Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 232/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.100 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i pismo procesowe

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 232/18.

Powołanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik 2016 r., uwzględnił tę skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił tę decyzję.

W sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem istota sporu między organami podatkowymi a Spółką sprowadzała się do potwierdzenia bądź nie, na tle poczynionych w toku postępowania ustaleń, prawidłowości prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych z jej udziałem, a dotyczących obrotu częściami/akcesoriami samochodowymi.

Relacje gospodarcze które - jak wynika z akt sprawy - stanowiły tło faktyczne dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, były zorganizowane w ten sposób, że: - Spółka nabywała od trzech spółek z o.o. B., B.1 oraz B.2 części/akcesoria samochodowe do aut marek brytyjskich; - w skład organów ww. spółek wchodziły te same osoby, a ich siedziby mieściły się pod jednym adresem; - wymienione wyżej trzy spółki jako dilerzy towary nabywali od importera B.3 S.A., któremu towary dostarczali bezpośrednio ich producenci (w tym podmiot brytyjski); - pomiędzy spółką-importerem a spółkami-dilerami występowały powiązania osobowe (m.in. ta sama osoba pełniła funkcje prezesa zarządu w tych spółkach); - nabyte przez Spółkę towary były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do podmiotów brytyjskich; - zamówienia na towar były przyjmowane przez Spółkę, a następnie przekazywane bezpośrednio do spółek-dilerów, ci zaś przekazywali je do spółki-importera; - towary objęte zamówieniem były dostarczane do magazynu spółki-importera i stamtąd bezpośrednio (z pominięciem pozostałych podmiotów krajowych) transportowane do Wielkiej Brytanii; - transport był zlecany przez odbiorców unijnych; - nadawcą przesyłek według drogowych listów przewozowych (CMR) była Spółka; - płatności za zakupione towary dokonywano przelewami bankowymi w kwocie netto poszczególnych faktur; - towary objęte WDT według CMR zostały odebrane przez kontrahentów unijnych.

W sprawie nie było kwestionowane, że na każdym etapie transakcji uczestniczące w niej podmioty ewidencjonowały dotyczące ich zdarzenia gospodarcze i dokonywały związanych z nimi rozliczeń w zakresie podatku VAT.

1.2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Spółki ustalił i przyjął w szczególności, że: - należy odróżniać transakcję stanowiącą nadużycie prawa od transakcji, która nie miała miejsca; - ustalenia organów nie świadczą o nadużyciu prawa, ocena o jego występowaniu była przedwczesna; - dla zastosowania przepisów dotyczących nadużycia prawa, a więc art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z poźn. zm.; dalej: u.p.t.u.) konieczne jest wykazanie uszczuplenia w budżecie państwa; - mimo odwołania się do wyżej wskazanych przepisów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podano konkretnych przesłanek uzasadniających ich zastosowanie; - ocena o braku realności transakcji nosi cechy dowolności; - Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji przyjął, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i w rezultacie nie dokonała dostawy na rzecz brytyjskich podmiotów, ale nie zakwestionował obrotu towarem (jego dostarczenia unijnemu odbiorcy); - przyjęty przez Spółkę model biznesowy polegający na kupnie i następnie sprzedaży na ten sam rynek towarów, sam w sobie nie świadczy o pozorności transakcji; - w sprawie zasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) dotyczących zasad postępowania podatkowego, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny oraz uzasadniania decyzji podatkowej, zwłaszcza przez brak wskazania dowodów na występowanie nadużycia prawa i fikcyjności transakcji oraz nieodniesienie się do argumentów Spółki przywołanych w odwołaniu (m.in. co rozporządzania towarem jak właściciel, stosowanej marży, nieuprawnionego porównywania cen zakupu i sprzedaży przez zestawianie kwot brutto z kwotami netto); - organy podatkowe zakwestionowały w istocie model biznesowy wspomnianych podmiotów, przy czym nie wykazały korzyści oraz nawet potencjalnego uszczerbku dla Skarbu Państwa (podatki na każdym etapie obrotu zostały rozliczone); - organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, czy w sprawie powinny mieć zastosowanie art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

1.3. Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

1.4. Organ zarzucił Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku wykluczających się ocen stanu faktycznego przez z jednej strony kategoryczne stwierdzenie, że "transakcje, które zostały zakwestionowane przez DIAS jak nierzeczywiste, potwierdzono jako dokonane (str. 9)" przy jednoczesnym sformułowaniu w dalszej części uzasadnieniu (str. 16) oceny, że "wyprowadzonych przez DIAS wniosków, co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji nie można uznać za mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym (...) akta sprawy wskazują, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", co czyni niemożliwym rzetelne odczytanie ocen i wytycznych wiążących organ podatkowy w ponownym postępowaniu;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez ograniczenie uzasadnienia skarżonego wyroku a także sformułowanych w nim ocen i wytycznych do kwestii uszczupleń w budżecie Państwa i związanego z tym zastosowania art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., jak również przez pozostawienie poza kontrolą Sądu prawidłowości zastosowania podstawy prawnej uchylonej decyzji jaką był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającej się w niezasadnym zanegowaniu przez Sąd stanowiska organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione dla Spółki przez jej dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami samochodowymi a udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy takich części na rzecz Spółki nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż rzekomi ich dostawcy w rzeczywistości nie dokonali na rzecz Spółki dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast Spółka nie rozporządzała spornymi towarami (częściami samochodowymi) jak właściciel, wobec czego nie dokonała ich dalszej dostawy;

- w zakresie przepisów prawa materialnego

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe niezastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu przez Sąd, że z uwagi na niesporny fakt istnienia towaru będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji oraz z uwagi na brak wykazania przez organ podatkowy uszczupleń w budżecie Państwa, nie zaistniały podstawy do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, w sytuacji gdy niezależnie od ww. akcentowanych przez Sąd aspektów całokształt okoliczności sprawy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione dla Spółki przez jej dostawców dokumentują czynności które nie zostały dokonane, gdyż wskazani na zakwestionowanych fakturach dostawcy w rzeczywistości nie dokonali na rzecz Spółki dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast Spółka nie nabyła spornych towarów, wobec czego nie jest uprawniona by na podstawie art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. odliczyć podatek naliczony związany z zakwestionowanymi nabyciami;

5) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji przez Sąd stanowiska Spółki, że w zakresie obrotu częściami samochodowymi Spółka występowała w charakterze podatnika VAT prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że działalności Spółki w zakresie obrotu częściami samochodowymi, której celem było obejście polityki koncernu J., nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wobec czego w odniesieniu do przedmiotowego zakresu działalności Spółka nie występowała w charakterze podatnika VAT.

1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi jako oczywiście bezzasadnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Nadto w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniesiono, że Sąd postanowieniem z dnia 16 stycznia 2019 r. (powinno być 18 stycznia 2019 r. – przyp. NSA) na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił uzupełniający dowód z dokumentów w postaci trzech pisemnych oświadczeń złożonych przez unijnych kontrahentów Spółki (na rzecz których dokonała ona WDT) na okoliczność rozporządzania towarami jak właściciel. W ślad za tym podkreślono, że z dowodów tych wynika, że Spółka miała prawo kształtowania ceny towarów i warunków ich nabywania, jak również była obciążona obowiązkiem reklamacyjnym w stosunku do dostarczanych towarów. Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej - jak zauważyła Spółka - nie kwestionuje dopuszczenia tych dowodów przez Sąd, ale tezy podnoszone w środku zaskarżenia abstrahują od okoliczności wykazywanych przez te dowody.

1.6. W piśmie z dnia 22 maja 2023 r. Dyrektor IAS przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. W ramach rozwinięcia zarzutu opisanego w pkt 1.4 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia Dyrektor IAS podkreślił, że Sąd ograniczył pisemne motywy zaskarżonego wyroku a także sformułowane w nim oceny i wytyczne do kwestii uszczupleń w budżecie Państwa oraz związanego z tym zastosowania art. 5 ust. 4, ust. 5 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., które to przepisy nie stanowiły podstawy prawnej jego decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Organ zwrócił uwagę, że Sąd poza swoją kontrolą pozostawił prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który był rzeczywistą podstawą wydanej decyzji. Dla zastosowania tego ostatniego przepisu nie ma zaś znaczenia, czy transakcja przysporzyła podatnikowi korzyści.

2. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

2.1. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy o sygn. akt: I FSK 556/19, I FSK 1652/19 i I FSK 1260/20, dotyczące rozliczeń Spółki w podatku VAT za następujące po sobie okresy rozliczeniowe, tj. odpowiednio za sierpień i wrzesień 2016 r., październik 2016 r. i listopad 2016 r. na tle tożsamo ułożonych zdarzeń gospodarczych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

3.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.4. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu. W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

3.5. Dyrektor IAS w ramach tych zarzutów upatrywał naruszenia prawa procesowego odpowiednio: w wadliwym uzasadnieniu wyroku co miało polegać na wyrażeniu w nim wykluczających się ocen co do stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania oraz ograniczeniu pisemnych motywów zaskarżonego wyroku do oceny prawidłowości zastosowania art. 5 ust. 4 i ust. 5 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. niestanowiących podstawy prawnej decyzji, przy pominięciu oceny zastosowania przepisu stanowiącego taką podstawę, tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (pkt 1.4 ppkt 1-2 niniejszego uzasadnienia), oraz wadliwym wyrokowaniu wyrażającym się uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku z błędną oceną materiału dowodowego i zanegowaniem stanowiska organów o nieprowadzeniu przez Spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami/akcesoriami samochodowymi (pkt 1.4 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia).

Zidentyfikowane w ten sposób zarzuty procesowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

3.6. Do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia w żadnej mierze nie mogły przyczynić się zarzuty z pkt 1.4 ppkt 1-2 tego uzasadnienia zbudowane wokół naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w postaci wyżej opisanej.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nadto, w ślad za przyjętą w nim oceną prawną - stosownie do wymogu z art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. - sformułowano wskazania co do dalszego postępowania.

Dostatecznie uważna lektura zaskarżonego wyroku nie potwierdziła zasadności zastrzeżeń Dyrektora IAS co do przedstawienia w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji prawnie znaczących wypowiedzi (ocen i wskazań co do dalszego postępowania), które miałby się rzekomo wzajemnie wykluczać.

Prawne zapatrywania Sądu ze strony 9 i ze strony 16 nie są ze sobą sprzeczne. Przywołany w skardze kasacyjnej fragment zdania ze strony 9 ("transakcje, które zostały zakwestionowane przez DIAS jak nierzeczywiste, potwierdzono jako dokonane") odczytany łącznie z pozostałymi rozważaniami Sądu potwierdzał spójną ocenę tego Sądu na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego i wniosków wyprowadzonych na jego tle przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że ocena ta sprowadzała się do dezaprobaty (uznania za niezgodne z prawem) twierdzenia o braku występowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem Spółki. Ta dezaprobata została zbudowana w szczególności na tych ustaleniach organów podatkowych, które dotyczyły fizycznego istnienia towarów i ich dostarczenia unijnym kontrahentom. Z tym zwłaszcza związana była krytyczna ocena wyrażona przez Sądu na stronie 16 uzasadnienia wyroku co do zasadności wyprowadzonych przez Dyrektora IAS wniosków o fikcyjności transakcji oraz stwierdzenie o braku zgromadzenia takiego materiału dowodowego, który mógłby je uzasadniać (prawnie legitymizować). Ocena Sądu wyrażającą się tak identyfikowaną krytyką jawiła się więc jako merytorycznie poprawna.

Nie sposób było również przyznać racji Dyrektorowi IAS co do tego, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. jako punkt odniesienia dla swoich prawnych rozważań uczynił przepisy art. 5 ust. 4, ust. 5 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., a pominął art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Do tego zaś sprowadzał się zarzut skargi kasacyjnej streszczony w pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia, a odczytany w powiązaniu z rozwinięciem jego uzasadnienia przedstawionym w piśmie procesowym Dyrektora IAS z dnia 22 maja 2023 r. (por. pkt 1.6 tego uzasadnienia).

Zarzut ten zasadzał się na wadliwym, bo nie mającym potwierdzenia w aktach sprawy, założeniu, że przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Tymczasem wskazanym przepisom prawa materialnego i aspektom ich stosowania Dyrektor IAS poświęcił kilka stron swojej decyzji (strony 16-18), w tym - co znamienne - zamieszczając stwierdzenia zrównujące przypadki objęte art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. z przypadkami ujętymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u (zob. akapit strona 17/18 decyzji). W tych okolicznościach przyjąć należało, że również art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. stanowiły integralną część zaskarżonej decyzji i wyrażały prawne stanowisko organu podatkowego, niezależnie od tego, że nie powołano ich w tzw. części wstępnej rozstrzygnięcia podatkowego nakreślającej podstawę prawną decyzji sensu stricto. Tym samym podjęte przez Sąd rozważania na temat oceny prawidłowości stosowania tych przepisów należało uznać za prawnie dopuszczalne i usprawiedliwione sposobem zredagowania decyzji w jej całokształcie.

W powiązaniu z powyższym nie można było uznać, że do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku mogły doprowadzić dalsze motywy analizowanego zarzutu dotyczące pominięcia w rozważaniach Sądu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tym aspekcie sprawy należało zwrócić uwagę i na to, że na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Dyrektor IAS oczekiwał merytorycznej weryfikacji zapatrywań prawnych Sądu pierwszej instancji. Tymczasem kwestionowanie trafności ocen prawnych wyrażonych w wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie przystaje do zakresu normowania objętego treścią tego przepisu. Stan taki sprawił, że zarzut w tym zakresie nie mógł zostać uznany za postawiony i umotywowany prawidłowo.

Odrębną od powyższego kwestią było natomiast to, że wywód prawny przeprowadzony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mógł być postrzegany jako nie w pełni klarowny. Nawet jednak ustalenie, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w określonej płaszczyźnie rozważań było wadliwe (deficytowe) nie pozwala na automatyczne uchylenie tak umotywowanego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem obowiązany do oddalenia skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach, a więc jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stanowi o tym odpowiednio art. 184 ab initio i in fine P.p.s.a.

3.7. Do oczekiwanego przez Dyrektora IAS skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić także ostatni z zarzutów procesowych streszczony w pkt 1.4 ppkt 3 tego uzasadnienia. Istota tego zarzutu sprowadzała się do kwestionowania sposobu rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym orzeczeniem (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku z dokonaniem przez Sąd wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na sformułowanie wniosków, że Spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami samochodowymi a udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy takich części na rzecz Spółki nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż rzekomi ich dostawcy nie dokonali na rzecz Spółki dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast Spółka nie rozporządzała spornymi towarami (częściami samochodowymi) jak właściciel, wobec czego nie dokonała ich dalszej dostawy.

Na tle analizowanego zarzutu należało przypomnieć, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ten ostatni przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która jest kluczowa do formułowania ustaleń co do okoliczności faktycznych składających się na stan faktyczny danej sprawy. Aby granice swobodnej oceny nie zostały przekroczone organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, doświadczenia życiowego, oceniać gromadzone dowody we wzajemnej łączności. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS nie przedstawił przekonującej argumentacji (uzasadnienia) na rzecz wykazania, że w zaskarżonym wyroku doszło do sformułowania wadliwego stanowiska na temat uchybienia wymienionym przepisom. Prowadzony przez organ sposób argumentacji w istocie sprowadzał się do hasłowego powtórzenia twierdzeń, które wypowiedziano już w treści uprzednio wydanej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że argumentacja zaskarżonej decyzji, która odwoływała się do poczynionych w sprawie ustaleń (zob. strona 10/11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), sprowadzała się w istocie rzeczy do zakwestionowania funkcjonującego modelu biznesowego w zakresie obrotu częściami/akcesoriami samochodowymi, a nie realności dostaw i jako taka nosiła cechy dowolności.

W zaskarżonym wyroku celnie odnotowano, że: - towar został dostarczony unijnym kontrahentom Spółki; - obrót towarem miał miejsce w układzie łańcucha transakcji i w takim właśnie układzie należało rozpatrywać rozporządzanie przez Spółkę towarem jak właściciel (w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.); - Dyrektor IAS nie zmierzył się we właściwy sposób z zagadnieniem stosowanych przez Spółkę cen transakcyjnych i metodą ustalania marży. Były zaś to elementy poczynionych w sprawie ustaleń mające potwierdzać, według motywów zaskarżonej decyzji, zarówno nadużycie prawa w normatywnym ujęciu tego zwrotu, jak i brak rzeczywistego obrotu towarami (co zostało szczególnie podkreślone w skardze kasacyjnej z jednoczesnym pominięciem pierwszej spośród dwóch wyżej wymienionych kategorii prawnych).

To, że ułożenie relacji między Spółką a jej kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) miało na celu obejście restrykcyjnej polityki koncernu J. nie mogło stanowić podstawy do dezawuowania transakcji z udziałem tych podmiotów na gruncie podatkowoprawnym, w tym także kwestionowania działalności Spółki w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do obrotu tymi towarami (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). Celem tych transakcji, jakkolwiek mogły być one oceniane jako etycznie wątpliwe, było dostarczenie na rynek brytyjski towarów konkurencyjnych cenowo. W takim ujęciu był to zatem cel gospodarczo uzasadniony i zrealizowany.

3.8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego streszczonych w pkt 1.4 ppkt 4 i 5 tego uzasadnienia przypomnieć należało, że dotyczyły one do niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w obszarze prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pozbawienia takiego prawa w przypadku faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, dostawy towarów jako czynności podlegającej opodatkowania podatkiem VAT oraz definicji podatnika podatku VAT i działalności gospodarczej.

Odnotowania więc wymagało, że stosowanie bądź niestosowanie określonych przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności determinowane jest ustaleniami faktycznymi. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć do zwalczania ustaleń faktycznych na jakich został oparty zaskarżony wyrok. Niezastosowanie bądź błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na tę formę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w przypadku, gdy równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne na których oparto zaskarżone orzeczenie sądowe.

Podniesione przez Dyrektora IAS zarzuty procesowe - z powodów wyżej wskazanych - zostały ocenione jako nieskuteczne. W ramach tych zarzutów organ nie zdołał zatem podważyć ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania, a co za tym idzie nie mógł wywieść prawnie zasadnego zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Ubocznie można było jeszcze odnotować, że rozważane tu zarzuty skargi kasacyjnej nie przystawały do wyrażonych przez Sąd expresis verbis ocen prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odmiennie niż podniósł Dyrektor IAS, nie sformułowano bowiem wprost stanowiska wykluczającego pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tego rodzaju "pominięcie" sądowe, zważywszy na wcześniej już dostrzeżone swoiste utożsamienie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS sytuacji objętych art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy (zob. strona 17/18 zaskarżonej decyzji oraz pkt 3.6 niniejszego uzasadnienia), nie mogło stanowić przejawu naruszenia prawa materialnego w tym obszarze.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.10. W zakresie rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł organ, a Spółka złożyła na nią odpowiedź, którą sporządził doradca podatkowy prowadzący sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej Dyrektora IAS rozpoznano na rozprawie, oddalając tę skargę; - na rozprawie Spółka była reprezentowana przez doradcę podatkowego działającego z substytucji zawodowego pełnomocnika, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać wypadało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 10.800 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g przywołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej § 2 ust. 2 pkt 1-3 tego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych przepisów, zasądzając od Dyrektora IAS na rzecz Spółki kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł).

s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki