III FSK 792/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-20	
Data wpływu	2023-06-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dominik Gajewski
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 764/22	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 1a ust. 1 pkt 3 , art. 3 ust. 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsk z dnia 10 stycznia 2023 r,. sygn. akt I SA/Gd 764/2 w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 31 stycznia 2022 r., nr Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Gd 764/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości.

Jako podstawę skargi kasacyjnej Spółka wskazała naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 45 Konstytucji RP, art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art 233 o.p. w zw. z art. 2a o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) niewłaściwe zastosowanie art 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów w zakresie:

- art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i ustalenie, że:

a) Spółka prowadziła w 2020 r. działalność gospodarczą na nieruchomości na podstawie strony internetowej pochodzącej z roku 2022 podczas, gdy Spółka w roku 2020 nie prowadziła działalności gospodarczej na nieruchomości,

b) Spółka posiadała faktycznie nieruchomość i prowadziła na niej działalność gospodarczą na podstawie zawartej umowy na odbiór ścieków z 26 stycznia 2021 r. podczas gdy ta umowa została zawarta w 2021 r., a nie w 2020 r., co spowodowało błędne przyjęcie, że Spółka dysponowała i wykorzystywała nieruchomością, a w konsekwencji nałożenie na nią podatku od nieruchomości,

c) cała powierzchnia działki (4.06 ha) nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym S. jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, podczas gdy łąki trwałe (0.67 ha) oraz grunty orne (2.21 ha) nie były nigdy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło to błędnego obciążenia Skarżącej podatkiem od nieruchomości za użytki oznaczone jako łąki trwałe (0.67 ha) i grunty orne (2.21 ha),

- art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i ustalenie, że łąki trwałe (0.67 ha) znajdujące się na działce nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym S. należą do klasy bonitacyjnej lV, podczas gdy z informacji z rejestru gruntów sporządzonej w dniu 5 maja 2021 r. jednoznacznie i bezspornie wynika, iż łąki trwałe (0.67 ha) należą do VI klasy bonitacyjnej,

- art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne zastosowanie przepisu i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w informacji z rejestru gruntów sporządzonej w dniu 5 maja 2021 r. (działka nr [...]) jako łąki trwałe oraz grunty orne, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym (dalej; u.p.r.) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy Spółka powinna zostać zwolniona od podatku rolnego,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Wójta Gminy S., że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- niewłaściwego zastosowania art. 133, art. 134, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów o.p. oraz kwestii przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 31 stycznia 2022 r. stosownie do art. 135 p.p.s.a.; w każdym przypadku o 3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, co następuje:

1.Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie wniesiona została przez jeden podmiot, to jest skarżącą spółkę. W rozpoznanej sprawie nie było więc dopuszczalne rozstrzyganie - wyrokowanie w przedmiocie praw i obowiązków innych, nieskarżących podmiotów, takich jak inni współwłaściciele nieruchomości.

2.Zarzuty kasacyjne nie obejmują kwestii oznaczenia nieruchomości w rozważaniach organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji.

3.Na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wymienionymi enumeratywnie w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeżeli więc w poszczególnych sprawach strona skarżąca twierdzi, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał "kwestii przedawnienia", to podnieść w powyższym kontekście należy, że w zarzutach kasacyjnych nie wskazano jakichkolwiek przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących przedawnienia; skarga kasacyjna nie zawiera również w tym przedmiocie uzasadnienia. Tego rodzaju skarga kasacyjna, w omawianym zakresie jest wadliwa, nie mogła więc doprowadzić do wnioskowanego przez stronę uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.Przepis art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) stanowi, że: niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przytoczona treść regulacji prawnej art. 2a o.p. wskazuje jednoznacznie, że ma ona zastosowanie wyłącznie do wykładni przepisów prawa materialnego, nie dotyczy natomiast postępowania dowodowego, a więc ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), podatnikami podatku od nieruchomości są, między innymi, osoby fizyczne, będące właścicielami (pkt 1), lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). W punkcie pierwszym cytowanego przepisu dodano jednak zastrzeżenie, nakazujące uwzględnić regułę ustanowioną w ust. 3 art. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. natomiast wskazano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (odnoszącego się do wyodrębnienia własności lokali). Zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. reguluje odmienną kwestię, a mianowicie sytuację współwłasności lub współposiadania przedmiotu opodatkowania, określając dwie zasady charakterystyczne dla tej właśnie sytuacji: odrębności przedmiotu opodatkowania (a więc niemożności opodatkowania go razem z innymi przedmiotami opodatkowania, stanowiącymi własność lub pozostającymi w posiadaniu współwłaściciela lub współposiadacza) oraz solidarność obowiązku podatkowego. W przepisie tym nie zawarto jednak zastrzeżenia wskazującego na odstępstwo od reguły opodatkowania samoistnego posiadacza przed właścicielem przedmiotu opodatkowania. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że również w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada. Stanowisko to wynika z treści analizowanych regulacji prawnych, jak i z orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1087/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że reguła współodpowiedzialności podatkowej wszystkich współwłaścicieli nieruchomości nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zaistnieje samoistne jej posiadanie tylko przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. Podobnie w wyroku z dnia 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 729/16, stwierdzono, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem, co oznacza, że w przypadku ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Zasadę tę potwierdzono w wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1336/17, podkreślając, że jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli. Analogiczne stanowisko NSA zajął także w wyrokach z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1367 i 1393/19.

Zgodnie z art. 336 ab initio Kodeksu cywilnego (k.c.), posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem. W wyrokach z dnia 19 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18 wskazano, że o tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.

W orzecznictwie wskazuje się także, że o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (por. wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 541/17, z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2230/17, z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2031/18;). Należy przy tym podzielić stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18, z których wynika, że współposiadanie samoistne nieruchomości będące z mocy art. 206 k.c. elementem współwłasności nie tylko nie musi, ale wręcz nie może odpowiadać mierzonym w częściach idealnych powierzchniom gruntu i budynków. Nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Prócz tego w przypadku posiadania nieruchomości "ponad udział" z zamiarem wyzucia nie tylko z posiadania samoistnego, ale i w konsekwencji w ogóle ze współwłasności nieruchomości innego współwłaściciela, wymaga uzewnętrznienia tej woli tak wobec otoczenia, jak i wobec wyzutego w całości z posiadania nieruchomości współwłaściciela.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy, wynika że w spornym okresie wymienieni przez Sąd pierwszej instancji współwłaściciele nie mieli dostępu ani możliwości korzystania ze swego udziału w nieruchomości. Spółka jako większościowy udziałowiec nie zgadzała się na korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli. W okresie objętym zaskarżoną decyzją określone prawa do nieruchomości, obok prawa własności i posiadania Spółki, wykonywał tylko jeden (wskazany w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji) współwłaściciel. Wskazane okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącą Spółkę. W rozważonym powyżej przedmiocie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie narusza więc prawa i zostało należycie uzasadnione, zgodnie z wymogami art. 141§ 4 p.p.s.a.

W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym Sąd zrekapitulował wcześniejsze (przytaczane w nim) orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, i z którym Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni się zgadza, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

I. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. u.p.o.l.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

II. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części przedmiotu opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). Skład orzekający w niniejszej sprawie, nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany), jest zdania, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.).

W sprawie niniejszej strona skarżąca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą; jako taka nabyła nieruchomość obejmującą prowadzony ośrodek rekreacyjny, który już od 2017 r. był medialnie reklamowany z propozycjami ofert. Ze sprawy nie wynika, ażeby skarżąca spółka prowadziła inną, aniżeli gospodarcza, działalność. Prawnie znacząca okoliczność związania przedmiotu sporu z działalnością gospodarczą jest niewątpliwy. Sporna nieruchomość i znajdujące się na niej obiekty stanowiły ośrodek rekreacyjny – do korzystania przez wypoczywających bez ograniczeń. Znajdowały się na nim n.p. domki letniskowe, wytyczone ścieżki, dostęp do jeziora, sauna, miejsce pod grill, plac zabaw dla dzieci, zapewnione było korzystanie z całości nieruchomości obejmującej ośrodek rekreacyjny. Na nieruchomości nie była prowadzona działalność rolnicza ani też gospodarka leśna. Sąd pierwszej instancji bez naruszenia, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów trafnie więc ocenił, że przedmiot opodatkowania zajęty był na prowadzenie działalności gospodarczej, która stanowiła przedmiot działalności strony skarżącej. Wynika to dostatecznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak również z treści dokładnie zbadanych przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zarówno w zakresie ustaleń i ocen stanu faktycznego jak również odnośnie do analizy subsumcji stanu faktycznego pod przywoływane przez Sąd pierwszej instancji unormowania materialnego prawa podatkowego jest adekwatne do przedmiotu sporu i nie narusza zasad i standardów wynikających z art. 141§ 4 p.p.s.a.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

s. NSA Dominik Gajewski s. NSA Jacek Brolik s. NSA Jolanta Sokołowska