Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie G. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2022 r., nr DNK7.8011.209.2021 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę G. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS" lub "organ") z 26 stycznia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaznaczył w pierwszej kolejności, że działa w warunkach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1431/22, którym uchylono poprzednio wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z 4 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 577/22) i przekazano sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Z tego też względu sąd pierwszej instancji uznał, że obecnie jego jedynym zadaniem stała się ocena, czy organ uprawdopodobnił ziszczenie się warunku przedłużenia blokady związanego z obawą niewykonania powstałego z mocy prawa zobowiązania spółki. Odpowiadając na to pytanie, sąd stwierdził, że ze zgromadzonych w postępowaniu blokadowym danych wynikało, że spółka co najmniej mogła uczestniczyć w oszustwie podatkowym, co samo w sobie czyni prawdopodobnym niewykonanie zobowiązania, a ponadto analiza jej stanu majątkowego wskazywała na obawę braku środków na zapłatę prognozowanego zobowiązania (na koniec 2020 r. wykazała aktywa w wysokości wyraźnie mniejszej niż spodziewane zobowiązanie — odpowiednio ok. 2,44 mln zł i ok. 6,8 mln zł).

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieprawidłowo wykonaną kontrolę sądowoadministracyjną (polegającą na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego), w szczególności dotyczy to nieprawidłowo skontrolowanych zarzutów naruszenia:

a) art. 119zv § 1 o.p. przez dokonanie blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania przez organ administracji skarbowej z powołanego przepisu, w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, bowiem żadna z dokonanych przez nią dostaw nie była fikcyjna,

b) art. 119zv § 1 o.p. przez dokonanie blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania przez organ administracji skarbowej z powołanego przepisu, w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, przez Szefa KAS podmiotów w okresie bezpośrednio poprzedzającym blokadę, co tym samym powoduje niespełnienie przesłanki zastosowania blokady przez organ administracji skarbowej mającej zapobiegać przyszłym negatywnym skutkom transakcji realizowanych przez podmiot kwalifikowany,

c) art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zw o.p. przez przedłużenie blokady rachunków bankowych skarżącej na okres nieprzekraczający 3 miesięcy, tj. do 7 marca 2022 r., podczas gdy nie było przesłanek do zablokowania rachunków bankowych na podstawie art. 119zv § 1 o.p., a nadto nie zostały spełnione przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na 3 miesiące, bowiem w niniejszej sprawie, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, nie sposób uznać, że istnieje lub może istnieć zaległość podatkowa, której skarżąca nie wykona, w sytuacji gdy podmiot kwalifikowany był podmiotem prowadzącym aktywnie od grudnia 2012 r. rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, w tym w szczególności posiadającym księgowość, biuro, pracowników, zbiorniki, kontenery, posiadał ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi towarami dostarczanymi — zgodnie z życzeniem kontrahenta (okoliczność wynikająca z treści kontraktów) — bezpośrednio do biodieslowni, a więc w pewnym sensie odbiorcy końcowego, transport odbywał się w warunkach geolokalizacji zestawów transportowych, co jednocześnie wskazuje na fakt, że objęty postępowaniem podmiot gospodarczy wykonywał realną działalność gospodarczą, posiadał stabilną pozycję rynkową, czego Szef KAS dokonujący blokady długoterminowej rachunków bankowych skarżącej nie wziął pod uwagę, a skupił się np. na okolicznościach dotyczących wcześniejszej karalności osób związanych z kontrahentami podatnika, co nie jest okolicznością znaną podatnikowi i trudno ją powiązać z faktem dostawy towaru do biodieslowni. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 kwietnia 2022 r. zasadnie uznał, że nie wykazano/uprawdopodobniono istnienia zaległości podatkowej podatnika, której ewentualne istnienie związane byłoby przecież właśnie z ewentualnym spełnieniem przesłanek z art. 119zv § 1 o.p. Skoro sąd pierwszej instancji w poprzednim wyroku z 4 lipca 2022 r. nie uznał istnienia przesłanek z art 119zw § 1 o.p., to tym samym uznał, że w dacie stosowania blokady długiej nie były już aktualne przesłanki art. 119zv § 1 o.p. (blokady krótkiej),

d) art. 119zn § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. przez uchylenie się Szefa KAS od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy, a to zwłaszcza przez pobieżną i nieprzystającą do ciężaru gatunkowego sprawy analizę ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., która nie uwzględniła charakteru i sposobu działania przedsiębiorstwa skarżącej, tj. podmiotu dostarczającego zakupiony towar de facto do odbiorców końcowych zajmujących się już wyprodukowaniem biodiesla, transport odbywał się w warunkach geolokalizacji zestawów transportowych, co w świetle szczątkowego i ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie wyników analizy ryzyka nie pozwalało w sprawie uznać zablokowania rachunków bankowych za uprawnione i uzasadnione,

e) art. 191 o.p. przez całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie, w jakim Szef KAS stwierdził, że skarżąca dopuściła się nieprawidłowości i wykorzystuje rachunki bankowe do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, bądź jest elementem takich zdarzeń, podczas gdy Szef KAS całkowicie pominął okoliczności dotyczące choćby czynności oględzin przedsiębiorstwa przez pracowników Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego 2 grudnia 2021 r., którzy naocznie widzieli infrastrukturę niezbędną do prowadzonej działalności i realność tej działalności nie budziła ich wątpliwości,

f) art. 121 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 i art. 217 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w sprawie postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej oceny zebranego przez Szefa KAS szczątkowego materiału dowodowego, z wykorzystaniem instrumentu blokady rachunku bankowego w sposób automatyczny, w głównej mierze opartej na analizie nieosobowych źródeł dowodowych, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym zastosowania blokady z pominięciem uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i sporządzenia pisemnej oceny zasadności zastosowania blokady,

g) sprzeczność wniosków Szefa KAS, który twierdzi (dopuszcza), że spółka była nieświadomym uczestnikiem procederu, co jednak jego zdaniem nie wyłącza możliwości wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany banków do celów związanych z oszustwem podatkowym. Są to dwie wzajemnie wykluczające się tezy. Jeśli bowiem skarżąca była nieświadomym uczestnikiem procederu, to nie mogła wykorzystywać banków do celów (a więc z zamiarem bezpośrednim i kierunkowym, uwarunkowanym pełną wiedzą i zamiarem) związanych z oszustwem (k. 29 uzasadnienia), a więc zarzutu istotnego w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 26 maja 2022 r. (powinno być "z 25 maja 2023 r." - wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego) w sprawie C-114/22;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie:

a) konieczności oceny działań/zaniechań podatnika przez pryzmat treści orzeczenia TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 z uwagi na fakt, że podatnikowi nie zarzucono wprost udziału w oszustwie podatkowym,

b) faktu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uzasadniając wyrok z 4 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 577/22, nie ograniczył się do — w istocie swej — lakonicznego stwierdzenia istnienia przesłanek blokady "krótkiej", lecz przeprowadzając analizę różnicy pomiędzy tą blokadą a blokadą długą, w sposób wyraźny stwierdził w obszernym wywodzie, że nie wykazano uzasadnionej obawy, że na podmiocie kwalifikowanym ciąży zobowiązanie podatkowe, co jest stwierdzeniem faktycznie podważającym przesłanki stosowania jakiejkolwiek blokady, a tym samym — z uwagi na treść sentencji wyroku uchylającego postanowienie Szefa KAS — w przekonaniu podatnika czyniło zbędnym wnoszenie skargi kasacyjnej de facto od uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie;

3) art. 106 § 3 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z załączonych przykładowych trzech kontraktów z: K. GmbH, A. GmbH, A.1 UG, dwóch poleceń płatniczych dla wykazania ustaleń co do miejsca dostawy towaru, przyczyn zapłaty przez P. GmbH, złożonego dla wykazania rzeczywistości transakcji kwestionowanych przez Szefa KAS.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, ewentualnie zaskarżonego wyroku i postanowienia Szefa KAS, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obydwie instancje wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wniesiono również o przeprowadzenie przez sąd kasacyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dowodów załączonych do skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na taką ocenę zarzutów skargi kasacyjnej ma wpływ przede wszystkim wadliwy sposób sformułowania zarzutów przez jej autora. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice — co do zasady wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. (tj. zakres kognicji tego sądu) — są wyznaczane przez podstawy (naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) i wnioski.

4.3. Przypomnieć zatem należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1431/21, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 577/22, oddalający skargę spółki na postanowienie Szefa KAS z 7 grudnia 2021 r. wydane w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych spółki, skutkiem czego sąd pierwszej instancji został zobligowany do ponownego rozpoznania tej skargi, z tym że z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez sąd kasacyjny we wspomnianym wyroku z 1 grudnia 2022 r. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

4.4. W tej sytuacji próba zwalczania oceny sądu pierwszej instancji wyrażonej w wyroku wydanym po ponownym rozpoznaniu skargi przez ten sąd winna się przede wszystkim opierać na zarzutach naruszenia art. 190 lub art. 170 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów prawa, mających lub mogących mieć zastosowanie, lub też błędnie zastosowanych w danym stanie faktycznym. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie zarzucił naruszenia ww. przepisów prawa procesowego, mimo że znacząca część sformułowanych zarzutów kasacyjnych dotyczy kwestii, które sąd pierwszej instancji uznał za przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2022 r. (prawidłowość zastosowania wobec skarżącej tzw. blokady krótkiej, istnienie po stronie skarżącej zobowiązania podatkowego).

4.5. Z powyższych względów na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty nieprawidłowo wykonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli sądowoadministracyjnej szeroko opisane w pkt 1) skargi kasacyjnej, jak też zarzut sformułowany w pkt 2 lit. b) skargi kasacyjnej.

4.6. Z analogicznych przyczyn w sprawie nie było również potrzeby przeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji uzupełniającego postepowania dowodowego z dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność rzeczywistego wykonania transakcji kwestionowanych przez Szefa KAS (zarzut nr 3). Kwestia ta, w ocenie sądu, również została prawomocnie przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2022 r. ("(...) jak wynika z oceny NSA, którą związany był Sąd Wojewódzki, skoro prawdopodobnie po stronie Spółki powstało zobowiązanie w wysokości odpowiadającej wartości zablokowanych środków (...)" — vide s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Konsekwentnie zatem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tożsamy wniosek dowodowy spółki zawarty w skardze kasacyjnej.

4.7. Chybiony był także zrzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. przez pominięcie przy ocenie działania podatnika treści orzeczenia TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, w szczególności tego, że podatnikowi nie zarzucono wprost udziału w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że badanie prawidłowości zastosowania przepisu art. 119zw § 1 o.p. przez Szefa KAS przez sąd administracyjny polega na ocenie wykazania przez ten organ w danym przypadku dwóch kumulatywnych przesłanek, tj. istnienia potencjalnego zobowiązania podatkowego w wysokości przekraczającej równowartość kwoty 10.000 euro oraz istnienia obawy niewykonania przez podmiot kwalifikowany tego zobowiązania. Na tak zdefiniowany zakresu kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mają zatem wpływu poglądy TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-114/22, który nota bene dotyczy przesłanek odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji obarczonej wadą pozorności w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego.

4.8. Tym, co obecnie stanowiło istotę kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której efektem i wyrazem jest zaskarżony wyrok z 22 czerwca 2023 r., było to, "(...) czy Organ uprawdopodobnił, że zaszedł warunek przedłużenia blokady związany z obawą niewykonania powstałego z mocy prawa zobowiązania Spółki (...)". Odpowiadając na to pytanie, sąd wskazał na prawdopodobieństwo udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, jak też przeanalizował jej stan majątkowy w relacji do wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego. W stosunku do tej części zaskarżonego wyroku skarżąca jednak żadnych zarzutów w skardze kasacyjnej nie sformułowała, wyłączając ją w ten sposób z zakresu kontroli instancyjnej dokonywanej przez sąd kasacyjny.

4.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak