Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest czynność dostawy towarów, a nie sama zapłata, czy też rekompensata za towar. Z tego powodu bez znaczenia dla interpretacji tych przepisów jest fakt, iż podmiotowi, który został okradziony z energii elektrycznej przysługuje z tego tytułu świadczenie pieniężne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Z. Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. Spółka z o.o. w B. kwotę 457 złotych (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu [...] lutego 2008 r. "Z" Spółka z o.o. (powoływana dalej jako: Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej.

Spółka wyjaśniła, że na mocy postanowień art. 57 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm.) jest ona zobowiązana do pobierania opłat za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfie lub dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych. Opłaty te podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji. W związku z powyższym Spółka postawiła następujące pytanie:

Czy należności z tytułu kar pieniężnych pobieranych przez Spółkę w formie opłat

za nielegalny pobór energii elektrycznej, o którym mowa w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, opłaty pobierane za nielegalny pobór energii elektrycznej wymienione w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 1a oraz art. 14 ust. 1

i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 06.347.1), a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie jako: ustawa o VAT, tzw. kradzież energii elektrycznej nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów. W konsekwencji opłaty pobierane przez Spółkę nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za dostarczoną energię elektryczną. Ponadto do przedstawionego stanu faktycznego stosuje się art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, który wyłącza z zakresu przedmiotowego ustawy czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W wydanej [...] kwietnia 2008 r. interpretacji, znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne w sposób jednoznaczny uwzględnione są dwa tryby regulowania należności za nielegalny pobór: opłata taryfowa (tj. według określonego cennika) oraz odszkodowanie. Wysokość opłat jest określana na podstawie regulacji ustawowych, dotyczących zasad kształtowania i kalkulacji taryf rozliczeniowych w obrocie paliwami gazowymi, energetycznymi i ciepłem. Zgodnie z przepisami Ministra Gospodarki poziom przedmiotowych opłat uzależniony jest m.in. od wielkości pobieranej mocy i zużycia energii, bądź też ryczałtowych wielkości zużycia energii. Wprowadzony system odpłatności taryfowej za dostawę energii elektrycznej bez podpisanej umowy lub z naruszeniem jej warunków ma charakter jednoczłonowej odpłatności, w ramach której nie wyróżnia się odrębnie, tak jak w innych systemach sankcyjnych, opłaty właściwej za pobrane świadczenie i opłaty sankcyjnej (karnej).

Dalej organ stwierdził, że czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą dostawy towarów i usług, których pobieranie zostało dokonane m.in. bez umowy zawartej ze sprzedawcą, bądź niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobierane są opłaty taryfowe, stanowiące formę odpłatności

za pobraną w ten sposób energię. Zdaniem organu, tylko wówczas, gdy opłaty

za nielegalny pobór energii elektrycznej dochodzone są w formie odszkodowania,

o którym mowa w końcowej części art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, odszkodowania te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, Spółka po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa, wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji postawiła zarzut naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 w zw.

z art. 7 ust. 1 oraz art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest nielegalny obór energii, z tytułu którego obciąża się nielegalnego poborcę energii opłatą przewidzianą w art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne.

W uzasadnieniu skargi Spółka jako podstawowy zarzut uznała przyjęcie przez organ, że nielegalny pobór energii i związany z tym pobór opłaty przewidzianej

w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, stanowi odpłatną dostawę towarów. Zdaniem Spółki, aby uznać dostawę za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, muszą zostać spełnione dwie przesłanki łącznie, a mianowicie: dostawa musi być odpłatna oraz musi nastąpić na skutek przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie Spółki żadna z tych przesłanek nie występuje w przypadku nielegalnego poboru energii.

Odpłatność musi wprost wynikać z łączącego strony stosunku. Przy kradzieży, nie może być mowy o odpłatności, gdyż z założenia kradzież polega na bezprawnym przywłaszczeniu czyjejś rzeczy lub prawa bez regulowania ceny za tą rzecz lub prawo. Spółka obarcza nielegalnego poborcę energii opłatą o charakterze sankcyjnym, odszkodowawczym i prewencyjnym, która ma na celu naprawienie powstałej szkody, a nie rozliczenie kontrahentów, tak jak ma to miejsce w relacjach pomiędzy legalnym nabywcą energii a Spółką. Sankcyjny oraz odszkodowawczy charakter opłaty przesądza o tym, że nie może być ona utożsamiana z ceną, co

z kolei przesądza o niewystępowaniu elementu odpłatności w relacjach Spółki

z nielegalnym poborcą energii.

Z kolei przeniesienie jakiegokolwiek prawa do rozporządzania towarem jak właściciel zakłada istnienie dwóch stron oraz złożenie pomiędzy nimi oświadczeń woli co do przenoszonego prawa. Strony, pomiędzy którymi dochodzi

do przeniesienia prawa muszą być według Spółki świadome tego, że dochodzi pomiędzy nimi do jego przeniesienia, nie można bowiem nieświadomie zawrzeć,

np. umowy sprzedaży, czy przewozu. Okradany podmiot nie wyraża zgody

na nielegalny pobór energii i nie ma on też świadomości, że jest okradany

w momencie przywłaszczenia nielegalnego energii. Zatem późniejszy pobór opłaty od nielegalnego poborcy nie oznacza nawiązania z nim jakiegokolwiek stosunku umownego, gdyż opłata nie pełni funkcji wynagrodzenia, a więc nie może być kwalifikowana jako świadczenie pieniężne będące w umowie wzajemnej odpowiednikiem świadczenia rzeczowego (przeniesienia energii).

Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, że przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania do kradzieży energii elektrycznej, gdyż czynność ta nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co wynika z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone

w uzasadnieniu wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 15 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2455/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał niniejszą sprawę

do rozpoznania stosowanie do właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwarzył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Powstały w niniejszej sprawie spór sprowadzała się do rozstrzygnięcia,

czy opłaty pobierane przez skarżącą Spółkę za nielegalny pobór energii elektrycznej powinny, czy też nie powinny, podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług. Problem opodatkowania tego typu opłat podatkiem od towarów i usług był już przedmiotem rozważań tut. Sądu, zawartych w wyroku z 23 sierpnia 2006 r.,

sygn. akt I SA/Bk 193/06. W wyroku tym wyrażony został pogląd, który w pełni akceptuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie, a mianowicie, że opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej pobierane na podstawie art. 57 ust. 1 cyt. wyżej ustawy

z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne nie podlegają podatkowi od towarów

i usług. Pogląd ten został potwierdzony w wyrokach również innych sądów administracyjnych (zob. m.in.: wyroki WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2007 r.,

sygn. akt III SA/Wa 4273/06 oraz z 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 553/08,

a także wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 654/05) i szkoda, że z tego dorobku judykatury nie skorzystał orzekający w tej sprawie organ podatkowy.

Kluczowym argumentem przemawiającym za tym poglądem jest to, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel - art. 7 ust. 1 tejże ustawy.

W ocenie Sądu nielegalny pobór energii elektrycznej (inaczej kradzież energii elektrycznej), nie może być uznany za dostawę towaru. Prawodawca w definicji pojęcia "dostawy towaru" zawarł bowiem przesłankę "przeniesienia prawa

do rozporządzania towarami". W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się,

iż z elementem "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami" z reguły musi wiązać się co najmniej jedno oświadczenie woli strony dokonującej czynności

z określonym zamierzonym skutkiem (zob. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1982, s. 245). Nie można uznać, że nielegalny pobór energii jest następstwem woli dostawcy tej energii. Nie można nawet zakładać, że podmiot dostarczający energię elektryczną w sposób dorozumiany zezwala na nielegalny pobór tej energii. Słusznie zwraca uwagę skarżąca Spółka, że okradany podmiot nie wyraża zgody na nielegalny pobór energii i nie ma on też świadomości, że jest okradany w momencie nielegalnego przywłaszczenia energii.

Trzeba też podkreślić, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy

o VAT, przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest czynność dostawy towarów, a nie sama zapłata, czy też rekompensata za towar. Z tego powodu bez znaczenia dla interpretacji tych przepisów jest fakt, iż podmiotowi, który został okradziony z energii elektrycznej przysługuje z tego tytułu świadczenie pieniężne. Bez dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa

do rozporządzania towarem, nie można mówić o przedmiocie opodatkowania. Dlatego też późniejsza opłata za nielegalny pobór energii sama w sobie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie przekreśla ona charakteru zdarzenia, jakim jest kradzież energii. W kwestii opłat za nielegalny pobór energii wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z 15 listopada 2002 r. sygn. akt IV KKN 570/99 (opubl. OSNKW 2003/1-2/10), stwierdzając że "dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą. Po stronie dostawcy powstaje roszczenie

do odbiorcy o wyrównanie szkody. Realizacja tego roszczenia jest właśnie przedmiotem unormowań zawartych w art. 43 i 44 ustawy o gospodarce energetycznej". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku

z 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2559/02 podkreślał, że artykuł 57 § 1 ustawy

z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania. Jak z powyższego wynika opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem - wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej

i co symptomatyczne, uregulowania w tym zakresie zostały wolą ustawodawcy zamieszczone w rozdziale 7 omawianej ustawy - Prawo energetyczne zatytułowanym "Kary pieniężne" (wyrok opublikowany w: System informacji prawniczej, LEX

nr 148885). W świetle powyższego należy stwierdzić, że możliwość skorzystania przez skarżącą Spółkę z dochodzenia określonych ryczałtowo opłat za nielegalny pobór energii nie oznacza, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie

za czynności dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko jest zgodne z zapatrywaniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, który w wyroku z 14 lipca 2005 r. (w sprawie

C-435/03 British American Tobacco International Ltd i Newman Shipping & Agency Company NV v. Belgische Staat) stwierdził, iż kradzież towarów czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie prawa pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Dalej ETS podkreślał, że zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie zabrania również przeprowadzenia analizy, której wynikiem będzie stwierdzenie, iż kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT (zob. omówienie wyroku: K. Żagun, "Przegląd Podatkowy" 2005 r., nr 8, s. 49).

Końcowo należy stwierdzić, że opisane w art. 6 ustawy o VAT tzw. wyłączenia podatkowe, stanowią korektę wskazanego w art. 5 tej ustawy zakresu przedmiotowego opodatkowania. Zatem, jeżeli nielegalny pobór energii elektrycznej nie mieści się zakresie przedmiotowym wynikającym z art. 5 ustawy o VAT,

to bezprzedmiotowe stają się rozważania dotyczące zastosowania w tej sprawie

art. 6 pkt 2 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie doszło

do naruszenia przepisów w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 przywoływanej ustawy o VAT, poprzez błędną ich interpretację, polegającą na przyjęciu,

że czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest nielegalny obór energii, z tytułu którego nielegalnego poborcę energii obciąża się opłatą przewidzianą w art. 57 ust. 1 cyt. ustawy - Prawo energetyczne.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie

o niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.