I SA/Kr 192/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-05-12	
Data wpływu	2022-02-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Inga Gołowska /sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Urszula Zięba /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	II FSK 1332/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 146 par. 1, art. 200, art. 209; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 1 ust. 3 pkt 1a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 192/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r., sprawy ze skargi P Sp. Jawna w N na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).	
Uzasadnienie
W dniu 17 sierpnia 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek P. spółka jawna w N. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy z dniem wystąpienia ze spółki jawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy spółki jawnej stają się podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych od aktualnych zysków wypracowanych przez spółkę jawną. Wniosek uzupełniono w dniu 12 listopada 2021 r.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowa została założona 6 września 2017r. na czas nieokreślony. Wspólnikami Spółki Komandytowej byli:

1) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz;

2) P.S. jako komandytariusz;

3) K.P. jako komandytariusz - dalej łącznie "Wspólnicy".

Udziałowcami Spółki są zatem osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy postanowili zmienić formę prawną Spółki Komandytowej i przekształcili ją w Spółkę Jawną. W związku ze zmianą formy prawnej nie doszło jednak do zmiany składu wspólników ani do zmiany ich udziału w zyskach lub stratach spółki. Niezmieniony został również przedmiot działalności. W dniu 30 czerwca 2021r. Spółka Komandytowa przekształciła się w Spółkę Jawną. Wspólnicy nie złożyli informacji o podatnikach podatku CIT oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku nowo powstałej Spółki Jawnej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1800 ze zm., dalej-ustawa CIT), Ustawy CIT. W dniu 30 lipca 2021r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca wspólnikiem Spółki Jawnej wystąpiła poprzez zbycie udziałów ze Spółki Jawnej. Tym samym nastąpiła zmiana w składzie wspólników Spółki Jawnej, wspólnikami są: 1) P. S., 2) K. P.

Uzupełniając wniosek, wskazano, że: Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 maja 2021r. - tj. w dniu 1 maja 2021r. Wnioskodawca działał w formie prawnej spółki komandytowej, a jego wspólnikami były dwie osoby fizyczne (jako komandytariusze) i spółka z o.o. (jako komplementariusz).

Rok obrotowy Wnioskodawcy zaczął się 1 stycznia 2021r. i zakończy się 31 grudnia 2021r. W chwili nabycia przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie doszło do zakończenia roku obrotowego Wnioskodawcy. Postępowanie było zgodne z informacją Ministra Finansów ogłoszoną w dniu 21 stycznia 2021r. na stronie https://www.podatki.gov.pl/cit/wyjasnienia/spolka-komandytowa-cit-i-rok-obrotowy/. W wydanym komunikacie Ministerstwa stwierdzono:

" (...) spółka komandytowa, która zostanie podatnikiem podatku CIT od 1 maja 2021r., nie będzie miała obowiązku sporządzenia na dzień 30 kwietnia 2021r. sprawozdania finansowego (wymienione dni w ww. punktach 1-7 ust. 2 art. 12 ustawy o rachunkowości nie obejmują zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej). Rok obrotowy takiej spółki komandytowej, który zaczął się 1 stycznia 2021r., będzie trwał do 31 grudnia 2021r. i za ten okres będzie sporządzone sprawozdanie finansowe. Natomiast zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej na ww. dzień 30 kwietnia 2021r., a następnie ich otwarcie na 1 maja 2021r. nastąpi wyłącznie dla celów podatkowych, bez obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego na 30 kwietnia 2021r.".

Już po nabyciu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca zmienił formę prawną. Przekształcenie w Spółkę Jawną nastąpiło na podstawie art. 551 k.s.h. W związku z tym Spółka Jawna stała się następcą prawnym Spółki Komandytowej. Do przekształcenia doszło 30 czerwca 2021r. Przekształcenie nie było związane z zamykaniem ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. W związku z tym raz jeszcze należy podkreślić, że w 2021r. rok obrotowy Wnioskodawcy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2021r. i zakończy się w dniu 31 grudnia 2021r. (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową).

Już po zmianie formy prawnej Spółki Komandytowej w Spółkę Jawną doszło do zmian w składzie jej wspólników. W dniu 30 lipca 2021r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zbyła ogół praw i obowiązków we Wnioskodawcy i przestała być wspólnikiem Wnioskodawcy. Od momentu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Jawnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jedynymi wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne.

Przed rozpoczęciem roku obrotowego Wnioskodawcy (czyli przed 1 stycznia 2021r.) jej wspólnicy nie złożyli informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy CIT. Spółka zwraca uwagę, że w 2020r. nie obowiązywał przepis przewidujący złożenie takiej informacji. Informacja nie została też złożona przed dniem przekształcenia. Spółka podkreśla, że przed dniem przekształcenia nie była "spółką jawną", ale "spółką komandytową".

Celem wniosku było ustalenie statusu podatkowego Wnioskodawcy, bo wpływa on na opodatkowanie samej Spółki, jak i jej wspólników (ma wpływ na obowiązki płatnicze Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jakim okresie Wnioskodawca powinien być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych? Czy należy przyjąć, że Wnioskodawca utracił status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem przekształcenia w spółkę jawną, czy z dniem, w którym jedynymi wspólnikami Spółki Jawnej stały się osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od dnia 1 maja 2021r. do dnia przekształcenia w spółkę jawną. Tym samym należy przyjąć, że Wnioskodawca utracił status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem przekształcenia w spółkę jawną.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy CIT, przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, lub aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 Ustawy CIT informacja, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, zawiera:

1) imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej:

a) wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej,

b) podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 5 Ustawy CIT, spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Jak wspomniano wcześniej, wspólnicy Spółki nie złożyli Informacji przed dniem przekształcenia Spółki w spółkę jawną, bo nie było to możliwe. Rok obrotowy Wnioskodawcy rozpoczął się bowiem 1 stycznia 2021r., a w 2020r. nie obowiązywał jeszcze przepis nakładający na wspólników spółek jawnych taki obowiązek.

Nie było prawnie i faktycznie możliwe wypełnienie obowiązku nałożonego na spółki jawne z dniem 1 stycznia 2021r. W konsekwencji należy uznać, że mimo niezłożenia Informacji Wnioskodawca z dniem przekształcenia w spółkę jawną utracił status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Gdyby Organ uznał inaczej to z pewnością należałoby przyjąć, że Spółka utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w momencie, w którym jej wspólnikami stały się wyłącznie osoby fizyczne.

Z art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy CIT jednoznacznie wynika, że przepisy tego aktu prawnego mają zastosowanie do spółek jawnych, jeśli spełnione są łącznie trzy warunki:

1. spółka jawna ma siedzibę lub zarząd w Polsce,

2. wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne,

3. spółka jawna nie złoży Informacji lub jej aktualizacji.

Przytoczony przepis wyznacza zakres podmiotowy Ustawy CIT w odniesieniu do spółek jawnych. Żadna spółka jawna, która nie spełnia wszystkich opisanych powyżej warunków, nie może zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, zakres podmiotowy przyjęty w art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy CIT nie może być modyfikowany przez art. 1 ust. 5 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że jeżeli na którymkolwiek etapie funkcjonowania spółki jawnej któryś z przytoczonych warunków nie zostanie spełniony - spółka ta nie może zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro w wyniku przeprowadzonych zmian wspólnikami Spółki stały się wyłącznie osoby fizyczne, to utraciła ona status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy taki wniosek wynika z wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej przytoczonych przepisów. Za taką wykładnią omawianych regulacji przemawia, poza językowym brzmieniem przepisów, intencja dla której niektóre spółki jawne zostały objęte przepisami Ustawy CIT. W zamyśle Ministerstwa Finansów opodatkowaniu CIT podlegać miały bowiem wyłącznie spółki jawne, których wspólnikami są osoby prawne i które nie poinformują organów podatkowych o składzie swoich wspólników. W odpowiedzi na zapytanie poselskie Minister Finansów stwierdził: "Założeniem obowiązujących od 1 stycznia 2021r. regulacji nie jest nałożenie na spółki jawne obowiązku podatkowego w podatku dochodowym poprzez generalne nadanie im statusu «podatnika podatku dochodowego», lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez - będących podatnikami tego podatku - bezpośrednich lub pośrednich wspólników takich spółek".

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 1 ust. 5 Ustawy CIT powinien być rozumiany w ten sposób, że jeśli spółka jawna (której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne) stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych to jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do dnia likwidacji lub wykreślenia z rejestru. Innymi słowy, nabywając status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych taka spółka nie traci go z końcem danego roku - nabyty status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych automatycznie obejmuje kolejne lata (ale zawsze przy założeniu, że wspólnikami takiej spółki wciąż są podmioty niebędące osobami fizycznymi).

Takie rozumienie tego przepisu zdaje się potwierdzać Minister Finansów. Minister Finansów opowiedział się bowiem za koniecznością corocznego składania Informacji przez spółki jawne, które chcą pozostać spółkami transparentnymi podatkowo. Zdaniem Ministerstwa Finansów: "Przepis ten wskazuje, że spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, chcąc zachować status podmiotu podatkowo transparentnego, informację taką zobowiązane będą składać przed każdorazowym rozpoczęciem roku obrotowego. Także w przypadku, gdy skład wspólników takiej spółki oraz posiadana przez nich wielkość praw do udziału w jej zyskach nie ulegną zmianie".

Ministerstwo Finansów wyraźnie podkreśla, że obowiązki związane z zachowaniem transparentności podatkowej dotyczą tylko tych spółek jawnych, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne. Innymi słowy, jeżeli wspólnikami spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne - spółka ta nie musi podejmować żadnych dodatkowych starań celem utrzymania transparentności podatkowej.

Istotnym argumentem na poparcie tej tezy jest fakt, że Informacja składana jest na druku C-15J, w którym składającego opisano w następujący sposób: "Spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne". Sama treść druku C-15J wskazuje zatem na to, że jeśli wspólnikami spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne to taka spółka nie musi składać Informacji. W ocenie Spółki jest to potwierdzenie, że jeśli wspólnikami Spółki Jawnej będą wyłącznie osoby fizyczne to taka spółka przestanie być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Spółki, obecnie powinna ona być traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że każdy z jej wspólników samodzielnie odpowiada za zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskiwania za pośrednictwem Spółki przychodów i wykazywania kosztów ich uzyskania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2021r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W pisemnych motywach zaskarżonej interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy CIT), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1426 ze zm.), lub

b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020r. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca), pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021r. według stanu na dzień:

1. 1 stycznia 2021r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021r.;

2. rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021r. do dnia 31 stycznia 2021r.

Jeżeli przed przekazaniem pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy zmienianej w art. 2, składa się w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., chyba że termin do jej złożenia przypada później (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy nowelizującej, w przypadku niezłożenia zgodnie z ust. 1 albo 2 informacji, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 1 stycznia 2021r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników. W myśl natomiast art. 1 ust. 4 ustawy CIT, informacja, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, zawiera:

1. imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej:

a. wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej,

b. podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki;

2. nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 ustawy CIT, spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika zatem, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji, przed rozpoczęciem roku obrotowego, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Zobowiązana jest także do składania aktualizacji informacji, o której mowa w ww. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a, w przypadku zmian w składzie ich wspólników/podatników, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia takich zmian. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru (art. 1 ust. 5 ustawy CIT).

Powyższe przepisy dotyczą także nowopowstających spółek jawnych oraz spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, które chciałyby zachować status podmiotów podatkowo transparentnych, to jest podmiotów, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy takiego podmiotu.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż "założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich)." Ustawodawca wskazał również: "podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane."

Z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT wynika, że informację o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki - spółka jawna składa przed rozpoczęciem roku obrotowego. Ponadto powinna złożyć aktualizację informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 217 ze zm.), księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3:

1. na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym,

2. na początek każdego następnego roku obrotowego,

3. na dzień zmiany formy prawnej.

W myśl art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Zamknięcie ksiąg rachunkowych prowadzi do zakończenia roku obrotowego podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Z tego przepisu wynika uprawnienie przysługujące przekształcającym się spółkom osobowym (m.in. spółce komandytowej przekształcającej się w spółkę jawną), w zakresie zamknięcia (bądź też nie) ksiąg rachunkowych. Rozpoczęcie pierwszego roku obrotowego przedsiębiorcy będącego spółką jawną nie jest tożsame z datą rejestracji w KRS-ie takiego przedsiębiorcy. Początkiem roku obrotowego nowotworzonego podmiotu zobowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym spółek prawa handlowego, jest dzień otwarcia przez taki podmiot ksiąg rachunkowych.

W procesie przekształcania spółek nie następuje zmiana tożsamości podmiotu podlegającego przekształceniu. Spółka przekształcana nie przestaje istnieć. Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1526 z e zm., dalej: k.s.h.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576 (art. 553§2 i §3 k.s.h.). Z treści art. 552 i art. 553 k.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują jednak skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.). Zgodnie bowiem z art. 93a§1 pkt 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a§2 pkt 1 lit. a O.p. przepis §1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana Ordynacją podatkową zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

W sprawie, w sytuacji w której spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski jest podatnikiem podatku CIT (jako następca prawny spółki komandytowej, która stała się uprzednio podatnikiem CIT), a której skład osobowy wspólników uległ zmianie, na obejmujący wyłącznie osoby fizyczne, zasadnicze znaczenie ma treść art. 1 ust. 5 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, spółka jawna, która posiada status podatnika CIT zachowuje ten status aż do czasu jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zmiany w składzie osobowym spółki jawnej, która już posiada status podatnika podatku CIT nie mają zatem wpływu na ten status.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca (spółka jawna), który powstał z przekształcenia spółki komandytowej posiadającej status podatnika CIT zachowa ten status aż do czasu likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zmiana w składzie osobowym Wnioskodawcy, posiadającego status podatnika podatku CIT, nie ma bowiem wpływu na ten status. Zmiana w składzie wspólników nie spowoduje utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną, którą Spółka zaskarżyła w całości, zarzucono:

•błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy CIT, polegającą na przyjęciu, że upłynął przewidziany przepisami Ustawy CIT termin na złożenie informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku Spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka nie utraciła statusu podatnika CIT w dniu przekształcenia jej ze spółki komandytowej w spółkę jawną;

•błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1a w zw. z

art. 1 ust. 5 Ustawy CIT polegającą na uznaniu, że zmiany osobowe w składzie wspólników spółki jawnej polegające na tym, że z grona wspólników występuje ostatni

podmiot niebędący osobą fizyczną nie wpływają na status podatnika CIT spółki jawnej,

a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie utraciła statusu podatnika CIT w momencie

wystąpienia z grona jej wspólników ostatniego podmiotu niebędącego osobą fizyczną.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, co do obowiązku składania informacji, to nie istnieje żadna regulacja wskazująca na konieczność składania informacji przez poprzednika prawnego spółki jawnej. Nie istnieje także żaden obowiązek nakazujący złożenie informacji w trakcie roku obrotowego bowiem spółka jawna kontynuuje rok obrotowy rozpoczęty przez spółkę komandytową to musiałaby złożyć informację w 2020r. Do dnia 30 czerwca 2021r. spółka działała w formie spółki komandytowej. Spółka nie uchybiła terminowi złożenia informacji i utraciła status podatnika CIT.

Zwrócono także uwagę i na to, że organ w interpretacji pominął okoliczność wystąpienia ze spółki wspólnika jakim była osoba prawna (spółka z o.o.). W wyniku zmian wspólników spółki, wspólnikami zostały tylko osoby fizyczne zatem spółka utraciła status podatnika podatku CIT.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie zdalnej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu, który nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Problem prawny jaki zrysowała się w sprawie dotyczył określenia momentu w którym spółka jawna (uprzednio powstała z przekształcenia spółki komandytowej, utraciła wspólnika w postaci spółki z o.o. stając się ostatecznie spółką jawną z dwoma wspólnikami-osobami fizycznymi) może jeszcze być traktowana jako podatnik podatku CIT a kiedy już nie jest tym podatnikiem.

Organ interpretacyjny, stanął na stanowisku, że w sprawie, wspólnicy spółki nie złożyli informacji o podatnikach podatku CIT oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych (czyli formularza CIT-15J) w wymaganym ustawowo terminie, co implikował art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT. Spółka jawna zachowa status podatnika podatku CIT do czasu jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zmiana w składzie wspólników nie powoduje utraty przez spółkę jawną statusu podatnika CIT.

Zdaniem Sądu, pogląd organu interpretacyjnego jest błędny.

Zagadnienie przekształcania spółek komandytowych w spółki jawne, w będącym przedmiotem analizy roku 2021r. poprzedzone zostało nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nastąpiło to na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020r. poz. 2123), która zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2021r.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r. poz. 1426, ze zm.), lub

b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021r., spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021r., w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego.

Co więcej, w myśl art. 9 ust. 2e ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021r., w przypadku uzyskania przez spółkę jawną statusu podatnika spółka ta jest obowiązana:

1. zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami

2. o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień uzyskania tego statusu oraz

3. wydzielić w kapitale podstawowym zyski wypracowane w okresie, w którym spółka ta nie posiadała statusu podatnika, jeżeli zyski te nie zostały podzielone między wspólników tej spółki.

Z uwagi jednak na fakt, że wskazane powyżej przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021r., w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 (dalej ustawa zmieniająca), doprecyzowano, że pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021r. według stanu na dzień:

1. 1 stycznia 2021r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021r.;

2. rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021r. do dnia 31 stycznia 2021r.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji, przed rozpoczęciem roku obrotowego, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego aż do dnia likwidacji tej spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Należy jednak wskazać, że w powołanych powyżej przepisach, nie została wprost uregulowana sytuacja, w której spółka komandytowa przekształca się w spółkę jawną, jak również sytuacja nowopowstałych spółek jawnych, które zostaną utworzone po dniu 31 stycznia 2021r.

Powyższe wynika z faktu, że w omawiany brzmieniu (2021r.-jako roku wydania zaskarżonej interpretacji) przepis można zastosować jedynie do bardzo wąskiej grupy podmiotów tj. do spółek jawnych, które prowadzą już działalność (lub takich, które zostaną utworzone do 31 stycznia 2021r.).

Jednocześnie w przypadku nowopowstałych (utworzonych po tej dacie) spółek jawnych, jak również spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia, nie jest możliwe złożenie takiego zawiadomienia przed rozpoczęciem jej roku obrotowego. Oznacza to, że złożenie takiej informacji przez spółkę jawną już po dokonaniu przekształcenia, nie będzie skuteczne, a spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki (w wyniku przekształcenia) stanie się podatnikiem podatku CIT z dniem przekształcenia.

W skardze do Sądu eksponowano także kwestię możliwości złożenia ,,Informacji" w której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT łącząc ją z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tegoż przepisu.

W przypadku nowopowstałych spółek jawnych, jak również spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia, nie jest możliwe złożenie przez te spółki informacji przed rozpoczęciem ich roku obrotowego. Powoduje to, że na gruncie obecnych przepisów, każda nowopowstała spółka jawna lub spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, uzyskiwałaby definitywny status podatnika podatku dochodowego i podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, takie rozumienie przepisów prowadziłoby do różnicowania podmiotów, które nie miałoby żadnego uzasadnienia oraz podstaw i skutkowało podziałem podmiotów na takie, które powstały przed dniem 31 stycznia 2021r. (tj. spółki jawne, które mogą złożyć oświadczenie i nie podlegać pod przepisy ustawy CIT) oraz na takie, które powstały po dniu 31 stycznia 2021 (tj. spółki jawne, które nie mogą złożyć oświadczenia i muszą uzyskać status podatnika CIT).

W przypadku nowoutworzonych spółek jawnych pierwszy dzień, od którego istnieje ten podmiot jest również pierwszym dniem trwania ich roku obrotowego, wobec czego spółki te nie mają fizycznej możliwości złożenia wymaganego informacji o swoich wspólnikach, przed rozpoczęciem roku obrotowego. Z kolei w przypadku spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy CIT jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W myśl jednak art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 351 ze zm.), księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z tej regulacji wprost wynika uprawnienie przysługującej przekształcającym się spółkom osobowym (m.in. spółce komandytowej przekształcającej się w spółkę jawną), w zakresie zamknięcie (bądź też nie) ksiąg rachunkowych. Niezależnie jednak od tego, jaką decyzję podejmie Spółka w tym zakresie tj. czy zamknie księgi rachunkowe na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, czy też spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, kontynuuje rok obrotowy spółki komandytowej, skutkuje to powstaniem stanu faktycznego, którego nie reguluje przepis art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r. Zarówno spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, której rok obrotowy już trwa, jak i spółka jawna, która rozpocznie nowy rok, nie jest w stanie złożyć przed rozpoczęciem swojego roku obrotowego wymaganej informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki.

Takie rozumienie przepisu jest zatem wprost sprzeczne z zasadą "Impossibilium nulla obligatio est", w myśl której nikt nie jest zobowiązany do wykonania rzeczy niemożliwych.

Świadczy to jednoznacznie o dysfunkcjonalności obowiązujących regulacji prawnych w tym zakresie.

Swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt: K 5/08).

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska, że spółka jawna mogła (a nie złożyła, co podnosi organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji) złożyć informacje, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r. powodowałoby naruszenie wskazanych powyżej zasad. Taka interpretacja przepisu prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania podmiotów, jak również nałożenia na nowopowstałe spółki jawne oraz spółki jawne powstałe w wyniku przekształcenia obowiązku, którego niemożliwe jest wyegzekwowanie, co stoi w bezpośredniej sprzeczności z zasadą przyzwoitej legislacji.

Podatnik nie może bowiem żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

Na zakończenie zauważyć należy, iż zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. ww. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 223/04 oraz przykładowo B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa a zagadnienia techniki legislacyjnej, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2003, nr 2/3; W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, J.P. Tarno, Procedura administracyjna a zasady poprawnej legislacji, [w:] Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i Materiały z konferencji jubileuszowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 101) wielokrotnie zwracano uwagę na niezadowalający poziom polskiej legislacji podatkowej.

Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 1109/16, publ. CBOSA).

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze poprzez dokonanie wadliwej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów wyspecyfikowanych w petitum skargi.

Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§1 i §4 w zw z art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (480,00 zł) określone w §2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687) oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie (17,00 zł).