Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 84/08 w sprawie ze skargi D. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 84/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. P. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 27 września 2007 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

1.2. Sąd podał, że we wniosku z dnia 15 lipca 2007 r. skarżący wskazał, iż w dniu 21 czerwca 2006 r. nabył wraz z małżonką ze środków z majątku wspólnego nieruchomość rolną niezabudowaną o pow. 1,6647 ha z myślą o wybudowaniu na niej domu dla swojej rodziny. Dla nieruchomości w momencie jej zakupu nie istniał plan zagospodarowania przestrzennego. W późniejszym czasie Urząd Gminy wydał warunki zabudowy z możliwością podziału gruntu i wygospodarowania drogi wewnętrznej dojazdowej, przy czym działki nie mogły być mniejsze niż 3.000 m2 (siedliskowe). Teren nie został odrolniony. W dniu 29 stycznia 2007 r. wydano pozwolenie na budowę domu na przedmiotowym gruncie. Z uwagi na kłopoty rodzinne dokonano jego podziału na pięć działek - cztery działki, przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, uprawy polowe i zieleń naturalną, a jedna pod drogę wewnętrzną. Na największej działce wnioskodawca rozpoczął budowę domu.

1.3. Skarżący przy tak określonym stanie faktycznym zwrócił się do Ministra Finansów z zapytaniem, czy przy sprzedaży działek powinien obliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług. W jego ocenie bowiem w sytuacji, gdy nabył on grunt z zamiarem wybudowania domu dla siebie i rodziny i zagospodarowania go na własny użytek, a dopiero potem ze względu na sytuację rodzinną (choroba małżonki) zdecydował o sprzedaży działek wyodrębnionych z tego gruntu, nie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2007 r. powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") wskazał, że po 1 maja 2004 r. zasadą jest opodatkowanie podatkiem VAT dostawy gruntów w sytuacji, gdy sprzedawca jest podatnikiem tego podatku. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla oceny przesłanek z ww. przepisu decydujące znaczenie ma zamiar oraz częstotliwość dokonywania czynności.

W ocenie organu skarżący kupując grunt przewidywał jego podział, co z kolei wskazuje na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntu w sposób częstotliwy – w przeciwnym razie podział nieruchomości na pięć działek byłby niecelowy. Tym samym organ uznał, iż sprzedaż chociażby jednej działki przeznaczonej pod zabudowę, w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania jej w sposób częstotliwy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

1.5. Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 listopada 2007 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze z 6 grudnia 2007 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zsądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Ministrowi Finansów zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm., dalej zwanej "VI Dyrektywą") przez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie.

2.2. W uzasadnieniu skarżący podnosił jak we wniosku, że nie nabył gruntu na potrzeby działalności gospodarczej, ale dla celów prywatnych, zakup nie był dokonany z zamiarem dalszej odsprzedaży, a skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto powołując się na definicję podatnika zawartą w art. 4 VI Dyrektywy oraz uwzględniając uregulowania art. 2 pkt 1 skarżący wywodził, że zakres opodatkowania podatkiem VAT jest ograniczony przez dwa czynniki - przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowy (dostawy muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze). Zdaniem skarżącego istotnym jest, że czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym u.p.t.u., realizowane jednak w sferze aktywności prywatnej danego podmiotu, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie działa on w tym zakresie w charakterze podatnika. W jego ocenie jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym są podatnikami u.p.t.u., natomiast inne podmioty, nawet gdy realizują czynności mieszczące się w pojęciu dostawy towaru lub świadczenia usług, nie będąc podatnikami, nie podlegają regulacjom u.p.t.u.

2.3. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził zasadność skargi.

W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że kwestia objęta wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej była przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując tę czynność choćby jednorazowo, działa jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy, co wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów. Za wadliwą jednakże w świetle rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać stanowisko organu podatkowego, jakoby sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący stwierdził bowiem, że nabył działkę w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i uzyskał stosowne pozwolenie na budowę. Grunt został nabyty z majątku wspólnego małżonków. Ponadto, we wniosku nie ma informacji na temat jakiejkolwiek prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego w zakresie budownictwa, obrotu nieruchomościami itp. W tych okolicznościach zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby przypisać skarżącemu nabycie przedmiotowego gruntu z zamiarem odsprzedaży. Minister Finansów nie wziął pod uwagę wyjaśnień skarżącego złożonych we wniosku, że kupił on 1,66 ha gruntu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Pierwotnie był to grunt rolny, a zatem w momencie zakupu skarżący nie mógł wiedzieć, iż jego przeznaczenie zostanie zmienione i będzie możliwość jego odsprzedania jako gruntu budowlanego. Skarżący wyjaśniał, że sprzedaż części gruntu związana jest z chorobą członka rodziny oraz brakiem środków na dokończenie budowy własnego domu, wobec czego nie ma charakteru handlowego. Nie można zatem uznać, że skarżący już w momencie zakupu nieruchomości planował jej podział i dalszą sprzedaż, a co za tym idzie, że skarżący z tytułu odsprzedaży działek stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwanej "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnym uzasadnieniu wyroku i nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, w szczególności tego, że skarżący jeszcze przed dokonaniem zakupu nieruchomości w celu wybudowania na niej domu miał zamiar podjęcia czynności zmierzających do jej podziału i odsprzedaży wydzielonych działek nieprzeznaczonych pod budowę domu.

Nadto wskazano na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy wobec uznania, że skarżący dokonując czynności sprzedaży działek nie prowadzi w tym zakresie działalności handlowej i nie stanie się podatnikiem podatku VAT.

Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.2. Argumentując powyższe autor skargi kasacyjnej podnosił, że Sąd pierwszej instancji nienależycie przedstawił stan faktyczny sprawy. Z wniosku skarżącego i jego pisma z 10 października 2007 r. wynikało, że kupił on nieruchomość o powierzchni 1.67 ha z uwagi na to, że sprzedający nie chciał wyodrębnić z nieruchomości działek i sprzedawać ich odrębnie. Celem zakupu nieruchomości była budowa własnego domu, którą rozpoczęto w marcu 2007 r. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że zagospodarowanie tak dużego terenu stanowiło duży koszt, pozostający poza zakresem jego możliwości finansowych. Zamiarem strony było dokończenie budowy ze środków pochodzących ze sprzedaży jednej z działek. Strona nie wykluczała również, że działki przekaże pełnoletnim dzieciom.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że decyzja o warunkach zabudowy, określająca możliwość podziału nabytej nieruchomości została wydana w dniu 6 października 2006 r., a zatem przed rozpoczęciem budowy domu i uzyskaniem pozwolenia na budowę. Mapa z projektem podziału nieruchomości została opracowana w dniu 6 lutego 2007 r., a zatem jeszcze przed rozpoczęciem budowy podjęte zostały czynności mające na celu dokonanie podziału nieruchomości.

Ze stanu faktycznego wynika zatem, że strona zakupiła nieruchomość z zamiarem wybudowania domu, jednak pozyskanie środków na budowę wiązała już w dniu zakupu nieruchomości ze sprzedażą jej części. W tej sytuacji nie sposób stwierdzić, że jedynie w wyniku zdarzeń losowych podjęto czynności związane z podziałem gruntu i sprzedażą działek, a zatem czynność sprzedaży należałoby uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.3. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Okoliczności stanu faktycznego nie budzą zasadniczo sporu w tej sprawie, który sprowadza się do jego oceny na tle przesłanek art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw, w oparciu o zebrany materiał dowodowy sprawy, aby przypisać skarżącemu nabycie przedmiotowego gruntu rolnego z zamiarem odsprzedaży, gdyż decyzja o podziale tego gruntu oraz jego sprzedaży była efektem zdarzeń losowych.

Tymczasem składający skargę kasacyjną sformułowanymi zarzutami kwestionuje tę ocenę i podnosi, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że już w chwili zakupu nieruchomości Skarżący miał zamiar sprzedaży działek nieprzeznaczonych pod budowę domu, a więc dokonał zakupu nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży tej jej części, która nie będzie przeznaczona pod budowę domu.

5.2. Odnosząc się do powyższego sporu stwierdzić należy, że jest on nieistotny dla oceny, czy D. P. można przypisać status podatnika VAT w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co powoduje, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia.

5.3. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

5.4. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, odnośnie kwestii uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu wypowiedział się NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy.

NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że :

1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

5.5. W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się poniższymi kryteriami.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,

Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych.

Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie zawsze przy tym nabycie gruntu w celu jego odsprzedaży (w całości lub w części) należy w momencie jego sprzedaży kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, lecz tylko wtedy gdy działalność sprzedającego w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

5.6. Na tle tej sprawy sporna sprzedaż działek przez D. P. nie spełnia – nawet przy ocenie przyjętej w skardze kasacyjnej - powyższych kryteriów uznania takiej sprzedaży za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Jeżeli bowiem – jak dowodzi składający skargę kasacyjną - materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że już w chwili zakupu nieruchomości skarżący miał zamiar sprzedaży działek nieprzeznaczonych pod budowę domu, a więc dokonał zakupu nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży tej jej części, która nie będzie przeznaczona pod budowę domu, aby z uzyskanych środków pieniężnych sfinansować budowę tegoż domu, to wskazuje to jednoznacznie, że zakupu tego dokonywał z zamiarem nabycia gruntu na cele osobiste, a nie do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci handlu tym gruntem w formie zawodowej (profesjonalnej), czyli stałej (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowanej. Nie zmienia tego możliwość ustalenia, że dla pozyskania środków pieniężnych na budowę własnego domu, zamierzał sprzedać część nabytego gruntu, gdyż dodatkowo wskazuje to na jego zamiar wykorzystania nabytego gruntu (w części fizycznej i spieniężonej) na cele osobiste (wybudowania domu), a nie na prowadzenie zawodowej działalności handlowej tymiż działkami. Nie spełnia kryteriów uznania za prowadzenie działalności gospodarczej sprzedaż jednej lub kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, dokonana w celu spożytkowania pozyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie celów osobistych sprzedawcy i jego rodziny, gdyż w takim przypadku brak podstaw do twierdzenia, że sprzedaż ta, realizowana oczywiście w celu uzyskania korzyści majątkowej, przybiera charakter zawodowy (profesjonalny), w powyższym znaczeniu.

5.7. Reasumując, tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

5.8. Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej dzialaności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną, działalność w tym zakresie.

5.9. W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza tych przepisów i odpowiada prawu.

5.10. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.