Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 października 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 359/24 w sprawie ze skargi K. S.A. w likwidacji z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia 26 kwietnia 2024 r., nr Pd-II.3120.1.3.98.2024 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz K. S.A. w likwidacji z siedzibą w T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 359/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S.A. w likwidacji z siedzibą w T. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z 26 kwietnia 2024 r., nr Pd-II.3120.1.3.98.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację; w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie przepisu art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości i zarzucił:

– naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2-3, 4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452, dalej: u.p.o.l.) - poprzez błędne uznanie, że budowle należące do spółki prawa handlowego – K. Spółka Akcyjna w likwidacji z siedzibą w T. stanowiące kanał ujęciowy (doprowadzający) oraz kanał odprowadzający, którymi następuje coroczny przerzut wód z rzeki Wisły do Jeziora T. i z Jeziora T. do rzeki Wisły, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki i tym samym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie,

– zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych,

– oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości, zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.

Zarządzeniem z 29 kwietnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował

o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2-3, 4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uwzględnił wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W kwestii sposobu określenia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdzając, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko to podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika, sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej trzeba mieć na względzie, że art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyjaśniający pojęcie "działalność gospodarczej" na gruncie u.p.o.l. odsyła do definicji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221). Działalnością gospodarczą jest w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zarobkowy charakter działalności jest zatem jedną z cech charakteryzujących działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (por. M. Szydło, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie nowej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, PS 2005/2, s. 25). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10 wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit).

W sprawie skarżąca nie kwestionowała, że jej działalność polegająca na zapewnieniu corocznego przerzutu wód z Wisły do Jeziora T. i z Jeziora T. do Wisły nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz, że jest wykonywana we własnym imieniu. Podnosiła natomiast brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej działalności.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że w opisie zawartego we wniosku stanu faktycznego, w odniesieniu do spornych kanałów (kanał ujęciowy i odprowadzający, którymi odpowiednio następuje coroczny przerzut wody z Wisły do jeziora T. i odprowadzanie wody z tego jeziora do Wisły) nie znalazły się jakiekolwiek elementy świadczące o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej w odniesieniu do tej jej cechy, jaką stanowi zarobkowy jej charakter. Na obszarze Jeziora T. wraz ze zrekultywowanymi terenami przyległymi, wykorzystywanymi głównie jako plaże, tereny rekreacyjne i miejsca parkingowe, znajdują się obiekty i urządzenia użyteczności publicznej Gminy Miasta T. Na terenie tym realizowane są zadania własne gminy m.in. w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i turystyki, sportu, rekreacji, ochrony środowiska, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, utrzymania ładu przestrzennego, zieleni gminnej i dróg gminnych. Skarżąca podkreśliła, że dokonując przerzutu wód między Wisłą a Jeziorem T., nie działa z zamiarem osiągnięcia zysku, a zysk związany z działalnością na terenie Jeziora T. i terenach przyległych uzyskuje Miasto T. Skarżąca wykonuje działalność gospodarczą, finansowaną ze środków publicznych, na terenie innej gminy, prowadząc prace rekultywacyjne w wyrobisku pogórniczym P. (gmina Ł.).

Wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy organ opiera się na przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) dokonanym we wniosku o interpretację. Organ interpretacyjny nie może czynić własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności podanych przez wnioskodawcę lub uzupełniających te okoliczności. Organ ten ma natomiast obowiązek w sposób wyczerpujący, na potrzeby przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie w danej sprawie, przeanalizować przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne lub zdarzenie przyszłe.

W związku z tym, należy zgodzić się z WSA w Rzeszowie, że na gruncie niniejszej sprawy nie można było pominąć podawanych przez skarżącą okoliczności, że zysk związany z działalnością na terenie Jeziora T. i terenach przyległych uzyskuje wyłącznie Miasto T. Do powyższej kwestii organ interpretacyjny się nie ustosunkował, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że nieruchomości będące w posiadaniu spółki prawa handlowego są w posiadaniu przedsiębiorcy, a ta okoliczność przesądza, że winny być kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególnym stanie faktycznym, jeżeli w odniesieniu do spornych kanałów skarżąca nie prowadzi działalności o charakterze zarobkowym, i nie ma podstaw do stwierdzenia, że budowle te mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej spełniającej ten warunek, samo posiadanie przez ten podmiot spornych kanałów nie jest wystarczające do uznania, że powinny one być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W takim przypadku należało dokonać analizy, czy faktycznie nie występuje sytuacja, w której podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy, który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21).

Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska