nich jest zaistnienie "innych przyczyn". Przesłanka ta jest m.in. spełniona, jeżeli przepisy prawa materialnego nie dają podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, nie można kwestionować ani zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe w drodze deklaracji korygującej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik może uzyskać zwrot podatku, gdy doprowadzi do uchylenia lub zmiany decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych. Wskazać przy tym należy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta M. T. odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2015 r., a tut. Sąd wyrokiem z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 879/21 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został zaskarżony przez podatnika, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 681/22 uchylił zaskarżony wyrok, a także uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta M. T. z dnia [...] czerwca 2021 r.

Dodatkowo należy zauważyć, że prawo skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło w odniesieniu 2015 r. z końcem 2020 r. Art. 79 § 2 O.p. stanowi bowiem, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że podatek od nieruchomości ustalony przez właściwy organ podatkowy w drodze decyzji jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wnioskiem z dnia [...] marca 2022 r., a zatem po wygaśnięciu prawa do jego złożenia.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony zawartym w skardze, że organ podatkowy był zobowiązany do rozpatrzenia korekty deklaracji podatkowej z dnia [...] marca 2022 r. Nie można również nie zauważyć, że korekta ta została złożona po wydaniu już postanowienia przez organ pierwszej instancji. Organ nie naruszył też wskazanych w skardze przepisów O.p. i Konstytucji. Prawidłowo w rozpatrywanej sprawie, na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówiono wszczęcia postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.