Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oddala skargę

Na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne u S. P., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2007 r. oraz za okres od sierpnia do listopada 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez M. K. z tytułu organizowania usług promocji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta została ustalona na podstawie dowodów włączonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia [...] września 2012 r., [...] października 2012 r., [...] października 2012 r. oraz w wyniku przeprowadzenia własnych czynności w sprawie, w postaci m.in.: przesłuchania w charakterze strony S. P.; przesłuchania w charakterze świadka M. K.; dokumentów i pism pozyskanych od Spółki A S.A. (w tym umowa o współpracy i inne pisma); dokumentów dotyczących M. M. w związku ze wskazaniem tej osoby przez M. K. jako podwykonawcy usług organizacji promocji oraz pisma Państwowego Szpitala [...] w R.

Po poddaniu analizie zgromadzonych w sprawie dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2012 r. wydał decyzję nr [...], w której określił w wysokościach odmiennych, aniżeli zadeklarowane przez podatnika, kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń, łuty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. Organ I instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że faktury wystawione na rzecz S. P. przez P.P.H.U. B M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom M. K. jakoby wykonanie usług promocyjnych zlecał firmie C M. M. z C., gdyż nie podał żadnych szczegółów odnośnie realizacji usług promocyjnych przez tego kontrahenta. Poza tym, M. M. w okresie od [...] listopada 2006 r. do [...] kwietnia 2007r. przebywał w areszcie śledczym, tym samym nie mógł osobiście przyjmować zleceń i świadczyć osobiście usług na rzecz P.P.H.U. B M. K.. Organ I instancji wskazał także, że koszty wynikające z faktur wystawionych przez P.P.H.U. B M. K. na rzecz PUH "D" S. P. nie były ujmowane w rozliczeniach ze Spółką A oraz, że S. P. nie wiedział nic odnośnie szczegółów realizacji usług promocyjnych świadczonych rzekomo na jego zlecenie przez M. K. i nie przedłożył (poza fakturami VAT) innych dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług. Podatnik nie był nigdy w siedzibie firmy M. K., nawet nie zwrócił uwagi, gdzie firma ta była zarejestrowana, strona nie posiadała wiedzy, czy M. K. zatrudniał pracowników. Organ I instancji zwrócił również uwagę na fakt, że po zakończeniu współpracy z P.P.H.U. B M. K., S. P. nie podjął współpracy z innym podwykonawcą w przedmiocie wykonania przedmiotowych usług, sam wykonywał część z nich, nie był jednak w stanie prowadzić działalności na taką skalę, co nie miało wpływu na wysokość wynagrodzenia uzyskiwanego od Spółki A S.A. za świadczone usługi.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane w trakcie postępowania kontrolnego faktury wystawione na rzecz podatnika przez M. K. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z tym dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur S. P. naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "ustawa o PTU").

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, za nierzetelne rejestry zakupu prowadzone przez podatnika za miesiące od stycznia do marca 2007 r. oraz od sierpnia do listopada 2007 r. w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez PPHU B M. K.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podniósł zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności przez dowolną ocenę okoliczności sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego niezastosowanie do całości czynności opodatkowanych oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez ich niezasadne zastosowanie.

W uzasadnieniu wniesionego odwołania podatnik stwierdził, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych na jego rzecz przez PPHU B M. K. zostały faktycznie wykonane. Potwierdzeniem tego stwierdzenia jest okoliczność, że - według wiedzy odwołującego - M. K. - płacił podatki związane z wystawieniem tych faktur.

Odwołujący wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary zeznaniom M. K. w przedmiocie dalszego zlecania usług firmie C M. M., gdyż świadek nie podał szczegółów realizacji usług przez podwykonawcę. S. P. zwrócił uwagę, że działalność świadka koncentrowała się na wyszukiwaniu podwykonawców do realizacji przyjętych zleceń oraz, że zlecenia te nie były osobiście przez świadka wykonywane. W związku z tym nie mógł on poznać szczegółów wykonania tych usług. Świadek posiadałby taką wiedzę w przypadku osobistego wykonywania usług. W tej sytuacji odwołujący sformułował wniosek, że brak podania przez M. K. szczegółów realizacji usług promocyjnych nie może zostać uznane za okoliczność negatywną dla podatnika i w konsekwencji nie może uzasadniać dowolnej oceny organu I instancji.

Strona zarzuciła również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej negatywnie ocenił okoliczność w postaci przebywania M. M. w areszcie śledczym i związany z tym brak możliwości osobistego przyjmowania zleceń i osobistego wykonywania usług. Odwołujący podniósł zatem, że organ I instancji nie zbadał i nie ocenił, czy firma M. M. była firmą jednoosobową i uzależnioną od jego osobistego działania, czy też pomimo jego pobytu w areszcie śledczym przedsiębiorstwo mogło prowadzić realną działalność gospodarczą.

Strona podważyła następnie zasadność powołania się przez organ I instancji na decyzję wydaną przez ten organ dla M. K., którą określono temu podatnikowi za poszczególne miesiące 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem odwołującego nie do zaakceptowania jest powoływanie się przez organ kontroli na odrębne i nieostateczne rozstrzygnięcie (od decyzji wydanej dla M. K. wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) w celu wykazania zasadności przedmiotowej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po włączeniu dodatkowego materiału dowodowego oraz po wystąpieniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej czynności przesłuchania M. M., przebywającego w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym przy Państwowym Szpitalu [...] w R., w dniu [...] sierpnia 2013 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podniósł, że postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że faktury wystawione na rzecz strony przez P.P.H.U. B M. K. są fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że działalność gospodarcza prowadzona przez M. K. w ramach firmy P.P.H.U. B, polegająca rzekomo na pośrednictwie w sprzedaży towarów i świadczeniu usług, miała charakter fikcyjny, a wystawiane na rzecz S. P. faktury VAT z tytułu sprzedaży usług polegających na organizacji promocji i reklam nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. M. K. sam nie był w stanie zorganizować promocji na skalę i na wartość wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT. Z zeznań właściciela firmy P.P.H.U. B złożonych w charakterze strony w dniu [...] maja 2013 r. wynika, że nie zatrudniał on pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a firma mieściła się w przerobionym garażu w domu. W biurze firmy na wyposażeniu był: fax, telefon, biurko, szafka, kosz. M. K. przyznał także, że nie korzystał ze znajdującego się w siedzibie firmy komputera, gdyż nie zna się na tym, Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] listopada 2011 r. M. K. wskazał, co prawda, że świadczeniem usług promocyjno-reklamowych dla S. P. nie zajmował się sam, gdyż podnajmował do tego celu inne firmy, jednak przesłuchiwany nie potrafił podać żadnej nazwy. Powyższe zostało potwierdzone przez M. K. podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lutego 2012 r., kiedy to poproszony przez kontrolujących o podanie nazw podnajętych przez P.P.H.U. B firm drukujących ulotki i świadczących usługi dystrybucji ulotek, gadżetów reklamowych oraz promocji w centrach handlowych na terenie całej Polski oraz wysyłania drogą elektroniczną i pocztową, zeznający poinformował, że nie pamięta nazw.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na świadome działanie strony polegające na celowym wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. K. nie świadczył usług na rzecz S. P., o czym ten doskonale wiedział i godził się na to. Potwierdzają to rozbieżne zeznania strony i M. K., co do zakresu rzekomych działań w ramach usług organizowania promocji w supermarketach. S. P. raz twierdzi, że nie było promocyjnego rozdawania towarów klientom, gdyż koszty były zbyt duże oraz, że nie pobierał z A S.A. towarów na cele promocyjne, innym razem natomiast wskazuje, że promocje polegały na rozdawaniu gadżetów reklamowych marki A S.A., które dostarczał podatnik, natomiast M. K. organizował degustację herbat. Natomiast M. K. nie miał wiedzy odnośnie tego, czy S. P. dostarczał towary promocyjne i czy przekazywał je swemu podwykonawcy. S. P. nie wymagał również rozliczenia i udokumentowania kosztów poniesionych przez swego rzekomego podwykonawcę, gdyż wierzył mu na słowo. Powyższe rozbieżności w zeznaniach, potwierdzają tezę organu I instancji, że pomiędzy stronami nie dochodziło do faktycznej realizacji transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach i że osoby te świadomie wprowadzały do obrotu gospodarczego puste faktury, których jedyną funkcją jest - wobec wykazania, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zapewnienie prawa do obniżenia należnego budżetowi państwa podatku VAT o podatek naliczony w nich zawarty.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. W niniejszej sprawie ocena zebranych dowodów dokonana została adekwatnie do obowiązujących norm prawa procesowego i materialnego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, że wyciągnięte przez organ wnioski mają prawidłowe, logiczne uzasadnienie. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie zgodnie z wymogami określonymi w przepisie art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, umożliwił prawidłową ocenę skutkującą wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odmienna ocena przez organy podatkowe materiału dowodowego zebranego w sprawie nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z poszanowaniem norm prawnych. W jego toku podjęto niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie przeprowadzono wnikliwie i dokładnie, dokonując prawidłowej oceny zebranych dowodów.

Pełnomocnik skarżącego złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości (ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości), zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie przejawiające się w: niepodjęciu przez organ podatkowy starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy; nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i wyczerpujący do argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika strony w odwołaniu;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przejawiające się w niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego polegającym na: niepowołaniu na świadka kierowników sieci sklepów, w których były wykonane usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami; niepodjęciu próby ustalenia, czy kwestionowane usługi były w rzeczywistości wykonane, czy nie, w drodze chociażby wizji lokalnej w sieci sklepów: E, F, G, H, która to czynność może - zdaniem skarżącego - nieć istotne znaczenie dla wyniku postępowania; dokonaniu tendencyjnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego w zakresie zeznań świadków; uznaniu, że rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był inny aniżeli przedstawiony przez podatnika; uznaniu, że zeznania świadków T. C. i M. M. mogą być wiarygodne i przydatne dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu, pomimo że świadek przebywa i leczy się w szpitalu psychiatrycznym;

3) art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego prowadzone były nierzetelnie lub wadliwie, w konsekwencji czego, opisane przez organ II instancji nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku z zakwestionowanych faktur stanowią również naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o PTU, z czym nie zgadza się strona, gdyż - jak twierdzi pełnomocnik - księgi podatkowe były i są prowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy;

4) art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez M. K. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nie stwierdzają czynności opisanych na tych fakturach;

5) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do treści złożonych przez niego deklaracji podatkowych.

Uzasadniając podniesione wyżej zarzuty skarżący poddał w wątpliwość twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez P.P.H.U. B M. K. są fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Strona zarzuciła, że nie jest dla niej jednoznaczne w jaki sposób organy podatkowe obu instancji ustaliły, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane. W związku z tym - w opinii podatnika - postępowanie dowodowe winno zostać uzupełnione o czynności pozwalające na usunięcie zaistniałych wątpliwości, np. poprzez przeprowadzenie wizji lokalnej w miejscach, w których kwestionowane usługi miały być wykonane, jak również poprzez przesłuchanie świadków w postaci osób sprawujących funkcje kierownicze w firmach, które korzystały z usług S. P.

Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono analizy wyjaśnień M. K. w zakresie, w jakim odnoszą się one do transakcji z udziałem S. P. Gdyby bowiem nawet uznać za słuszne twierdzenia formułowane przez Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie przedmiotowych usług, to nie sposób - w opinii strony - podzielić pogląd, że podatnik posiadał jakąkolwiek wiedzę o nieprawidłowości działań podejmowanych przez M. K.

Pełnomocnik wskazał następnie, że rozstrzygnięcia wymaga także kwestia ewentualnego umyślnego i podstępnego wprowadzenia w błąd S. P. przez M. K., co do rzeczywistego wykonania zleconych usług - skarżący nie musiał bowiem posiadać wiedzy, że został oszukany.

Skarżący podniósł, że obraza przepisów w postępowaniu odwoławczym przejawia się w ograniczeniu postępowania odwoławczego wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji oraz nieprzeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego. Pełnomocnik zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie określił stan faktyczny sprawy uznając, że skarżący wiedział i godził się na to, że M. K. nie świadczył przedmiotowych usług na rzecz S. P. W tym stanie rzeczy w opinii pełnomocnika - naruszono fundamentalne zasady postępowania podatkowego, przez co podważono zaufanie podatnika do organów podatkowych i kontrolnych.

Umocowany podniósł ponadto zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób pozwalający na jednoznaczną i prawidłową ocenę dowodów.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ponadto należ wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

W zakresie prawa materialnego w skardze zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto zarzuty sformułowane w skardze dotyczą art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, na mocy którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów podstępowania podatkowego, podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obszernego materiału pozwalającego do dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania przed organami obu instancji przeprowadzono szereg istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dowodów, w tym: z protokołów przesłuchania M. K. w dniu [...] maja 2011 r., [...] listopada 2011 r., [...] lutego 2012 r., [...] października 2012 r., protokołów przesłuchania S. P. w dniu [...] stycznia 2012 r., protokołu przesłuchania w dniu [...] grudnia 2010 r. w charakterze świadka księgowego M. K., tj. T. C., jak i dowody w postaci dokumentów: wyciąg z pisma inspektora kontroli skarbowej K. A., Oddział [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].06.2012r., którym przekazano dokumenty dotyczące firmy "J" M. M., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...].04.2012r., nr [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w którym poinformowano, że czynności sprawdzające w firmie "J" nie zostały przeprowadzone z powodu niemożności dotarcia do kontrahenta, notatki służbowej sporządzonej w dniu [...].03.2012r. przez inspektora kontroli skarbowej R. P. na okoliczność podróży służbowej do C. do M. M., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].03.2012r., nr [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przekazanie informacji dotyczących M. M., m.in. odnośnie tego, czy podatnik zgłaszał ostatnio zmianę siedziby i miejsca prowadzenia działalności, czy w ostatnim okresie wysłana był korespondencja urzędowa do M. M., czy podatnik ten składał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2008r. z podaniem danych wykazanych przez M. M., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...].03.2012r" nr [...] dotyczącego M. M., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].04.2012r., nr [...] (wyciąg) skierowanego do Państwowego Szpitala [...] w R., którym zwrócono się o umożliwienie przesłuchania w charakterze świadka M. M., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...].04.2013r., nr [...] (wyciąg) skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., w którym zwrócono się o przesłanie kopii deklaracji VAT-7 złożonych przez M. M. za poszczególne miesiące 2008r., zgłoszenia VAT-R oraz dokumentów dotyczących aktualizacji danych tego przedsiębiorcy, pisma Państwowego Szpitala [...] w R. z dnia [...].04.2012r., nr [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w którym poinformowano, że M. M. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym przy tym Szpitalu, oraz że nie nawiązuje rzeczowego kontaktu, a także wskazano, iż jest możliwe przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, ale jedynie na terenie Szpitala, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].04.2012r., nr [...] skierowanego do Urzędu Miasta i Gminy w C., w którym zwrócono się o przekazanie kopii wniosku M. M. o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, wniosków o zmianę danych w tej ewidencji oraz ewentualnych wniosków o zawieszenie lub zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, pisma Urzędu Miejskiego w C. z [...].04.2012r., nr [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., którym przesłano dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M., kopię pisma Dyrektora Aresztu Śledczego w S. z [...].08.2012r., nr [...], z którego wynika, że w okresie od [...].11.2006r. do [...].04.2007r. M. M. przebywał w tym areszcie, umowa o współpracy zawarta w dniu [...].12.2006r. w P. pomiędzy PUH "D" S. P. a P.P.H.U. B M. K., umowa o współpracy zawarta w dniu [...].09.2005r. pomiędzy A S.A. a PUH "D" S. P., której przedmiotem było doradztwo w zakresie polityki handlowej oraz nadzór nad umowami zawartymi przez tę firmę z sieciami handlowymi przy sprzedaży towarów A S.A., pisma firmy A S.A. (z [...].10.2012, z [...].10.2012r., z [...].10.2012r.), pismo Państwowego Szpitala [...] w R. z dnia [...].10.2012r., pismo Państwowego Szpitala [...] w R. z dnia [...].10.2012r., wydruk informacji przesłanej pocztą elektroniczną w dniu [...].04.2013r. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Ośrodek Zamiejscowy w Kaliszu o pozyskaniu z systemu X informacji odnośnie podmiotu M. M., wydruk raportu z dnia [...].10.2012r. z systemu X zawierającego dane z Urzędu Skarbowego w R. dla podmiotu M. M., wydruk raportu z dnia [...].10.2012r. z systemu X zawierającego dane z Urzędu Skarbowego w C. dla podmiotu M. M., protokół z dnia [...].07.2013r. sporządzony w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka M. M. na okoliczność ewentualnej współpracy z S. P., wyciągi z 4 protokołów przesłuchania w dniu [...].07.2013r. oraz w dniu [...].07.2013r. M. M. na okoliczność współpracy z innymi, aniżeli S. P., podatnikami - na rzecz których faktury również wystawiał M. K., wskazując podczas przesłuchań jako podwykonawcę M. M.

Biorąc powyższe pod uwagę podkreślić należy, że zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zgromadzony został obszerny materiał, a dowody zastały poddane analizie w oparciu o zasadę swobodnej oceny. Zasadnie na tej podstawie organy obu instancji wywiodły, że sporne faktury wystawione przez P.P.H.U. B M. K. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Trafnie ustaliły organy obu instancji, że M. K. nie był w stanie sam zorganizować promocji na skalę i na wartość wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT. Czynności tych nie mógł również wykonać wskazany przez niego rzekomy podwykonawca M. M. Z zeznań M. K. złożonych w charakterze strony w dniu [...] maja 2011 r. wynika, że chociaż działalność gospodarczą prowadził od 2001 r., to jednak nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a firma mieściła się w przerobionym garażu w domu. W biurze firmy na wyposażeniu były: fax, telefon, biurko, szafka i kosz, przy czym M. K. przyznał, że nie korzystał ze znajdującego się w siedzibie firmy komputera, gdyż się na tym nie znał. Twierdził jednak, brak pracowników, środków technicznych oraz choćby elementarnych umiejętności obsługi komputera nie przeszkadzał mu na realizowanie wszelkich zleceń składanych przez kontrahentów. Wśród usług, które miały być wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej M. K. wskazał: sprowadzenie maszyny drukarskiej, handel papierem drukarskim, farbami, tuszem, wykonywanie usług budowlanych, naprawę klimatyzacji, naprawy samochodów, mycie samochodów, pośrednictwo "w załatwianiu" kredytów hipotecznych, nadzór nad wykonywaniem reklam. Mimo tak rzekomo szerokiego zakresu świadczonych usług i niekorzystania z komputera M. K. nie prowadził jednak żadnych notek i zapisków. Nie potrafił także przedstawić szczegółów usług świadczonych rzekomo na rzecz skarżącego. Przyznał, że czynności opisanych w spornych fakturach nie wykonywał osobiście. Sam się tym nie zajmował, ponieważ zlecał wykonywanie prac innym firmom, których nazw nie pamiętał w trakcie składania zeznań przed organami podatkowymi. Niemożliwe okazało się także pozyskanie informacji o ewentualnych kontrahentach z dokumentacji prowadzonej na potrzeby podatkowe przez M. K., ponieważ księgi jego firmy, w tym ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT, zostały skradzione z Biura Usługowo-Handlowego T. C. zajmującego się obsługą podatkowo-księgową firmy B. Włamanie, które miało miejsce w dniu [...] kwietnia 2010 r. potwierdził T. C., zaznaczył jednak, że spośród dokumentów zginęły tylko i wyłącznie te, które dotyczyły M. K. Ostatecznie M. K. stwierdził, że usługi na rzecz skarżącego udokumentowane spornymi fakturami wykonywał przy pomocy podwykonawcy - przedsiębiorstwa C M. M. Z wyjaśnień M. K. wynika, że firma ta w latach 2007-2009 miała rzekomo być jego głównym podwykonawcą. Mimo tak znaczącej roli M. M. współpraca nie została udokumentowana pisemną umową, a M. K. oświadczył, że w latach 2007-2009 właściwie nie nadzorował realizacji usług promocyjnych wykonywanych przez M. M. Nie posiadał także wiedzy dotyczącej tego, w jaki sposób M. M. prowadził działalność. Nie wiedział, czy wykonywał ją osobiście, czy działał poprzez zaprzyjaźnione agencje reklamowe, czy miał własnych pracowników lub podwykonawców. M. K. nie potrafił również przybliżyć szczegółów rzekomej współpracy. Podkreślić także należy, że jak ustalono w toku postępowania, M. M. nie prowadził działalności pod nazwą C, ale od [...] grudnia 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. M. J, co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] grudnia 2007r., wydanego przez Burmistrza Miasta C. na wniosek przedsiębiorcy. M. M. był zarejestrowanym podatnikiem dla podatku od towarów i usług w okresie od [...] stycznia 2008r. do [...] grudnia 2009r. Ponadto wypada zauważyć, że z pisma Dyrektora Aresztu Śledczego w S. z [...] sierpnia 2012r., wynika, że w okresie od [...].11.2006r. do [...].04.2007r. M. M. przebywał w tym areszcie, a więc przynajmniej w miesiącach od stycznia do marca 2007 r. nie mógł osobiście przyjmować zleceń od M. K., bywać u niego, świadczyć jakichkolwiek usług. Ze względu na stan zdrowia M. M. nie był w stanie złożyć zeznań w charakterze świadka.

W świetle powyższych ustaleń poczynionych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdzić należy, że zasadnie ustaliły organy podatkowe, że M. K. nie mógł świadczyć usług wskazanych na spornych fakturach ani osobiście ani przy pomocy rzekomego podwykonawcy M. M. Zasadnie wywiedziono, że M. K. nie mógł świadczyć usług w zakresie, jaki wynika ze spornych faktur nie dysponując odpowiednimi środkami technicznymi, pracownikami i nie posiadając podstawowych umiejętności w zakresie obsługi komputera. Z akt sprawy wynika ponadto, że nie korzystał z pomocy podwykonawców, a wskazany przez niego podmiot C M. M. nie został zarejestrowany, a M. M. od dnia [...] grudnia 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. M. J. M. K. nie potrafił także przybliżyć zasad i szczegółów współpracy z rzekomym podwykonawcą, a uzyskanie informacji od M. M. okazało się niemożliwe ze względu na jego stan zdrowia.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia ewentualnego umyślnego i podstępnego wprowadzenia w błąd S. P. przez M. K., co do rzeczywistego wykonania zleconych usług, podkreślić należy, że zasadnie twierdzi organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że z akt sprawy nie wynika, by skarżący zachował jakąkolwiek staranności w współpracy z M. K. Skarżący nie wymagał rozliczenia i udokumentowania kosztów poniesionych przez swego rzekomego podwykonawcę, gdyż wierzył mu na słowo. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów zeznań wynika, że skarżący i M. K. różnili się zasadniczo w opisie sposobu świadczenia rzekomych usług.

W świetle powyższego, uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie. Należy podkreślić, ze z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego przez organy obu instancji postępowania podjęto niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, czyniąc tym samym zadość wymogom regulacji art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgromadzono obszerny powołany powyżej materiał dowodowy, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady wodnej oceny dowodów. Tym samym nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący i prawidłowy do argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu I instancji skierowanym do organu II instancji wskazującej na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, a nadto nie odniesienie się w ogóle do kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uzupełnił materiał dowody. Ponadto wypada zauważyć, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały co do zasady prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż uprawnienie to stanowi podstawę mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe powołały jednak podstawę prawną uzasadniającą zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur i szczegółowo uzasadniły motywy swego rozstrzygnięcia. Wobec uznanych przez Sąd za prawidłowe ustaleń, że pomiędzy skarżącym a M. K. nie dochodziło do faktycznej realizacji transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach i że osoby te świadomie wprowadzały do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury", faktury te nie mogą zostać uznane za podstawę odliczenia podatku naliczonego.

Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przejawiający się w niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez niepowołanie na świadka kierowników sieci sklepów, w których były wykonywane usługi udokumentowane spornymi fakturami oraz niepodjęcie próby ustalenia czy kwestionowane przez organy podatkowe usługi udokumentowane tymi fakturami VAT były w rzeczywistości wykonane czy też nie, w drodze chociażby wizji lokalnej w sieci sklepów jak np. E, F czy też G i H, która to czynność mogła i może mieć istotne znaczenie dla wyniku postępowania.

Odnosząc się do powołanych powyżej twierdzeń, należy podkreślić, ze organy obu instancji nie kwestionowały wykonania przez skarżącego usług wynikających z umów zawartych z kontrahentami. Za trafne należy uznać jednak te ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, z których wynika, że usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę B M. K., ewentualnie przez rzekomego podwykonawcę C M. M. Brak było zatem podstaw do przesłuchiwania w charakterze świadków kierowników sklepów i przeprowadzania wizji lokalnej w sklepach, tym bardziej, że skarżący nie zgłaszał wniosków dowodowych w tym zakresie ani na etapie postępowania przed organem I ani II instancji. Ustalenie, że usługi były realizowane przez skarżącego nie implikuje jeszcze twierdzenia, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Trafnie wskazał także organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że – wbrew twierdzeniom skargi – zaskarżona decyzja nie została oparta w znacznej mierze na zeznaniach T. C. i M. M. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że w związku z adnotacją na protokole z dnia [...] lipca 2013r. oraz mając na uwadze oświadczenie lekarza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznaje za nieistotny do wyjaśnienia niniejszej sprawy dowód w postaci przesłuchania świadka M. M. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ wziął pod uwagę adnotację znajdującą się na protokole przesłuchania, gdzie przesłuchujący zaznaczyli, że każde pytanie było kilkakrotnie powtórzone, wypowiedzi natomiast były niezrozumiałe, ciche, bełkotliwe a wypowiadane zdania nielogiczne. Zeznania T. C. nie odnosiły się natomiast do istoty sprawy. Zeznania te potwierdziły jedynie fakt kradzieży dokumentów firmy B z biura rachunkowego prowadzonego przez T. C. Dowód ten nie mógł zatem stanowić ani jedynej ani nawet głównej podstawy, na której oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

Nie jest uzasadniony ponadto zarzut dotyczący ograniczenia postępowania odwoławczego wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji oraz nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak wskazano powyżej organ odwoławczy nie tylko przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, ale także ponownie poddał ocenie zgromadzony wcześniej w sprawie materiał dowodowy.

Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego prowadzone były nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Opisane wyżej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur od firmy B przez ujęcie zakwestionowanych faktur w rejestrach zakupu VAT czyni te rejestry nierzetelnymi w części dotyczącej zapisów dokonywanych na podstawie tych faktur. Ponadto, ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o PTU, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W konsekwencji, wobec zaaprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, zaskarżona decyzja nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o PTU.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku