Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. (dalej jako spółka, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w P. na rok 2013 w kwocie [...] zł.

W decyzji organu I instancji po odwołaniu się do przepisów podatkowych, art. 47 K.c. oraz stanu faktycznego sprawy wskazano m. in., że orzecznictwo sądowe konsekwentnie przyjmuje, iż o tym czy ma miejsce połączenie dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. Podkreślono, że z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 roku, sygn. akt l CR 855/62 (który należy uznać nadal za aktualny) - stosownie do art. 7 Prawa rzeczowego, przedmiot połączony z rzeczą dla chwilowego użytku nie stanowi jej części składowej, choćby nawet w wyniku odłączenia przedmiot ten lub rzecz, do której został on dołączony, miał ulec na skutek odłączenia uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Określenie "chwilowy" użytek nie oznacza użytku krótkotrwałego; może on być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1405/10). W tym kontekście organ wskazał, że zapis umowy najmu miejsca pod reklamę z dnia 1 czerwca 2013 r. w § 4 pkt 3, wyraźnie dopuszcza możliwość (w przypadku wypowiedzenia ze strony wynajmującego) demontażu reklamy i jej ponownego montażu w innym miejscu. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, iż przedmiot opodatkowania jest obiektem jedynie fizycznie trwale związanym z gruntem, przeznaczonym do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej – tym samym przeznaczonym do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Zatem w przypadku połączenia obiektu z gruntem dla przemijającego użytku obiekt ten nie pozostaje częścią składową gruntu, a w konsekwencji takiej sytuacji - to nie właściciel gruntu będzie jego właścicielem tylko Spółka i to na niej zgodnie z art. 3 ust. 1ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ciąży obowiązek podatkowy. Zasadą jest bowiem, iż podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli natomiast nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel.

Organ I instancji zwrócił również uwagę, na fakt, że przedmiotowy obiekt budowlany zakupiony przez Spółkę jest przez nią ujmowany w ewidencji środków trwałych i to ww. Spółka dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych a nie właściciel gruntu.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) w związku z art. 48 Kodeksu cywilnego (K.c), poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego na podmiot niebędący podatnikiem; naruszenie art. 121 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego; naruszenie art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie; naruszenie art. 191 O.p., poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

SKO ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji i stwierdziło, że podstawę prawną wymiaru podatku w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwała nr XXV/297/12 z dnia 26 października 2012 r. Rady Miejskiej w Czerwionce-Leszczynach w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 roku (Dz. Urz. Woj. Śl. poz. 4568).

Następnie Kolegium wyjaśniło, że w związku z tym, iż zadaniem organu podatkowego jest między innymi konkretyzacja obowiązku podatkowego w drodze decyzji, podstawowe znaczenie ma ustalenie jego strony podmiotowej (adresata decyzji) i przedmiotowej (przedmiotu opodatkowania) oraz wywiodło, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kwestię tę reguluje art. 3 ust. 1 pkt. 1-4, który zacytowało, zastrzegając przy tym, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

SKO wskazało również, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 2 ust 1. pkt 1-3 u.p.o.l., podkreślając, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podstawę opodatkowania w przypadku gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. - wartość, o której stanowią przepisy o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.).

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego Kolegium odwołało się do art. 6 ust. 1, 3, 5, 9 u.p.o.l. oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

W dalszej części swoich rozważań SKO zwróciło uwagę na to, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, iż obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu doprowadzenia jej do stanu nadającego się do zamierzonego celu gospodarczego i utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 1994 r., sygn. akt SA/Gd 1200/93, publ. Wspólnota 1994/35/18). Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przy jej wykorzystywaniu. Podstawę opodatkowania stanowi odpowiednio powierzchnia lub wartość, o której stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie fakt korzystania bądź nie z przedmiotu opodatkowania, bez względu na efekt gospodarczy jaki to za sobą pociąga (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1505/06, publ. w Centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nawiązując do stanu faktycznego sprawy SKO wskazało, że ustaliło, iż podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców pod stosownym numerem KRS (www.ms.gov.pl). Kolegium podkreśliło, że na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., K.s.h.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką posiadającą osobowość prawną, a więc na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest tzw. osobą prawną, na której ciążą określone wyżej obowiązki podatkowe. Dalej Kolegium wskazało, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliło, iż Spółka nabyła w kwietniu 2013 r. przedmiot opodatkowania (dla którego podstawa opodatkowania wynosi [...] zł.), spełniający kryteria art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – tj. budowlę będącą tablicą reklamową posadowioną na betonowym fundamencie i na stałe związaną z gruntem (dowód - pisma spółki z dnia 1 i 24 lipca 2013 r.).

Kolegium podkreśliło, że zgodnie ze wskazanym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium przepis ten pozwala w szczególności uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej P.b.), który to przepis SKO zacytowało oraz podało, że pomimo, iż zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definicja budowli zawiera wyliczenie elementów składowych jej zakresu, przez co określić ją należy, w świetle § 153 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 roku w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) mianem zakresowej, to wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe zostały wprost wymienione.

W dalszej części swoich wywodów SKO stwierdziło, że przedmiotowa tablica reklamowa jako wolno stojące urządzenie reklamowe jest trwale z gruntem związana, a będąc jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy jest budowlą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2-3 u.p.o.l., związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium zastrzegło jednocześnie, że okoliczności stanowiące podstawę poczynionych ustaleń nie są kwestionowane przez spółkę, która w odwołaniu nie kwestionowała, zdaniem Kolegium, w istocie ustaleń co do faktów, lecz możliwość stosowania określonej normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego, co czyni w zasadzie bezprzedmiotowym argumentację spółki w zakresie naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Końcowo Kolegium podkreśliło, że inną kwestią jest stwierdzenie przez organ podatkowy, iż spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości od ww. przedmiotu opodatkowania. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu Kolegium ponownie wyjaśniło, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba prawna będąca właścicielem obiektu budowlanego niezależnie od tego kto jest właścicielem gruntu, na którym posadowiona jest budowla trwale z gruntem związana i odwołało się do wyroku z dnia 29 listopada 2011 roku (sygn. akt I SA/Gl 240/11, publ. w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podkreślając, że tutejszy Sąd stwierdził, iż nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie właściciel budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium tezy wyrażone przez Sąd mają w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustalony i nie kwestionowany przez spółkę fakt trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem może być rozpatrywany jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. SKO podkreśliło, że dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane nie jest ani konieczne ani celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 K.c.

W skardze na ww. decyzję SKO z dnia [...] r. pełnomocnik spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 48 K.c, poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego na podmiot niebędący podatnikiem oraz naruszenie art. 121 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego. Pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślał, że w toku postępowania skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż zgodnie z przepisami u.p.o.l. nie powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do należącej do niej przedmiotowej tablicy reklamowej, ponieważ właścicielem gruntu, na którym znajduje się przedmiotowa tablica reklamowa jest osoba fizyczna, natomiast podatnik jest jedynie stroną umowy najmu miejsca pod reklamę z dnia 1 czerwca 2013 r. Zdaniem pełnomocnika z uwagi na fakt, że przedmiotowa tablica jest trwale związana z gruntem i stanowi jego część składową, podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być właściciel gruntu.

Autor skargi przywołując przepisy u.p.o.l. wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz podał, iż pod pojęciem budowli należy rozumieć "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.)", a także wskazał, że ustawa Prawo budowlane, definiuje budowlę jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Pełnomocnik podkreślał, że w świetle zacytowanych przepisów, tablice reklamowe powinny zostać uznane za budowle i wskazał, że tak też obiekty te są klasyfikowane w orzecznictwie (wyr. NSA z 20.01.2012 r., II FSK 1405/10, LEX nr 1104106).

Autor skargi akcentował, że spółka w toku całego postępowania administracyjnego nie kwestionowała zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowej tablicy reklamowej, a osią sporu jest jedynie podmiot, na którym ciąży w tym przypadku zobowiązanie podatkowe.

Następnie pełnomocnik przytoczył postanowienia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz nawiązał do stanowiska SKO opartego o wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 240/11) podkreślając, że zaprezentowano w nim odosobnione stanowisko i że godnie z ugruntowaną linią orzeczniczą "opodatkowaniu podlegają zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Co do zasady, podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty, natomiast jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel (zob. wyrok NSA z 20.01.2012 r., II FSK 1405/10, LEX nr 1104106; wyr. NSA z 5.06.2009 r., II FSK 296/08, LEX nr 510651)". Autor skargi podkreślał, że pogląd ten jest aprobowany także przez doktrynę prawa podatkowego, która wskazuje, że przy "ustalaniu podatnika podatku duże znaczenie ma ustalenie tego, czy obiekty budowlane (w tym tablice reklamowe) są trwale związane z gruntem w rozumieniu k. c. Jeżeli tak - to płaci od nich podatek właściciel gruntu. Jeżeli nie - są to tymczasowe obiekty budowlane - podatek płaci od nich ich właściciel, a właściciel gruntu płaci za grunt (L. Etel, M. Popławski, Opodatkowanie tablic podatkiem od nieruchomości (PPLiFS.2008.9.10, teza nr 2, LEX nr 115792/2)".

W dalszej części skargi pełnomocnik wywodził, że w związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią jest kwestia związania tablic reklamowych z gruntem. Podatnik w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji konsekwentnie wywodził, że tablice reklamowe są budowlą trwale związaną z gruntem, o czym świadczy konstrukcja tego obiektu, jego wielkość i przeznaczenie, a co SKO potwierdziło. W ocenie pełnomocnika w świetle zacytowanych poglądów orzecznictwa i doktryny nie można twierdzić, że kwestia trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie ma znaczenia dla określenia osoby podatnika.

Autor skargi, w dalszej jej części wywodził, że zgodnie z rzymską zasadą superficies solo cedit, to co znajduje się na gruncie, stanowi jego część składową oraz podkreślał, że wyrazem tej zasady w polskim prawie są art. 46 § 2 i art. 48 Kodeksu cywilnego. Zdaniem pełnomocnika w związku z powyższym, tablice reklamowe, jako budowla trwale związana z gruntem, stanowią jego część składową.

Pełnomocnik akcentował, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem na gruncie prawa budowlanego nie miały znaczenia przepisy Kodeksu cywilnego. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym aktem prawnym regulującym zagadnienie własności (w tym własności gruntów) jest Kodeks cywilny. Nie można ograniczać znaczenia tej ustawy jedynie do stosunków prywatnoprawnych, tym bardziej, że prawo budowlane nie odnosi się do kwestii trwałości związania z gruntem oraz części składowych gruntu. W ocenie pełnomocnika nie można interpretować przepisów prawa, patrząc jedynie pod kątem danej gałęzi prawa. System prawny stanowi bowiem spójną całość i niedopuszczalne jest abstrahowanie regulacji z zakresu prawa publicznego od podstawowych przepisów dotyczących sfery prywatnoprawnej. Należy uznać, że w przedmiotowym stanie prawnym przepisy Kodeksu cywilnego mają istotne znaczenie przy ocenie trwałości związania z gruntem tablic reklamowych.

W zakresie uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 121 O.p. pełnomocnik wskazał, że przejawem działania budzącego zaufanie podatnika do organów podatkowych jest stosowanie zasady in dubio pro tributario, tj. rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta jest naczelną dyrektywą postępowania podatkowego, wywodzącą się z konstytucyjnej zasady państwa prawa. Autor skargi podkreślał, że w jego ocenie nie ulega wątpliwości, iż o ile stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest stosunkowo jasny i niesporny, o tyle zagadnienie prawne będące przedmiotem rozstrzygnięcia budzi poważne wątpliwości. Wynika to z faktu, że przepisy określające podmiot będący podatnikiem podatku od nieruchomości są sformułowane w sposób ogólny i nie dają jednoznacznego rozstrzygnięcia w niniejszej kwestii. Pełnomocnik podkreślał, że regulacje te nastręczają także trudności organom podatkowym i że nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie istnieje przestrzeń do zastosowania zasady in dubio pro tributario oraz akcentował, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 1995 r. (sygn. akt SA/Bk 46/95), "(...) niejasne przepisy prawa i błędy interpretacyjne organów podatkowych należy zawsze interpretować na korzyść (a nie na niekorzyść) podatnika".

Autor skargi zwracał również uwagę na to, że w doktrynie wskazuje się, że doniosłą rolę w stosowaniu zasady in dubio pro tributario mają do odegrania sądy, które poprzez stosowanie tej zasady powinny "uczyć" ustawodawcę określonych manier legislacyjnych (B. Brzeziński, O idei uproszczenia prawa podatkowego, [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa, Księga pamiątkowa ku czci Prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 343).

W końcowej części skargi pełnomocnik uzasadniał konieczność wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze oraz akcentował, że tablica jest trwale związana z gruntem, a jej zdemontowanie wymaga znacznego nakładu finansowego i specjalistycznego sprzętu, a także to, że strony umowy mają zamiar długotrwale kontynuować współpracę związaną z umieszczeniem tablicy w tej lokalizacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. zwanej dalej również p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja SKO nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablicy reklamowej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie budzi większych wątpliwości i nie był w istocie przez stronę skarżącą negowany. Spółka prezentowała stanowisko, że posiadana przez nią tablica reklamowa jest budowlą i nie kwestionowała tego, że tablica podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który jednak z uwagi na trwałe związanie z gruntem ma uiszczać właściciel nieruchomości - osoba fizyczna, a nie spółka, która jest jedynie "najemcą miejsca pod reklamę".

Spór w niniejszej sprawie nie dotyczył zatem ustalonego stanu faktycznego lecz przyporządkowania do niego odpowiednich norm prawnych. Spółka zarzucała naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 48 K.c. poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego na podmiot nie będący podatnikiem oraz art. 121 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05).

W myśl powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi, iż pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Definicja obiektu budowlanego przedstawiona w tym przepisie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich ustawodawca wyszczególnia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

Należy podkreślić, iż cecha trwałego związania gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiuje jednak tego terminu.

W opinii Sądu dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Tak samo wypowiedział się NSA w orzeczeniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09.

Na uwagę zasługuje także pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08, w którym Sąd stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Podobną tezę sformułował NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 296/08, a dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r., stwierdzając, iż przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym".

Takie rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" jest również prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto zacytować pogląd WSA w Warszawie wyrażony wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09: "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne".

Z cytowanych wyżej orzeczeń można wyprowadzić tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10).

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2006 r., II OSK 923/05 oraz z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt II OSK 1302/10).

W konkluzji stwierdzić należy, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Prezentowane wyżej stanowisko skład sądu orzekający w niniejszej sprawie aprobuje.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że na rozprawie pełnomocnik skarżącej akcentował, iż sporna tablica reklamowa jest "trwale związana z gruntem, a jej zdemontowanie wymaga znacznego nakładu finansowego i specjalistycznego sprzętu", ale nie jest niemożliwe (dopisek Sądu).

W świetle powyższych ustaleń nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organu podatkowego, że będąca przedmiotem sporu tablica reklamowa stanowi budowlę i jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który winna uiszczać skarżąca. Na stanowisko Sądu wpływ miało również to, że spółka jest właścicielem spornej reklamy, od której z uwagi na fakt zaliczenia jej do środków trwałych dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, jeśli tablica reklamowa znajduje się na gruncie, którego właścicielem jest osoba prywatna, a Spółka jest "jedynie stroną umowy najmu miejsca pod reklamę z dnia 01.06.2013 r." oraz tego, że zdaniem pełnomocnika, w razie uznania, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem należałoby przyjąć - zgodnie z zasadą superficio solo cedit, iż stanowią one część składową gruntu, na którym są posadowione przyjdzie uznać go za bezzasadny. Poddając ocenie ten aspekt sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Na podkreślenie zasługuje zastosowany przez ustawodawcę w tym przepisie spójnik rozłączny "lub". Zdaniem Sądu nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Taki pogląd wyraził także NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08 oraz tutejszy Sąd w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 240/11, od którego skargę kasacyjną oddalił NSA wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12.

Mając na uwadze stanowisko strony skarżącej w ślad za ww. wyrokiem NSA z dnia 14 kwietnia 2014 r. przyjdzie wskazać, że opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Należy w tym miejscu jeszcze raz wyraźnie podkreślić, iż "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" może być w niniejszej sprawie rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego a nie na gruncie prawa cywilnego, jak to forsuje strona. Dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane nie jest ani konieczne ani celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 k.c. Autor skargi wskazuje, ze pojęcie to występuje w przepisach kodeksu cywilnego; w jego ocenie na gruncie art. 46 i 48 K.c. powinny determinować znaczenie tego pojęcia w rozpoznawanej sprawie. Z powyższymi wywodami skargi nie sposób się zgodzić, bowiem pojęcia omawianych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 K.c. (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2013 r., II OSK 794/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów zarzuty skargi w tej materii należało uznać za bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu, ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu w sprawie brak było wątpliwości, które pozwoliłyby na uznanie, że winna znaleźć zastosowanie zasada In dubio pro tributario. Sporna tablica reklamowa stanowi budowlę i jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który winien uiszczać jej właściciel, tj. skarżąca spółka, która, co w sprawie bezsporne, zalicza tablicę do swoich środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wobec nie dopatrzenia się zasadności zarzutów wskazanych w skardze oraz stwierdzenia innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.