I FSK 159/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-11-24	
Data wpływu	2018-01-31	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Ryszard Pęk	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 165/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 165/17 w sprawie ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz W.T. kwotę 25174 (dwadzieścia pięć tysięcy sto siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 165/17, oddalił skargę W.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż decyzją z 28 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył W.T. (dalej: "strona" lub "skarżący"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w ww. okresach rozliczeniowych skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 409.987,58 zł, wynikającego z faktur VAT, stwierdzających czynności (dostawy oleju napędowego), które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na tych fakturach - [...].

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 7 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że faktury wystawione przez [...] stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez te podmioty. Skarżący uczestniczył w łańcuchach fikcyjnych transakcji zakupu oleju napędowego, mających na celu odliczenie podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. Jednocześnie, Dyrektora Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżący posługując się fakturami od ww. podmiotów wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie podkreślił, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez firmę M. na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - sprzedaży oleju napędowego. Organy w wyniku podjętych działań, w tym kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających, ustaliły, że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Podkreślić należy, że z zeznań P. P. (rzekomego dostawcy paliwa na rzecz M.) wynika, że wszystkie wystawione przez niego faktury VAT w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. na rzecz Z. B. były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego.

Nie budził również wątpliwości Sądu ustalony przez organy charakter działalności prowadzonej przez spółkę B.. Ustalono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją symulowała. Sąd przyjął za organami, że spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, jej prezesi jedynie firmowali swoimi nazwiskami działalność tejże spółki, nie wiedząc czym tak naprawdę się ona zajmowała.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że zarówno firma Z. B., jak i spółka B. nie mogły sprzedać skarżącemu paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, którego uprzednio skutecznie nie nabyli.

Według Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadomość skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zakwestionowane faktury VAT dotyczące dostaw do skarżącego były zupełnie inaczej dokumentowane niż dostawy paliwa od innych jego kontrahentów (niekwestionowanych przez organy). Z dokumentacji księgowej skarżącego wynika, że zakwestionowane transakcje były udokumentowane jedynie fakturami VAT i dowodami przyjęć paliwa na stan magazynowy. Nie było dowodów wydania – przewozu paliwa, świadectw jakości, zamówień. Owszem, skarżący wskazywał na posiadanie świadectw jakości paliwa (częściowo wystawione poza granicami kraju), jednakże nie można było ich powiązać z konkretnymi dostawami paliwa na jego rzecz. Co więcej, organy ustaliły, że powyższymi świadectwami jakości paliwa posługiwały się również inne podmioty w kraju, trudniące się handlem olejem napędowym. Dodatkowo skarżący nie posiadał jakichkolwiek dokumentów związanych z przewozem i dostawą paliwa na jego rzecz, jak też wskazujących kto dokonywał przewozu, jakimi środkami transportu i w jakich datach. Zwraca też uwagę sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzenia transakcji przez skarżącego z podmiotami widniejącymi na kwestionowanych fakturach. Przywiązanie wagi jedynie do dokumentów rejestrowych i koncesji bez uwzględnienia innych okoliczności, które powinny towarzyszyć prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, przez podatnika, mającego tak długi staż w prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, wskazują niewątpliwie, że nie zachował zwykłej kupieckiej staranności. Świadczy o tym również brak pisemnych umów. Wieloletnie doświadczenie w handlu paliwami powinno skłaniać skarżącego do konkluzji, że branża ta jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich w zakresie podatku od towarów i usług. Mimo tego skarżący nie poczynił dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stał się jej aktywnym uczestnikiem. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacja podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez M. oraz B. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - sprzedaży oleju napędowego;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji za organami, iż M. i B. sp. z o.o. nie mogły sprzedać skarżącemu paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem uprzednio ich skutecznie nie nabyli, nie kwestionując przy tym faktu, że skarżący dysponował paliwem pochodzącym z krajów nadbałtyckich, jednakże poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, uwag Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z 28 lipca 2016 r., wskazujących iż transakcje miały miejsce, jednakże B. sp. z o.o. wskazana na fakturach jako dostawca paliwa do podatnika, faktycznie tego paliwa nie dostarczała, a dostawy dokonały osoby, posługujące się jedynie nazwą spółki, która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem inna jest istota postępowania w przypadku stwierdzenia, iż transakcje nie miały miejsce, inna w przypadku uznania, iż podatnik faktycznie nabył towar, ale od innych podmiotów niż wskazane na fakturach, co rozszerza zakres prowadzonego postępowania na ewentualną wiedzę bądź świadomość podatnika;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organów, w wyniku uznania, iż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy; w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym, nienależycie zadbał o własne interesy, stając się świadomie ogniwem w karuzeli podatkowej;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, iż przedstawione dokumenty w postaci CMR-ów, certyfikatów jakości paliwa, ewidencji akcyzowych nie potwierdzają, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują dostawy paliwa, pomijając w tym zakresie stanowisko Dyrektora

Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji z 28 lipca 2016r nr UKS2091/2W3P22/42/27/14/124/025, w której w wyniku analizy dokumentacji przedstawionej przez stronę stwierdził, iż mogą one dotyczyć dostaw paliwa do firmy T. oraz udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: [...].

- art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, to jest zaakceptowanie wadliwych ustaleń organów w wyniku nieprawidłowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, w wyniku uznania, iż skarżący nie posiadał jakichkolwiek dokumentów związanych z przewozem i dostawą paliwa na jego rzecz, zaś przedłożone przez stronę kopie dokumentów, jak chociażby CMRy, certyfikaty jakości paliwa wystawione poza granicami Polski, ewidencje akcyzowe nie potwierdzają, że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa stanowiły odzwierciedlenie rzeczywistych czynność gospodarczych pomimo, iż skarżący w toku postępowania przedłożył dokumenty potwierdzające jego zdaniem nabycie towarów w postaci: CMR, orzeczenia laboratoryjne, raporty odbioru/wywozu, ewidencje akcyzowe, potwierdzenia wykonania przelewów podatkowych, protokół sprawdzania i przyjęcia przesyłki wyrobów akcyzowych dla firm O. sp. z o.o. zarejestrowanego odbiorcy odpowiedzialnego za dokonanie odpraw celnych sprowadzonego na terytorium Polski paliwa, dokumenty e-AD;

- art. 134, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej; poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami, co nastąpiło w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, iż biorąc pod uwagę okoliczności zawieranych transakcji oraz sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzenia transakcji ze spółką B. należy stwierdzić, że strona skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, bowiem zakwestionowane przez organy faktury VAT dotyczące dostaw paliwa do skarżącego były zupełnie inaczej dokumentowane niż dostawy paliwa od innych kontrahentów skarżącego (niekwestionowane przez organy);

- art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, w tym o przesłuchanie [...], mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, iż wskazane na fakturach transakcje nie miały miejsca, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego, które w znacznej mierze nie były jawne dla strony, z uwagi na ich wyłączenie z akt sprawy;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje M. oraz B. sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z 14 grudnia 2020 r. reprezentujący skarżącego pełnomocnik przedstawił uzupełnienie argumentacji skargi kasacyjnej, powołując się m.in. na wyrok NSA z 3 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1977/17.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uznać za uzasadnioną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w ramach którego zarzucono Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie działań organów, polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, w tym o przesłuchanie [...], mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, iż wskazane na fakturach transakcje nie miały miejsca, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego, które w znacznej mierze nie były jawne dla strony, z uwagi na ich wyłączenie z akt sprawy.

Podobny zarzut został już sformułowany w skardze, jednak Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, "w szczególności poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania w charakterze strony Skarżącej oraz w charakterze świadków Z. B. i prezesa spółki B.", wskazując w tym zakresie, iż "organ I instancji przesłuchał Skarżącego w charakterze strony zaś do akt sprawy zostały dołączone protokoły przesłuchania Z. B. oraz T.K., przeprowadzone zarówno przez organy skarbowe jak i prokuraturę" (str. 12 uzasadnienia wyroku).

W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego składał pisma procesowe, w których wnosił o dopuszczenie i przeprowadzenie, m.in. dowodu z:

1) przesłuchania strony na okoliczność, iż kwestionowane transakcje miały miejsce oraz na okoliczność właściwego doboru kontrahenta oraz zachowania właściwej staranności przy jego wyborze;

2) przesłuchania świadka Z. B. na okoliczność zawieranych i przeprowadzanych z firmą W.T. transakcji oraz na okoliczność wyjaśnienia powstałych we wcześniejszych zeznaniach rozbieżności w zakresie ustalenia istotnych dla sprawy faktów;

3) przesłuchania prezesa B. sp. z o.o. na okoliczność zawieranych i przeprowadzanych z firmą W.T. transakcji;

4) równoczesnego przesłuchania z udziałem strony [...].

Organ kontroli skarbowej oddalił wnioski dowodowe strony zawarte w piśmie z 28 czerwca 2016 r., a działanie takie zaakceptował organ odwoławczy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie wnioski dowodowe: o ponowne przesłuchanie strony, przesłuchanie Z. B., przesłuchanie Prezesa B. sp. z o.o. oraz o równoczesne przesłuchania z udziałem strony Z. B. i T.K. Zdaniem organu odwoławczego z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, może odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Skarżący konsekwentnie kwestionował odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, najpierw w odwołaniu złożonym od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest prawidłowy prezentowany przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia art. 188 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, za prawidłową można uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, z uwagi na to, że okoliczności, mające być przedmiotem dowodzenia, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Trafnie też podnosi się, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Prezentowana przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14, publ. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie przez organ odwoławczy, że żądanie przeprowadzenia dowodów było niezasadne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiadało treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazane stanowisko organu podatkowego dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek organu podatkowego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przejawia się tym, iż nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16, publ. CBOSA).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18, publ. CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, że dopuszczalne jest włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie i co do zasady działanie takie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

W niniejszej sprawie skarżący akcentował takie sprzeczności w swoich wnioskach dowodowych oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, co zostało przez organy podatkowe zignorowane.

Naczelny Sąd Administracyjny za istotne uznaje odwołanie się do tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] (ECLI:EU:C:2019:861), w której wskazano, że dyrektywę Rady 2006/112/WE 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE Lz 2006 r. 347/1), dalej: "dyrektywa VAT", zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, m.in. że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

Cytowany wyrok potwierdza wynikający z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymóg, aby w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy bazuje na środkach dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony, zostały uwzględnione jej wnioski dowodowe zgłoszone w tym postępowaniu, kiedy wskazują one na istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia wskazywanych przez stronę sprzeczności w dotychczas zebranym materiale dowodowym. W takiej bowiem sytuacji pozbawienie strony takiego prawa godziłoby w zasadę poszanowania prawa do obrony, poprzez nieproporcjonalną oraz niedopuszczalną ingerencję w samą jego istotę zagwarantowaną m.in. w powyższych przepisach.

Kierując się potrzebą zapewnienia jednolitości i stabilności orzecznictwa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podzielił argumentację zawartą w wyroku NSA z 3 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1977/17, który co prawda dotyczy innego podmiotu, ale zapadł w zbliżonym stanie faktycznym oraz przy identycznych zarzutach skargi kasacyjnej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy drugiej instancji powinien jeszcze raz ocenić wnioski dowodowe skarżącego dotyczące przesłuchania świadków i strony oraz przeanalizować je z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 188 Ordynacji podatkowej, którą powyżej przedstawiono. Odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu okoliczności, których dotyczą te wnioski, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Rozstrzygając merytorycznie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany w szczególności odnieść się do zarzutów odwołania i wyrażonej w nich argumentacji oraz rozpoznać wnioski dowodowe strony.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 7 grudnia 2016 r.

Uchylenie decyzji organu odwoławczego ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób załatwienia niniejszej sprawy. Nastąpiło ono jedynie z uwagi na brak rzetelności organu odwoławczego w procedowaniu niniejszej sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentacji strony skarżącej i zignorowanie jej inicjatywy dowodowej.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, uznając iż na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne.

Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancji zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

R. Wiatrowski D. Oleś (spr.) R. Pęk