II FSK 823/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-25	
Data wpływu	2022-07-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Beata Cieloch /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 31/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647; art. 5 a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 31/22 w sprawie ze skargi S.K.-G. na decyzje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 października 2021 r. nr [...];[...];[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2016 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K.-G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r., I SA/Rz 31/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi S. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 października 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014, 2015 i 2016 rok.

2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez określenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w sytuacji w której zobowiązania te się przedawniły, z upływem 5 lat, licząc od końca lat podatkowych, w których upłynęły terminy ich płatności, przy niespełnieniu warunków zawieszenia biegu terminów przedawnienia, z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przy uznaniu dochodu (przychodu) z odpłatnego zbycia mieszkań, jako dochodu (przychodu) uzyskanego z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, kiedy dochód ten został uzyskany w ramach zarządzania przez skarżącą jej majątkiem, stanowiącym odrębne źródło przychodów, przy pozbawieniu skarżącej możliwości objęcia tego dochodu (przychodu) zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Sądowi I instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 poprzez rozstrzygnięcie spraw z naruszeniem zasady nakładającej na organ podatkowy obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a która to wątpliwość przepisu prawa podatkowego wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w kontekście przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, które to przepisy nie definiują źródła przychodu z odpłatnego zbycia, przy jednoczesnym zdefiniowaniu działalności gospodarczej, przy niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dotyczącego ustalenia właściwego źródła przychodu, z odpłatnego zbycia mieszkania, oraz niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia spraw, a nie było sprzeczne z prawem, a zwłaszcza dowodów z przesłuchania w charakterze świadka siostry i byłego męża skarżącej, przy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i braku oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność dotycząca uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia mieszkań, jako przychodów z działalności gospodarczej, została udowodniona.

2.art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a przez nieuwzględnianie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, celem ponownego jej rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego kwestii przedawnienia stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W sprawie bowiem niewątpliwie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym została ona zawiadomiona przed upływem tych ustawowych, pięcioletnich (art. 70 § 1 o.p.) terminów. Poza tym działaniom organów, a pośrednio także finansowym organom postępowania przygotowawczego, nie można zarzucać instrumentalności działania, tj. podejmowania czynności w zakresie postępowania karnego, których wyłącznym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Postępowanie karne zostało zainicjowane bowiem na ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia najstarszego z zobowiązań skarżącej, tj. tego, które odnosiło się do 2014 r. Poza tym nie zatrzymało się ono w fazie in rem, jako że skarżącej zostały przedstawione zarzuty, odnośnie czynu, w postaci prowadzenia nieujawnionej działalności gospodarczej i niedeklarowania rzeczywistych podstaw opodatkowania. Co prawda po przedstawieniu skarżącej zarzutów i przesłuchaniu jej w charakterze podejrzanej, karne postępowanie zostało zawieszone, jednakże nie może to prowadzić do wniosku o instrumentalności jego wszczęcia. Zastosowanie sankcji karnej jest bowiem ściśle związane z wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego, które ma względem niego niejako prejudycjalny charakter. Stąd też zawieszenie postępowania karnego, do czasu wydania decyzji podatkowej, samo w sobie nie może być kwalifikowane, jako okoliczność przemawiająca za koniecznością przyjęcia instrumentalności samego postępowania, a zwłaszcza powoływania się przez organy na ten fakt. Tego typu okoliczność należy bowiem rozpatrywać w szerszym aspekcie, uwzględniającym ogół uwarunkowań sprawy, zarówno w jej aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W niniejszym przypadku wszczęcia postępowania karnego było skorelowane z datą wszczęcia i czasem przeprowadzenia wobec skarżącej kontroli podatkowej. Ta zaś została zainicjowana w październiku 2019 r. a jej ustalenia, sukcesywnie czynione, uzasadniają przyjęcie, że w czerwcu 2020 r. inicjujący postępowanie karne organ stwierdził zaistnienie możliwych przesłanek wszczęcia postępowania karnego.

W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozważył i odniósł się do zagadnienia ewentualnej instrumentalności wszczęcia postepowania karnego. Rozpatrzył wszystkie istotne z tego punktu widzenia okoliczności stwierdzając, w sposób zasadny, że brak jest podstaw do przyjęcia takiego założenia. Wypełnił tym samym wskazania wynikające z uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Tak więc również w tym aspekcie brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do istoty sporu jaką jest kwestia związana z prowadzeniem przez podatniczkę działalności gospodarczej, w zakresie handlu lokalami mieszkalnymi, tj. ich sukcesywnym ich wyszukiwaniem, nabywaniem, remontowaniem i odsprzedawaniem ze znacznym zyskiem, po zakończeniu prac remontowo-modernizacyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sad pierwszej instancji słusznie uznał, ze skarżąca podejmowane czynności realizowała w celach zarobkowych, we własnym imieniu. We wszystkich czynnościach związanych z nabywaniem i zbywaniem mieszkań występowała osobiście, jako ich strona, To ona także brała udział w procesach negocjacyjnych, związanych z ustalaniem warunków dokonywanych czynności prawnych, a także występowała o udzielanie kredytów na zakup lokali. W tej sytuacji nie sposób jest więc wskazać okoliczności, w świetle której zasadnym byłoby podważenie stanowiska organów, odnośnie podejmowania przez skarżącą działań w jej własnym imieniu.

Tak samo brak jest podstaw do zaprzeczenia zarobkowemu charakterowi podejmowanych czynności. Ten fakt potwierdza bowiem nie tylko bezpośrednio bilans finansowy podejmowanych działań, tj. obiektywnie występujący zysk z każdej z czterech transakcji, ale także okoliczności zawierania poszczególnych transakcji. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie skarżąca każdorazowo wyszukiwała mieszkania o atrakcyjnej lokalizacji, jednakże znajdujące się w złym stanie technicznym, po czym remontując je we własnym zakresie, tj. tzw. systemem gospodarczym, sprzedawała je z zyskiem. Taki sposób działania, co do zasady zapewniający odpowiedni zysk, a generalnie rzecz biorąc dochodowość podejmowanych działań, potwierdza zarobkowy zamiar przyświecający skarżącej, w zakresie podejmowanych czynności. Bez znaczenia dla oceny postępowania strony skarżącej z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej jest mniejsza lub większa liczba dokonanych transakcji. Istotne jest wystąpienie w analizowanym stanie faktycznym, przesłanek, o których stanowi art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej. Natomiast ich wystąpienie wyklucza kwalifikację przychodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 należy zauważyć, że ustalając charakter realizowanych przez skarżącą czynności, organ nie pominął zeznań A. K. oraz L. G., a jedynie odmówił im wiarygodności. Świadkowie ci choć wskazywali na brak zamiaru skarżącej, odnośnie zakupu i sprzedaży mieszkań, celem osiągniecia zysku, to jednak ich wersja zdarzeń jest nie do pogodzenia z wnioskami płynącymi z całokształtu okoliczności spraw, w świetle których twierdzenia świadków są gołosłowne i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w sprawach.

Rację ma organ II instancji stwierdzając, że zamiar nabycia mieszkań na własne potrzeby skarżącej w istotnej mierze podważa fakt, że w tym czasie miała ona do spłaty dwa inne długoletnie kredyty. W tej sytuacji, obiektywnie rzecz biorąc, zaciąganie kolejnych tego rodzaju wieloletnich zobowiązań nie jest działaniem typowym, dla przeciętnego podatnika, niezajmującego się obrotem nieruchomościami. Zasadność i celowość tego działań może być zaś racjonalnie wyjaśniona jedynie zamiarem rychłej sprzedaży kupowanych na kredyt mieszkań.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.