I SA/Kr 545/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-07-17	
Data wpływu	2008-04-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Ewa Michna /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1920/08	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 145 par. 1 ust. 1 lit. a, c;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 545/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r., sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej za 2001 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 20 770, 20 zł (dwadzieścia tysięcy siedemset siedemdziesiąt złotych 20/100).	
Uzasadnienie
I SA/Kr 545/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [....] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G. Spółce z o.o. zajmującej się m. inn. obrotem nieruchomościami komercyjnymi i realizacją inwestycji polegających na budowie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. na kwotę 468.385 zł, kwestionując tym samym wysokość straty wykazanej przez podatnika w zeznaniu CIT – 8.

Organ I instancji oprócz pewnych nieprawidłowości mających wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych (pominięcie w zeznaniu podatkowym dochodów z tytułu przekazania środków pieniężnych na rzecz jednego z udziałowców) zanegował jako koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 937 zł określone jako "konsultacja lotnicza" i "kształcenie lotnicze" jako nie mające związku z osiąganym przychodem oraz wydatek poczyniony na zakup prawa wieczystego użytkowania działki o nr ew. [...] położonej w R. przy ul. L. o pow. 2 ha 15 a 4 m kw. wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń w części przekraczającej kwotę 1.690.500 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że w dniu [...] grudnia 2000 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] I. Spółka z o. o. wniosła aportem do Spółki G. wkład niepieniężny w postaci m. inn. prawa wieczystego użytkowania w/w działki wraz z prawem własności znajdujących się na nieruchomości budynków i urządzeń w zamian za objęcie pakietu nowoutworzonych udziałów. Wartość aportu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki I. wyceniło na łączną kwotę 4.573.000 zł. W wyniku wniesienia aportu nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki zarejestrowane postanowieniem Sądu Rejonowego (sygn. akt VI Ns Rej. [...]) z dnia [...]. Przed wniesieniem w/w prawa w formie aportu I. Spółka z o. o. zakupiła je w 1999 r. za kwotę 1.610.000 zł.

Następnie aktem notarialnym z dnia [...] nr Rep. [...] Spółka I. przeniosła powyższe prawo wieczystego użytkowania w/w wraz z własnością znajdujących się na niej budynków i urządzeń na rzecz skarżącej Spółki za kwotę, na jaką wyceniono wartość aportu, czyli 4.573.000 zł. Skarżąca Spółka przyjęła je na stan towarów handlowych, a nie na stan środków trwałych i ujęła cenę zakupu w kosztach uzyskania przychodów.

W dniu [...] listopada 2001 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] Spółka z o.o. G. sprzedała wyżej wymienione prawo wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości wraz z własnością znajdujących się na niej budynków i urządzeń Spółce z o.o. I. za kwotę 2.060.000 zł. Tym samym skarżąca Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży składnika majątku wniesionego do spółki kapitałowej.

W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że na opisywanej nieruchomości zamierzała zrealizować poważną inwestycję – wielkopowierzchniowy obiekt handlowy. Jednakże w 2001 r. zaistniały czynniki, które spowodowały, że zamierzona inwestycja stała się zupełnie nieopłacalna, a zatem podjęto kroki zmierzające do zbycia prawa wieczystego użytkowania działki.

W piśmie z dnia [...] września 2002 r. stanowiącym wyjaśnienia do protokołu kontroli przedstawiciele Spółki przedstawili przyczyny i czynniki, które wpłynęły na fakt zbycia opisywanego prawa znacznie poniżej wartości wniesionego aportu, tj. za cenę 2.060.000 zł, wymieniając: wzrost opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości (z kwoty 5.612,54 zł do 56.000 zł), brak kanalizacji sanitarnej, który uniemożliwiał przeprowadzenie na działce jakichkolwiek większych inwestycji oraz odstąpienie Gminy z wcześniejszych deklaracji wykonania takiej kanalizacji, spadek atrakcyjności lokalizacji nieruchomości z uwagi na brak możliwości zakupienia gruntów sąsiednich, w tym niewielkiego gruntu, który umożliwiałby podłączenie działki do drugiego wjazdu od drogi głównej. Podkreślono, że w chwili wnoszenia aportu wiele czynników przemawiało za atrakcyjnością gruntu, gdyż Gmina zainteresowana inwestycją Spółki obiecywała partycypowanie w dużych kosztach budowy kanalizacji (1 – 1,5 mln zł), zapewniała, że istnieje możliwość wykupu sąsiednich gruntów. Dodatkowo przesłuchany w charakterze świadka prezes Spółki "G". R. S. wyjaśnił, że różnica pomiędzy ceną nabycia prawa wieczystego użytkowania przez I.. od [....] Przemysłu Drzewnego S.A. w Przemyślu, a wartością aportu związana była z innymi celami gospodarczymi, jakie przyświecały obydwu podmiotom. [...] Przemysł Drzewny S.A. wyprzedawał niepotrzebny mu majątek, zaś skarżąca Spółka zamierzała na działce zrealizować poważną inwestycję komercyjną w postaci wielkopowierzchniowego obiektu handlowego. Ponadto stwierdził, że obniżenie wartości nieruchomości spowodowane było również gwałtownym spadkiem wskaźnika wzrostu gospodarczego w kraju, co z kolei spowodowało spadek zainteresowania takimi inwestycjami przez firmy międzynarodowe, a to doprowadziło do spadku cen nieruchomości przewidzianych pod tego typu projekty, a także niekorzystnymi zmianami w ustawie o zagospodarowaniu przestrzennym uderzające w inwestycje wielkopowierzchniowe. Spółka podkreśliła również, że obowiązujące w dacie wniesienia aportu przepisy kodeksu handlowego nie nakładały obowiązku wyceny wartości tego aportu przez biegłych rewidentów. Stąd określona przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wartość aportu uwzględniała ceny rynkowe, a także ceny dokonanych już przez Spółkę transakcji.

Organ I instancji wydając decyzję z dnia [...] i opierając się na tak ustalonym stanie faktycznym uznał, że przedłożone przez Spółkę dokumenty w postaci aktów notarialnych dotyczących w/w działki nie stanowią wystarczających dowodów dokumentujących poniesiony wydatek. W opinii organu strona nie udowodniła zwłaszcza, że nabyta nieruchomość osiągnęła w ciągu stosunkowo krótkiego czasu tak wysoką wartość. Wartość aportu w kwocie 4.573.000 zł ustalona przez władze wspólnika Spółki, zdaniem organu, nie uwzględniała cen rynkowych nabytych praw do nieruchomości. W związku z powyższym z kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży praw związanych ze sporną działką wyłączono kwotę 2.882.500 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością prawa określoną w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 2000 r. nr Rep. A. [...] przy przeniesieniu tego prawa przez Spółkę I. na Spółkę skarżącą (4.573.000 zł) a ceną, za jaką I. zakupiła przedmiotowe prawo (1.610.000 zł) zwiększoną o dokonane nakłady (80.500 zł).

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie w całości kwestionując decyzję organu I instancji i przedstawiając m. inn. zarzuty w zakresie uznania przez organ I instancji jako kosztu uzyskania przychodu jedynie kwoty 1.690.500 zł. Strona odwołująca się wskazała, że w gestii organu I instancji nie leżała kontrola wartości wnoszonego aportu (bowiem ta wartość była podstawą wyceny określonej w akcie notarialnym stwierdzającym zawarcie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki). Gdyby nawet jednak organy kwestionowały tę wartość, to z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują jak należy ustalać koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży składników wnoszonych aportem do spółek kapitałowych, należało w drodze analogii zastosować art. 16g ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy dotyczący ustalania wartości początkowej środka trwałego nabytego jako aport. Spółka uznała bowiem za koszt uzyskania przychodów wartość utworzenia nowych udziałów. W odwołaniu podniesiono również, że przy nieuwzględnieniu wskazanej wyżej metody należało powołać biegłego celem zweryfikowania podawanej przez stronę wielkości wydatku. Zastosowana przez organ I instancji metoda doprowadziła, zdaniem odwołującej się Spółki, do sytuacji, w której wysokość poniesionego kosztu uzyskania przychodu w związku z zakupem działki zależy od nakładów inwestycyjnych na nieruchomość poczynionych przez kontrahenta.

Organ II instancji w związku ze złożonym odwołaniem przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie wartości rynkowej nieruchomości o nr ew. [...] położonej w R. W wyniku powyższego postępowania uzyskano stanowisko Izby Skarbowej w R., która pismem z dnia [...] lipca 2003 r. poinformowała, że Urząd Skarbowy dokonując weryfikacji tylko dwóch aktów notarialnych: z dnia [...] sierpnia 1999 r. - pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz z dnia 29 listopada 2001 r. - pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie znalazł podstaw do kwestionowania wartości podanej przez strony, gdyż wartość wieczystego użytkowania na dzień [...] sierpnia 1999 r. ustalona przez organ na podstawie protokołu z dnia [...] kwietnia 1999 r. w sprawie określenia wartości szacunkowych w obrocie wolnorynkowym lokali mieszkalnych, budynków oraz gruntów dla celów podatkowych wynosiła 887.040 zł, zaś wartość tego prawa na dzień kolejnej transakcji, czyli na dzień [...] listopada 2001 r. ustalona w oparciu o protokół z dnia [...] kwietnia 2001 r. wynosiła 1.300.562 zł. Jednocześnie Izba stwierdziła, że nie dysponuje danymi w zakresie kształtowania się cen rynkowych prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i budowli o funkcji przemysłowej w latach 1999-2001. W piśmie z dnia [...] lipca 2003 r. Urząd Skarbowy poinformował natomiast, że na podstawie protokołu z dnia [...] kwietnia 2000 r. w sprawie określenia wartości szacunkowych w obrocie wolnorynkowym lokali mieszkalnych, budynków oraz gruntów dla celów podatkowych wartość sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki o nr [...] wynosiłaby na dzień [...] grudnia 2000 r. 1.241,856 zł. Organy zaznaczyły również, że ustalenia dotyczyły jedynie wartości prawa wieczystego użytkowania, wartość budynków i budowli o charakterze przemysłowym przyjęto w kwocie określonej przez strony z uwagi na brak danych o cenach tego typu obiektów.

Z kolei Prezydent w piśmie z dnia [...] czerwca 2003 r. poinformował, że opłata z tytułu wieczystego użytkowania działki o nr ew. [...] położonej w R. wynosiła do września 2001 r. 5.612,54 zł, zaś od tej daty 23.940,40 zł. Aktualizacja stawek została dokonana w oparciu o operat szacunkowy z dnia [...] sierpnia 2001 r. wykonany przez biegłego L. S., w którym rzeczoznawca majątkowy ustalił wartość w/w działki na kwotę 37,11 zł. Prezydent Miasta wyraził również stanowisko, że w gestii użytkownika wieczystego leży pełne uzbrojenie działki, w tym podłączenie kanalizacji.

W toku postępowania odwoławczego przesłuchano także będącego pracownikiem Spółki G. świadka P. M. odpowiedzialnego za pozyskiwanie nieruchomości pod inwestycje.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...], nr [...] uwzględniając w części zarzuty strony odnoszące się do zwiększenia dochodu o środki pieniężne przekazane jednemu z udziałowców i korygując koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.513.000 zł uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego i określiła wysokość straty poniesionej przez Spółkę za rok podatkowy 2001 na kwotę 145.813,05 zł. Organ nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia w całości żądania strony w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.573.000 zł. Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji, że wartość aportu winna być ustalona według cen zbliżonych do rynkowych i zakwestionowała wycenę dokonaną przez władze spółki I. uznając, że Spółka nie udowodniła w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty pięciokrotnie wyższej od wyceny rzeczoznawcy L. S. i prawie czterokrotnie wyższej od wartości rynkowej określonej przez Urząd Skarbowy .

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że twierdzenia spółki co do wahań cen nieruchomości na rynku w latach 1999 – 2001 nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w latach tych nie notowano ani znacznego wzrostu gospodarczego, ani też gwałtownego spadku cen na rynku nieruchomości. Nie dano wiary twierdzeniom świadków oraz wyjaśnieniom składnym w toku postępowania na piśmie, że skarżąca Spółka zamierzała na spornym gruncie realizować wielkopowierzchniową inwestycję, gdyż przyjęła aport na stan towarów handlowych, a nie na stan środków trwałych. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że wszelkie argumenty strony zmierzające do wykazania, że sporna nieruchomość miała dla spółki wyjątkową wartość z uwagi na planowaną inwestycję, są niezasadne.

Izba Skarbowa podzieliła natomiast pogląd strony, że wartość rynkowa danej rzeczy nie może być ustalana jako zwykła suma ceny zakupu plus wartość poniesionych nakładów. W związku z czym przyjęto cenę rynkową w dacie nabycia przez G. Sp. z o.o. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynków i infrastruktury na kwotę 2.060.000 zł, która odpowiadała cenie za jaką sprzedano przedmiotowe prawo w 2001 r. W ocenie Izby Skarbowej wartość ta zawiera w sobie element kalkulacji zysku w stosunku do ceny nabycia prawa przez Spółkę I. w 1999 r., koniunkturę na rynku nieruchomości, realia gospodarcze oraz powoływany przez stronę zastój gospodarczy. Wobec powyższego nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 2.513.000 zł (4.573.000 zł – 2.060.000 zł). Nie uwzględniono natomiast argumentów strony odnośnie do zastosowania w drodze analogi art. 16g ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że zasady wyceny określone w tym przepisie odnoszą się do ustalania wartości początkowej środków trwałych.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania w postaci art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 20 marca 2006 r. powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zakwestionowano możliwość ustalania wartości rynkowej wniesionego aportu przez organy podatkowe, wyartykułowano konieczność ewentualnego zaczerpnięcia opinii biegłego w tej materii. Strona skarżąca wskazała również na okoliczności jej zdaniem mające istotny wpływ na dokonaną wycenę aportu przez władze spółki I. Przede wszystkim zwrócono uwagę na to, że zakup praw rzeczowych związanych ze spornym gruntem przez I nastąpił po bardzo korzystnej cenie z uwagi na wyprzedaż majątku likwidowanej spółki akcyjnej [...] Przemysł Drzewny, zaś sprzedaż przez G. nastąpiła z powodu konieczności szybkiego uzyskania środków obrotowych. Przyjętej przez organ II instancji wycenie kosztów uzyskania przychodów zarzucono brak omówienia metody przeprowadzonego badania, zakwestionowano jako dowód pisma zawierające stanowiska rzeszowskich organów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1786/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił rozstrzygnięcia organów obydwu instancji uznając, że kwestionując wysokość wykazanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe winny w sposób przewidziany prawem stwierdzić nierzetelność ksiąg podatkowych. Podkreślono również, że w sprawie stosowana była instytucja oszacowania podstawy opodatkowania przy przyjęciu metody nie znajdującej odzwierciedlenia w przepisach prawa.

W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1688/06 uchylił powyższe orzeczenie sądu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że z realiów sprawy wynika, że sąd I instancji przedwcześnie wskazał na potrzebę obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił również stanowiska WSA w Krakowie odnośnie uchybień organów podatkowych dotyczących szacowania podstawy opodatkowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to wydatek ten musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości, przy czym zdarzenie faktyczne lub prawne generujące ów wydatek musi wystąpić w rzeczywistości. Wreszcie nie może zaliczać się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 cytowanej ustawy) oraz musi być zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka wykazała jako koszt uzyskania przychodu nominalną wartość udziałów wydanych I. Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu, którym było prawo wieczystego użytkowania działki o nr ew. [...] w obr. [...] położonej w R. przy ul. L. o pow. 2 ha 15 a 4 m kw. wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń i w zamian za możliwość korzystania z tego prawa i swobodnego nim rozporządzania. Nominalna wartość powyższych udziałów równała się wartości aportu określonego przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki I., a była to kwota 4.573.000 zł. Przy czym przychodem, który miał być wygenerowany przez powyższy koszt była cena uzyskana ze sprzedaży tego składnika majątku Spółki wniesionego aportem na rzecz Spółki "I. Z." w kwocie 2.060.000 zł.

Z uzasadnień decyzji obydwu instancji wynika, że organy podatkowe nie zakwestionowały wobec tak określonego kosztu istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jak również nie zakwestionowały okoliczności poniesienia wydatku. Kwestię sporną stanowiła natomiast wysokość wykazanego przez stronę skarżącą kosztu. Zdaniem organów określona w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 2000 r., Rep. A nr [...] wartość aportu, czyli prawa wieczystego użytkowania w/w działki wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń, a także wartość tych praw podana w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 2000 r. nr Rep. A. [...], na mocy którego nastąpiło przeniesienie powyższych praw na Spółkę z o. o. G. , znacznie przewyższała ich wartość rynkową. W związku z tym decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość kosztu w mniejszym rozmiarze, przyjmując, że powinna być to kwota w wysokości uzyskanej ze sprzedaży praw wniesionych aportem do skarżącej Spółki.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które uznały co do zasady, że wykazany przez stronę skarżącą koszt spełnia przesłanki kosztu uzyskania przychodu, które zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak to wskazano wyżej jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego faktyczne poniesienie. Kierując się więc wykładnią językową i systemową cytowanego przepisu za koszt poniesiony należy uznać koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz każdy faktyczny dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Wydatki i odpisy faktycznie poniesione to wydatki i odpisy niewątpliwe, rzeczywiście zrealizowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że skarżąca Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów.

Zdaniem Sądu natomiast w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie analizowanym w kontekście definicji kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika prawo do kwestionowania przez organy podatkowe ich wysokości.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że jako koszt uzyskania przychodu wykazana została przez skarżącą Spółkę nominalna wartość udziałów przekazanych spółce I. w zamian za wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana tej wartości może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w kodeksie spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów (akcji), czy jej obniżeniu może być podjęta przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. albo walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. W żadnym razie jednak nie może być zmieniana przez organ podatkowy. Niezależnie bowiem od zajmowanej przez spółkę pozycji na rynku, od tego jakim dysponuje majątkiem, czy wykazuje zyski, czy straty, wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma również żadnego szczególnego przepisu, który dozwalałby badanie wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego w kontekście kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży aportu wniesionego do spółki, możliwość ta nie wynika również z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. Sytuacja taka została przewidziana wprost np. w przypadku ustalania przychodu wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy). Stosowanie jednak zasad określonych w tym przepisie, jak również zasad, na które powołuje się sama skarżąca Spółka, a wynikających z art. 16g do 16m, stanowiłoby niedopuszczalną w prawie podatkowym analogię na niekorzyść podatnika.

Na marginesie należy także dodać, że wysokość wykazanego przez Spółkę kosztu wynikała z ważnych i niekwestionowanych umów zawartych w formie aktów notarialnych. Określona w nich wartość aportu, czyli wartość prawa wieczystego użytkowania działki wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń, a co za tym idzie wartość nominalna objętych udziałów - stanowiąca w przekonaniu Spółki - koszt uzyskania przychodu, nie była kwestionowana przez organy podatkowe dokonujące kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się przez notariusza będącego płatnikiem opłaty skarbowej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, co potwierdziła Izba Skarbowa w piśmie z dnia [....] lipca 2003 r. oraz Pierwszy Urząd Skarbowy w piśmie z dnia [...] czerwca 2003 r.

Należy podkreślić, że strony mają pełną swobodę w kształtowaniu stosunków umownych, w tym np. w zakresie ustalania cen za wykonane usługi czy nabywane prawa do nieruchomości. Nawet jeśli działania podatnika byłyby nieracjonalne z punku wiedzenia ekonomicznego, to organom podatkowym nie wolno z takich faktów wysuwać niekorzystnych dla strony wniosków. Nie ma bowiem żadnej podstawy prawnej do kwestionowania przez organy podatkowe wartości rzeczywiście poniesionych kosztów, nawet w przypadku gdyby ustalona cena odbiegała od cen takich samych transakcji realizowanych na rynku przez innych kontrahentów.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Każdy więc wydatek spełniający przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesiony w celu uzyskania przychodu stanowić będzie koszt podatkowy, nawet jeżeli ten sam cel można byłoby osiągnąć przy niższych nakładach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r., III SA 2893/02, LEX nr 171502).

Poza tym negowanie wysokości poniesionego przez Spółkę kosztu było niezasadne i niedopuszczalne także z tego powodu, że wartość wniesionego aportu i podwyższenie kapitału zakładowego zostały zatwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego (sygn. akt VI Ns Rej. H/B-5014/2000/S) z dnia [...] grudnia 2000 r. Kwestionowanie wysokości wykazanego kosztu prowadzi więc do niedopuszczalnego kwestionowania treści prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego.

W razie przeszacowania wartości aportu niepieniężnego wnoszonego do spółki z o.o. kodeks spółek handlowych wprowadza obowiązek wyrównania brakującej wartości. Zgodnie z art. 175 § 1 k.s.h. jeśli wspólnicy znacznie zawyżą wartość aportu w stosunku do jego wartości zbawczej w dniu zawarcia umowy spółki lub podejmowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowi zarządu, którzy wiedząc o takim stanie rzeczy, zgłosili spółkę lub podwyższenie jej kapitału zakładowego do rejestru, zobowiązani są do wyrównania spółce brakującej wartości. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, by taka procedura została wszczęta wobec wspólnika lub członków zarządu.

Nawet jeśli warunkowo przyjąć za zasadne stanowisko organów, że mają prawo kwestionowania wysokości wykazanego przez skarżącą Spółkę kosztu uzyskania przychodu, to należy stwierdzić, że i w tym zakresie decyzje organów obydwu instancji są wadliwe. Niezasadne było zwłaszcza ustalanie wysokości kosztu w oparciu o wysokość uzyskanego przychodu, jak zrobiła to w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa. Jak to zaznaczono wyżej istotne dla zaistnienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wykazanie związku przyczynowo - skutkowego z potencjalnymi przychodami. Przy czym może się okazać w przyszłości, że owe przychody z różnych przyczyn w ogóle nie powstaną, co nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Negowanie więc przez organ odwoławczy części wydatku z uwagi na to, że był on o wiele większy niż końcowo osiągnięty przychód i ustalanie go w wysokości osiągniętego przychodu jest nieuprawnione. Takie stanowisko, jak zasadnie podkreśla strona skarżąca, prowadziłoby do absurdalnego stwierdzenia, że podatnik nigdy nie mógłby zbyć towaru lub usługi po cenie innej niż cena nabycia, w związku z czym działalność gospodarcza podatnika nie mogłaby kreować dochodu, gdyż przychód równy byłby kosztowi.

Ponadto należy zaznaczyć, że dokonana przez organ II instancji własna wycena charakteryzuje się dużą arbitralnością i dowolnością, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie wyjaśniła bowiem w oparciu o jakie kryteria i przesłanki przyjęła, iż wysokość wykazanego przez Spółkę kosztu równa jest wysokości osiągniętego przychodu ze sprzedaży praw wniesionych aportem do Spółki i na jakiej podstawie określono wartość aportu z dnia jego sprzedaży. Powołując się na dane wynikające z informacji uzyskanych od Izby Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego oraz opierając się na operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego L. S. na zlecenie Prezydenta Miasta do celów ustalenia wysokości opłaty należnej od prawa wieczystego użytkowania organ wykazywał jedynie, że jego zdaniem, wysokość kosztu została przez skarżącą Spółkę zawyżona. Dane te w żadnym zakresie nie posłużyły natomiast do określenia konkretnej wysokości wykazanego przez Spółkę kosztu, ponadto byłyby one nieprzydatne z uwagi na fakt, że miały zastosowanie dla zupełnie innych celów i nie uwzględniały szeregu okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, które w jej przekonaniu mogły mieć wpływ na atrakcyjność działki, a tym samym wartość wniesionego aportem prawa. W doktrynie dopuszcza się bowiem wnoszenie aportu według tzw. wartości użytkowej aportu, co pozwala na uwzględnienie znaczenia gospodarczego danego aportu w prowadzonej przez spółkę działalności (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych – Tom II. Komentarz do artykułów 151-300, Warszawa 2005, str. 104).

W tej materii organ II instancji zbagatelizował wniosek strony o powołanie biegłego dla dokonania stosownej wyceny przyjmując wycenę własną bez podania przyczyn, dla których przyjął taką, a nie inną wartość. Tymczasem badanie wartości aportu wymaga wiadomości specjalnych, w związku z czym winno odbywać się w oparciu o opinie biegłych. Nie są wystarczające wyjątkowo ogólnikowe lakoniczne i nieweryfikowalne stwierdzenia, że wycena zawiera element kalkulacji zysku w stosunku do ceny nabycia prawa przez Spółkę I. w 1999 r., koniunkturę na rynku nieruchomości, realia gospodarcze oraz zastój gospodarczy. Bez wskazania o jakie konkretnie realia i zdarzenia na rynku gospodarczym chodzi i w jaki sposób wpłynęły one na podaną przez organ wartość prawa nie można stwierdzić, czy dokonana wycena jest prawidłowa. Trudno też zweryfikować twierdzenie o uwzględnieniu elementu kalkulacji zysku. Organ nie wyjaśnia, co rozumie przez to pojęcie i w jaki sposób uwzględnił tę kalkulację w wycenie.

Z uwagi na wykazane naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przede wszystkim z powodu bezpodstawnego i niedopuszczalnego zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości wykazanego przez stronę skarżącą kosztu uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wniesienie aportu niepieniężnego, co doprowadziło na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uchylić zaskarżoną decyzję – w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).