Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 167/21 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 stycznia 2021 r. nr 0801-IOV.4103.88.2020 UNP: 0801-20-075803 w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 167/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 21 stycznia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2019 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie w całości (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 stycznia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 8 października 2020 r. w ww. przedmiocie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego do dnia 31 stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że celem weryfikacji prawidłowości złożonych przez Stronę deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj 2019 r. postanowieniami z dnia: 28 maja 2019 r., 8 lipca 2019 r., 13 grudnia 2019 r. i 19 czerwca 2020 r. kolejno przedłużał termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

NUS ustalił, że w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec Skarżącej stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie nabyć przez Stronę materiałów służących do wyrobu towaru handlowego brykietu drzewnego, tj. pyłu, trocin, biomasy itp. Organ ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez PPHU "N." B. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży brykietu drzewnego przez Stronę na rzecz R. sp. z o.o. w P. oraz rozbieżności dotyczące wartości wewnątrzwspólnotowych towarów (brykiet drzewny) na rzecz niemieckiego kontrahenta T.

W związku z tym zaszła konieczność dalszej weryfikacji wewnątrzwspólnotowych dostaw Skarżącej, a także nabyć towarów i usług dokonanych przez Stronę od PHU "Z" G. K. W związku z tym NUS zawiadomieniem z dnia 8 października 2020 r. poinformował Stronę, że kontrola podatkowa prowadzona wobec Strony nie zostanie zakończona w terminie do 30 października 2020 r., wskazując przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 31 stycznia 2021 r.

Dnia 8 października 2020 r. organ pierwszej instancji wydał też postanowienie w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień i maj 2019 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku do dnia 31 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano przyczyny przedłużenia terminu wnioskowanego zwrotu.

W toku postępowania zażaleniowego, organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe informacje i materiały.

Zdaniem organu odwoławczego z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w tym opisanych w zaskarżonym postanowieniu z dnia 8 października 2020 r., wynika, że zachodziła konieczność dalszej weryfikacji zasadności deklarowanych przez Stronę zwrotów różnicy podatku za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2019 r. W szczególności zbadania wymagała prawidłowość odliczenia przez Stronę podatku naliczonego, w tym na podstawie faktur wystawionych przez X sp. z o.o., faktur wystawionych przez pana B. S., prawidłowość deklarowania przez Stronę dostaw towarów, w tym wg stawki 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz niemieckiego kontrahenta T., a także prawidłowość deklarowanego przez Skarżącą podatku należnego.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powołanym na wstępie wyrokiem uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie DIAS.

2.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2019 r.

Następnie Sąd odwołując się do brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT) stwierdził, że przepis ten dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu nie tylko całości, ale także części różnicy podatku. Przepisy wskazują jedynie ostateczne terminy, w jakich należy dokonać zwrotu całości należnej kwoty, nie nakazują natomiast, że zwrot musi nastąpić jednorazowo. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedłużenie terminu jedynie co do części zwrotu jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu. Jeżeli, w ocenie organu, część zwrotu nie budzi zastrzeżeń, to powinna być ona zwrócona w drodze czynności materialnotechnicznej, niezależnie od wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia dotyczącego pozostałej części.

Następnie Sąd pierwszej instancji analizując uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie postanowień stwierdził, że w wypadku transakcji z T., "Z." G.K. , S. sp. z o.o. organy nie wskazały jaka część zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji.

W ocenie Sądu treść wydanych postanowień wskazuje, że w wypadku pierwszej z ww. firm organy nie kwestionują wszystkich wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W swoim postanowieniu NUS wskazuje jedynie na rozbieżności w dokumentach uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej i dokumentach przedłożonych w trakcie kontroli. Rozbieżności te dotyczą wartości dostaw, które w zależności od branego pod uwagę dokumentu wynoszą: 287.852,75 EUR (dokumenty przedłożone przez L.), 284.213,69 (dokumentujący dostawy załącznik nr 3 uzyskany od niemieckiej administracji podatkowej) oraz 309.843,94 EUR (załącznik nr 1 uzyskany od niemieckiej administracji podatkowej). Zatem, według WSA, materiał dowodowy zgromadzony do dnia wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji wskazywał, że ewentualne zawyżenie przez Skarżącą wartości WDT mogło co najwyżej wynieść 3.639,06 EUR (różnica wartości wskazanej przez Stronę oraz niższej wartości wynikającej z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej). Równocześnie organ nie wyjaśnił jakie inne wątpliwości wskazywałyby, że różnica ta może być większa.

Zdaniem Sądu brak wyjaśnienia przesłanek dla dodatkowej weryfikacji całości dostaw na rzecz T. poddaje w wątpliwość zasadność kontroli nabyć usług transportowych od "Z." G. K. Wskazany w postanowieniach cel tej kontroli to "ustalenie rzeczywistych dostaw dokonanych przez kontrolowaną Spółkę" na rzecz wspomnianego niemieckiego kontrahenta.

Ponadto, według WSA, uzasadnienie przedłużenia zwrotu wnioskowanego podatku w odniesieniu do zakupów od L. sp. o.o. i dostaw od S. sp. z o.o. jest lakoniczne i nie wyjaśnia ani tego czy weryfikacji wymagają wszystkie transakcje czy ich część, ani jaki jest wpływ ewentualnie kwestionowanych transakcji na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać nie tylko konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać, ale także wskazywać przynajmniej przybliżoną wartość transakcji wymagających dodatkowej weryfikacji. Brak tych elementów uniemożliwia dokonanie oceny czy przedłużenie terminu zwrotu całości nadwyżki jest uzasadnione oraz narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z tym WSA uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 w zw. art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że w sprawie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać nie tylko konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać, ale także wskazywać przynajmniej przybliżoną wartość transakcji wymagających dodatkowej weryfikacji, podczas gdy w postępowaniu o przedłużenia zwrotu VAT przedmiotem postanowienia jest wyłącznie konieczność dalszej weryfikacji w celu dokonania zawrotu, a nie sama zasadności zwrotu, w związku z powyższym dokonanie w przedmiotowej sprawie przedłużenia terminów zwrotów w części prowadziłoby do rozstrzygnięcia o samej zasadności zwrotów, co wykracza poza zakres postanowienia o przedłużenie terminu zwrotu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu administracji i błędne uwzględnienie skargi z uwagi na błędne uznanie, z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie wskazań i oceny prawnej sądu, które prowadzą de facto do orzekania przez organ podatkowy w ramach postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku o prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku VAT, bądź poszczególnych faktur VAT składających się na rozliczenie tego podatku, co jest niedopuszczalne, gdyż wkraczałoby w procedurę samej weryfikacji prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT, która to prawidłowość rozliczenia jest w przedmiotowej sprawie badana w innym odrębnym trybie - w kontroli podatkowej;

- art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszenie polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni treść niniejszego orzeczenia i wyjaśni, czy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu, podczas gdy organ w toku kontroli podatkowej w zakresie podstaw zwrotu podatku stwierdzi, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i wystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu oraz istnieje uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących, ponieważ dla stwierdzenia zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest, aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą budzących wątpliwości organu transakcji, konkludując brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji, tym samym powyższe stanowi czynności, które zostały już wykonane przez organ;

2) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie wskazań i oceny prawnej sądu, które prowadzą de facto do orzekania przez organ podatkowy w ramach postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku o prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku VAT bądź poszczególnych faktur VAT składających się na rozliczenie tego podatku, co jest niedopuszczalne, gdyż wkraczałoby w procedurę samej weryfikacji prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT, która to prawidłowość rozliczenia jest w przedmiotowej sprawie badana w innym odrębnym trybie - w kontroli podatkowej.

3.2. Skarżąca w skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna jest zasadna.

4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła zasadności przedłużenia Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2019 r. na podstawie postanowienia NUS z dnia 8 października 2020 r.

4.4. Punkt wyjścia do oceny trafności stanowiska organu prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowi materialnoprawna podstawa działań organów podatkowych. I tak zgodnie z art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 lub 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wskazany termin może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT).

Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

4.5. Z uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych wynika, że Skarżąca złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2019 r. wykazując w każdej z nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Stosownymi postanowieniami NUS przedłużył termin wnioskowanego zwrotu różnicy podatku. Zaś postanowieniem z dnia 8 października 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 9 października 2020 r., NUS przedłużył termin tego zwrotu do dnia 31 stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano m.in., że w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec Strony stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie nabyć przez Skarżącą materiałów służących do wyrobu towaru handlowego brykietu drzewnego, tj. pyłu, trocin, biomasy itp. Wskazano, że na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli dotyczących nabycia towarów handlowych i surowców do produkcji brykietu, ustalono, iż jednym z głównych kontrahentów w zakresie nabyć była firma PPHU "N." B. S.. Dalej podano, że jak ustalono w trakcie kontroli faktury VAT wystawione przez PPHU "N." B. S. na rzecz Skarżącej w kontrolowanym okresie, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto w uzasadnieniu ww. postanowienia podano, że w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży brykietu drzewnego przez Skarżącą na rzecz R. sp. z o.o. Na podstawie wyjaśnień tej spółki ustalono, że z uwagi na fakt, iż zamówiony od Skarżącej brykiet drzewny nie spełniał norm jakościowych nabywcy, R. sp. z o.o. nie przyjęła towaru oraz wystawionych przez Stronę faktur.

NUS podał także, że w trakcie kontroli stwierdzono, że Skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała głównie dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (brykiet drzewny) na rzecz niemieckiego kontrahenta: T. W toku analizy dokumentów, w tym dokumentacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej, ustalono, że wartość tych transakcji na rzecz ww. niemieckiego kontrahenta wynikająca z dokumentów źródłowych przedłożonych przez Skarżącą za okres od dnia 1 lutego 2019 r. do dnia 31 maja 2019 r. wynosi łącznie 287.852,75 EUR, natomiast z informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wg załącznika nr 3 - dokumentu dotyczącego dostaw wynika łączna wartość ww. dostaw na kwotę 284.213,69 EUR, a według załącznika nr 1 - zapisy na koncie L. w ww. niemieckiej firmie wynika kwota 309.843,94 EUR. Wskazano, że w związku z tymi niezgodnościami w dniu 30 września 2020 r. organ ponownie wystąpił z wnioskiem do niemieckiej administracji podatkowej o przekazanie wszystkich faktur i dowodów zapłaty za towar nabyty od Skarżącej przez niemieckiego kontrahenta w kontrolowanym okresie. Podano, że dokumenty te są niezbędne w celu ustalenia faktycznej wartości dostaw Skarżącej. Organ wskazał również, że w wyniku analizy wyciągów bankowych przedłożonych przez Skarżącą stwierdzono brak dowodów zapłaty dotyczących wszystkich transakcji z ww. podmiotem niemieckim. Celem wyjaśnienia powyższego, organ w dniu 2 października 2020 r. wezwał Skarżącą do dostarczenia dowodów potwierdzających otrzymanie należności od ww. podmiotu niemieckiego.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji wskazał, że zachodzi konieczność dalszej weryfikacji wewnątrzwspólnotowych dostaw brykietu Skarżącej na rzecz ww. podmiotu niemieckiego w oparciu o zawnioskowaną dokumentację od niemieckiej administracji podatkowej oraz dokumenty (przelewy) stanowiące odpowiedź Skarżącej na wezwanie organu.

Ponadto w uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia 8 października 2020 r. podano, że zachodzi potrzeba weryfikacji nabyć towarów i usług dokonanych przez Skarżącą od PHU "Z." G. K. NUS wskazał, że wezwaniem z dnia 23 września 2020 r. zwrócił się do tego kontrahenta o udzielenie informacji oraz dostarczenie dokumentów, przy czym do chwili wydania postanowienia z dnia 8 października 2020 r. podmiot ten nie udzielił odpowiedzi.

DIAS, w wyniku rozpatrzenia zażalenia, zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał czynności jakie były podejmowane w toku kontroli podatkowej wobec Skarżącej oraz wynikający z nich szereg okoliczności, które mogą mieć wpływ na prawidłowość rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług. Podano m.in., że analiza obrotów na rachunku bankowym Skarżącej wskazywała na szereg transakcji, które nie znajdują odzwierciedlenia w przedłożonej dokumentacji. Ponadto z rachunków bankowych Skarżącej wynikało, że Skarżąca realizuje przelewy wychodzące dotyczące rozrachunków innego podmiotu (X sp. z o.o.). Zauważono również dużą ilość wypłat i wpłat w bankomatach bez powiązania z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi. Wskazano, że jednocześnie nie zidentyfikowano płatności na rzecz podmiotów: X. sp. z o.o. oraz B. S., za faktury zakupowe.

Wątpliwości organu wzbudziły deklarowanie przez Skarżącą nabycia towarów (biomasa m.in. zrębki, pył, trociny) od B. S. (PPHU "N."), z uwagi na wskazany w CEIDG rodzaj działalności gospodarczej tego podmiotu oraz miejsce wykonywania działalności gospodarczej (mieszkanie w bloku) w kontekście posiadania przez ten podmiot potencjału oraz zaplecza technicznego pozwalającego na realizację ww. transakcji.

Wskazano na stwierdzone przez kontrolujących rozbieżności w zakresie stosowanej przez Skarżącą numeracji faktur sprzedaży, wykazanej w dokumentach źródłowych (fakturach) a w rejestrach JPK_VAT.

Organ drugiej instancji odnotował, że Skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienia dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz T., wskazując m.in., że przewoźnik K. GmbH za usługi transportowe towaru błędnie wystawił faktury sprzedaży na X. sp. z o.o. zamiast na Skarżącą.

Wskazano również, że S. spółka jawna błędnie wystawiła fakturę za usługę transportową na X. sp. z o.o. zamiast na Skarżącą.

Ponadto wskazano, że R. sp. z o.o. udzieliła odpowiedzi, w której poinformowała, że nie doszło do transakcji pomiędzy nią a Skarżącą.

W związku z rozbieżnościami pomiędzy transakcjami/dostawami zaksięgowanymi na koncie T., a wynikającymi z dokumentów otrzymanych od Skarżącej, organ pierwszej instancji ponownie zwrócił się o dalsze wyjaśnienia i przekazanie wszystkich faktur i dowodów zapłaty dotyczących zakupu towaru (brykietu) od Skarżącej przez T.

Ponadto wskazano na zachodzącą konieczność weryfikacji nabyć towarów i usług przez Skarżącą od PHU "Z." G. K. dot. usług transportowych oraz a także na inne czynności podejmowane przez kontrolujących celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Mając na względzie powyższe ustalenia i okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił zapatrywanie organów podatkowych co do istnienia przesłanek usprawiedliwiających przedłużenie terminu zwrotu VAT w myśl art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Na tle niniejszej sprawy wskazano na źródło wątpliwości dotyczących rozliczeń podatnika (szereg okoliczności związanych zarówno z nabyciami towarów i usług jak i wewnątrzwspólnotowymi dostawami), opisano podejmowane przez organ czynności zmierzające do weryfikacji transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT, budzącymi wątpliwości organu, a jednocześnie stanowiące podstawę wnioskowanej kwoty zwrotu. Oczekiwanie na rezultat czynności kontrolnych, w świetle przesłanek warunkujących wstrzymanie zwrotu podatku, było w pełni uzasadnione.

W konsekwencji stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku okazało się wadliwe, a zarzuty skargi kasacyjnej zasadne.

Stanowisko WSA sprowadza się do zakwestionowania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na niedostrzeżenie przez organy podatkowe faktu, że część wnioskowanego zwrotu nie była kwestionowana, a więc powinna zostać zwrócona.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku , że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Natomiast istnienie takich niejasności nie uprawnia jeszcze do postawienia tezy o istnieniu części zwrotu nie wymagającej dodatkowej weryfikacji. Ta kwestia bowiem zostanie ustalona w toku postępowania wymiarowego, na co zasadnie wskazano w zarzutach skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnieniu.

Jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W związku z tym za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i nie podzielając zawartych w niej zarzutów, skargę oddalił. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy drugiej instancji oparł się na prawidłowym stanowisku, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały przedłużenie terminu wnioskowanego zwrotu podatku VAT, a więc zasadnie utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 8 października 2020 r.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA