Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 121/20 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od F. Z.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18 718 (osiemnaście tysięcy siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 5 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 121/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi F. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora lzby Administracii Skarbowei w Warszawie z 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z 11 czerwca 2014 r. określił Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.338.755 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej 30 sierpnia 2012 r., na podstawie postanowienia z 23 sierpnia 2012 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania do budżetu państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Następnie przeprowadzono kontrolę podatkową, w której wyniku stwierdzono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P. A. [...] LTD M. D. (zwany dalej: "Kontrahentem") na łącznie 12.517.811 zł, które nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawcę. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") nie było możliwe uznanie kwot wynikających z ww. faktur za koszty uzyskania przychodów w 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia oparł na zeznaniach Skarżącego z 12 listopada 2012 r., zeznaniach wystawcy spornych faktur z 8 października 2012 r., 4 lutego 2013 r., 14 czerwca 2013 r. i 16 czerwca 2013 r., zeznaniach świadka M.K. z 5 listopada 2012 r. i 7 marca 2013 r., zeznaniach świadka T. S. z 16 stycznia 2013r., zeznaniach świadka B. S. z 25 października 2012 r., zeznaniach świadka A.M. z 25 października 2012 r., zeznaniach świadka G. A. z 5 listopada 2012r., wyciągu z decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 grudnia 2010 r. wydanej wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r., wyciągu z decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 sierpnia 2011 r., wydanej wobec Skarżącego w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., wyciągu z decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z 1 sierpnia 2012 r., wydanej wobec Kontrahenta w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego decyzją z 30 września 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnił też, że decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma poniesienie wydatku, a nie posiadania dokumentów księgowych, które na taki fakt wskazują. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zgromadzone w postępowaniu dowody świadczyły, że faktury wystawione przez Kontrahenta dokumentowały czynności, których nie dokonały podmioty widniejące na fakturach, a materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy wystawcą faktur a Skarżącym. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z 27 lipca 2012 r. wszczęto wobec Skarżącego śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie 7 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. skierował do Skarżącego pismo informujące, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 27 lipca 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległ zawieszeniu. Zobowiązanie to nie uległo więc przedawnieniu. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w postępowaniu dowody świadczyły, że faktury wystawione przez Kontrahenta dokumentowały czynności, których nie dokonały podmioty widniejące na fakturach, a materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy wystawcą faktur a Skarżącym.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z uwagi na naruszenie: a) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania i opodatkowaniem nie dochodu, a przychodu Skarżącego; b) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, z uwagi na odstąpienie od szacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p."), gdy w ocenie organu ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie było możliwe; c) art. 191 w zw. z art. art. 180 ust. 1 O.p. przez pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów, które potwierdzały poniesienie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów; d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej cechującej się wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego; e) art. 122 w zw. z art.187 § 1 O.p. przez włączenie do akt sprawy jako dowodów decyzji i wyciągów z decyzji, zamiast dokumentów źródłowych, na których oparto ustalenia; f) art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej cechującej się stronniczą interpretacją stanu faktycznego i przepisów, którą wydano z naruszeniem zasad logiki, zasady zaufania do organów podatkowych; g) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której w sposób nieznajdujący podstawy w przepisach postępowania przerzucono ciężar dowodzenia na Skarżącego, powołując się na przepisy kodeksu cywilnego, które nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie; h) art.180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie zaskarżonej decyzji na mocy ustaleń poczynionych w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, przy braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przyjęte z uchylonej decyzji; i) art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 181 i 187 § 1 oraz 190 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która w sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystywała dowody zebrane w innych postępowaniach, a także przez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach i poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na złożoną skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wyrokiem z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3763/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). Uzasadniając Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie było to, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury zakupu obuwia od ww., jedynego Kontrahenta Skarżącego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach obrotu gospodarczego, mogły stanowić u Skarżącego podstawę do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu za 2007 r., w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd ocenił, że organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego,a zgromadzone w sprawie dowody, a w szczególności zeznania samego Skarżącego, dowody z zeznań świadków oraz ustalenia zawarte we włączonych do akt sprawy decyzjach, w tym przede wszystkim w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2007 r., pozwalały na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy wystawcą faktur (Kontrahentem), a Skarżącym oraz przyjęcie, że Skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodu 2007 r. kwoty wynikające z faktur wystawionych przez inny podmiot gospodarczy niż ten, z którym faktycznie dokonywał transakcji. Skoro zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających w poczet kosztów uzyskania przychodów. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe żadnego z podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu i w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 194 § 1 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a dokonana ocena nie była ani oceną dowolną, lecz uzasadnioną i racjonalną. W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdził ponadto, że fakt nierzetelności faktur wystawionych przez Kontrahenta, kwestionowanych w sprawie, jako podstawa do zaliczenia wynikających z nich wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, został stwierdzony w innych postępowaniach, na co w sposób prawidłowy powoływały się organy podatkowe. Sąd mając na względzie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, jak również mając na względzie orzeczenie WSA w Warszawie z 17 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 912/14 i NSA z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 546/15, nie znalazł podstaw do zakwestionowania ocen organów podatkowych obu instancji poczynionych w rozpoznawanej sprawie, że faktury wystawione przez Kontrahenta na rzecz Skarżącego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w tych fakturach dostaw, a tym samym Skarżący nie miał podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur w poczet kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie:

1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70

§ 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1, art. 136 i art. 145 § 2 O.p.

poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia;

- art. 9 ust 1 w zw. z art. 22

ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania;

- art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w z w. z art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. oraz art. 23

§ 2 O.p. poprzez błędną wykładnię z uwagi na odstąpienie od oszacowania dochodu w wyniku zastosowania art. 23

§ 2 O.p. w sytuacji, w której w ocenie organu podatkowego ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie było możliwe;

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 §

1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, podczas, gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 136 i art. 145

§ 2 O.p. w zw. z art. 59

§ 1 pkt 9, art. 70

§ 1 i art. 70

§ 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że doręczenie podatnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z pominięciem ustanowionego pełnomocnika wywołuje skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do wydania decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, które wygasło w skutek przedawnienia;

- art. 145

§ 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo że decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. w zw. z art. 180 ust. 1 O.p. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zgromadzonych dowodów, które potwierdzały poniesienie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów;

- art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo że decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny wybiórczy a także utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 czerwca 2014 r. cechującą się również dowolną i wybiórczą oceną materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo iż decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § w zw. zart.122 w zw. z art.233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji UKS, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób nieznajdujący podstawy w przepisach postępowania przerzucił ciężar dowodzenia na Podatnika, powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego, które nie mogły mieć zastosowania w przypadku relacji między podatnikiem a organem władzy publicznej;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek przedawnienia, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń nie popartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanego wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, wewnętrznie sprzeczny, nielogiczny, jak również przedstawienie w uzasadnieniu w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do realiów sprawy, a także poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4.1. Wyrokiem z 8 listopada 2029 r., sygn. akt II FSK 270/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany był zbadać stan sprawy w całości, tj. w granicach wyznaczonych przepisem art. 134 p.p.s.a. oraz powiązać z właściwymi przepisami prawnymi. Dlatego badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd administracyjny powinien był wyjaśnić przede wszystkim kwestię wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanej w art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. za okres objęty postępowaniem kontrolnym. W tym celu niezbędna była analiza stanu faktycznego sprawy oraz porównanie go z warunkami jakie wywiedzione zostały z hipotezy norm prawa podatkowego. Dopiero wówczas możliwe staje wskazanie właściwych wzorców postępowania, tj. prawidłowej oceny w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że ponownie orzekając Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi. Wykładnia i w konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 136 i art. 145 § 2 O.p. powinna odnieść się do istoty przedawnienia przy uwzględnieniu ewentualnego wpływu pominięcia pełnomocnika w toczącym się postępowaniu. Dopiero taka analiza stanu faktycznego pozwoli w sposób rzeczowy ocenić wykładnię przepisów dokonaną przez organ podatkowy. Natomiast ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i przepisów procesowych możliwa będzie wówczas, gdy możliwa stanie się merytoryczna ocena prawidłowości wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w toku sądowoadministracyjnej kontroli legalności wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 5 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 121/20, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy i powołał się na związanie wyrokiem NSA. Odnosząc się do wskazań tego wyroku w kwestii przedawnienia odnotował, że po wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji oraz po wydaniu przez Sąd wyroku z 9 czerwca 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o z dnia 18 marca 2019 r., o sygn. I FPS 3/18, której przedmiotem była kwestia podmiotu, któremu doręczyć należy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) w sytuacji, kiedy podatnik ustanowił pełnomocnika w postępowaniu. NSA w uchwale tej przesądził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie zawiadomienie doręczono Skarżącemu w dniu 9 października 2013 r., choć ustanowiono już wtedy pełnomocnika. Zawiadomienie skierowano zatem przed wejściem w życie art. 70c O.p. To powoduje, że uchwała formalnie nie ma mocy wiążącej orzekający Sąd Wojewódzki. Niemniej jak trafnie wskazał pełnomocnik Skarżącego w piśmie złożonym na rozprawie przed NSA w dniu 8 listopada 2019 r., obowiązek powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego albo w sprawie o wykroczenie karnoskarbowe wynika, jak przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, z gwarancyjnego charakteru art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Chodziło w nim o to, aby zapewnić podatnikowi stan pewności prawnej co do jego sytuacji podatkowej. NSA w podjętej uchwale sformułował zatem ogólne rozważania co do wymogu skierowania zawiadomienia do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Ten wymóg pozostaje aktualny zarówno co do tych zawiadomień, jakie wystosowano od dnia 15 października 2013 r. (co wprost wynika z uchwały), jak i tych, które wystosowano wcześniej, przed tą datą (co wynika ze standardów konstytucyjnych, którymi kierował się Trybunał wydając wyrok z 17 lipca 2012 r.). Z tego względu w ocenie Sądu wymóg skierowania zawiadomienia do pełnomocnika był aktualny także do tych zawiadomień, jakie nie były sformułowane w oparciu o art. 70c O.p., gdyż w dacie ich formułowania i ekspediowania przepis ten nie obowiązywał, ale jakie - jak się okazało po wyroku Trybunału – obiektywnie zawsze były wymagane, aby osiągnąć skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Poza sporem jest, że zawiadomienie z 7 października 2013 r. skierowano do Skarżącego, choć ustanowił on już wtedy pełnomocnika. Z tego powodu zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie nie nastąpiło w związku ze skierowaniem do Skarżącego zawiadomienia z 7 października 2013 r. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, że już na obecnym etapie sprawy można stwierdzić przedawnienie zobowiązania Skarżącego. Otóż, jak ponownie wskazuje wyrok Trybunału, stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym mógł wynikać z jakiegokolwiek zdarzenia prawnego. Wśród nich wyróżnić można m.in. przedstawienie zarzutów jako instytucję postępowania karnoskarbowego. Jeśli więc podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w wyniku przedstawienia mu zarzutów, a nastąpiło to zanim nastąpiło przedawnienie zobowiązania, to skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) został osiągnięty. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, czy i kiedy takie postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało Skarżącemu ogłoszone (z natury postępowania karnoskarbowego wynika, że zarzuty można przedstawiać tylko osobiście podejrzanemu, chyba że podejrzany unika postępowania, np. ukrywa się przed organami postępowania przygotowawczego). Dlatego w dalszym postępowaniu rolą organu podatkowego będzie ustalenie tej okoliczności. W razie nieprzedstawienia Skarżącemu zarzutów w podanym wyżej terminie i niewykazania przez organ, że Skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w jakiś inny sposób, postępowanie podatkowe podlegać będzie umorzeniu, gdyż wydanie decyzji w roku 2014 oznaczać będzie wydanie jej już po przedawnieniu zobowiązania. Jeśli jednak Skarżącemu takie zarzuty zostały przedstawione przed końcem 2013 r., samo ich przedstawienie nie kończy problemu przedawnienia zobowiązania. Z akt sprawy nie wynika, czy, kiedy i w jaki sposób zakończyło się wszczęte wobec Skarżącego, w roku 2012, postępowania karnoskarbowe. Z oświadczeń pełnomocników Stron, złożonych na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r., wynika, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe nadal było w tym dniu zawieszone. Jeśli tak rzeczywiście przedstawia się obraz tego postępowania (wskazane oświadczenia pełnomocników nie są oczywiście dopuszczalnym dowodem w postępowaniu sądowym), to zasadniczo potwierdzałoby to podejrzenie, że prawdziwym powodem i celem jego wszczęcia w roku 2012 było "zyskanie na czasie", czyli zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym, z rażącym naruszeniem obowiązujących w Kodeksie karnym skarbowym terminów procesowych na zakończenie postępowania (termin ten wynosi, co do zasady 3 miesiące, podczas gdy w sprawie Skarżącego postępowanie trwałoby faktycznie prawie 8 lat). W art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie chodziło w ocenie Sądu, o takie pozorne, instrumentalne wszczynanie postępowania karnego, w którym nie zachodzi w istocie uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, i w którym wcale nie zmierza się do ustalenia jego sprawcy, oskarżenia go i skazania, lecz do uzyskania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zatem nawet ewentualne przedstawienie Skarżącemu zarzutów przed końcem roku 2013 nie prowadzi automatycznie do wniosku o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeśli poza tą czynnością procesową postępowanie karnoskarbowe pozostawało przez lata zawieszone, albo też jeśli z innych jego okoliczności wynika, że faktycznym powodem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było tylko uzyskanie stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd zgodził się z argumentacją Skarżącego, nawiązującą do zawisłego przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania o sygn. SK 100/19, a także do poglądów doktryny prawa podatkowego (pismo złożone na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r.). Sąd nie uznał jednak za konieczne zawieszenia postępowania sądowego w oczekiwaniu na ewentualny wyrok Trybunału (Skarżący zawnioskował o takie zawieszenie), a to już choćby dlatego, że w sprawie zaistniała pierwotna, niewyjaśniona dotychczas przez Organy kwestia samego przedstawienia Skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym. Jak wyżej Sąd ocenił, jeśli takich zarzutów Skarżącemu nie przedstawiono, wydane decyzje okażą się spóźnione, a samo postępowanie podatkowe wymagać będzie umorzenia. Z drugiej strony samo ewentualne przedstawienie zarzutów wymaga dalszej oceny Organu przez pryzmat zasadności i celowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Wobec powyższego Sąd nie wypowiedział się na temat zarzutów stricte procesowych, dotyczących kompletności materiału dowodowego oraz oceny tego materiału, a także na temat ewentualnego naruszenia przez organy prawa materialnego.

6.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt I lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.70c O.p. i w zw. z art.70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego przez błędne uznanie przez Sąd, iż organy naruszyły przepis art. 70 c O.p. z uwagi na uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 14 października 2013 r. wymóg skierowania zawiadomienia do pełnomocnika jest aktualny także do tych zawiadomień, jakie nie były sformułowane w oparciu o art. 70c O.p., ponieważ obowiązek powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego albo w sprawie o wykroczenie karnoskarbowe wynika z gwarancyjnego charakteru art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a tym samym, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70c art.70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na niewystarczające i niejasne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyroku oraz sformułowanie wadliwej oceny prawnej, która doprowadziła do wadliwych i zbędnych oraz budzących wątpliwości wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie wobec uznania, że organ naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny pływ na wynik sprawy skutkujące uchyleniem decyzji Dyrektora.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Do pisma dołączono postanowienie z 7 września 2012 r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów wraz z uzasadnieniem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej złożono wniosek na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu stanowiącego postanowienie o przestawieniu Skarżącemu zarzutów dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

6.2. Postanowieniem z 7 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. do czasu podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Następnie postanowieniem z 11 czerwca 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w sprawie o sygnaturze akt I FPS 1/21 i tym samym ustała przyczyna zawieszenia postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie.

6.3. W piśmie procesowym z 8 lipca 2021 r. strona skarżąca z uwagi na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron, wskazała na istotne okoliczności mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy, tj. na stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. I FPS 1/21 i przyjętą w niej wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która miała potwierdzać argumentację podatnika, że w sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpił. Podniesiono, że postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko podatnikowi zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa, choć jej autor wadliwie uznał art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. za przepisy prawa procesowego, choć mają one charakter materialnoprawny. Sąd I instancji uznał, że w stanie prawnym, który obowiązywał do 14 października 2013 r., czyli przed wejściem w życie art. 70c O.p. należało uznać, iż obowiązek powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego albo w sprawie o wykroczenie karnoskarbowe wynikał, jak przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11, z gwarancyjnego charakteru art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż chodziło w nim o to, aby zapewnić podatnikowi stan pewności prawnej co do jego sytuacji podatkowej. Ten wymóg pozostawał aktualny zarówno co do tych zawiadomień, jakie wystosowano od dnia 15 października 2013 r. (co wprost wynikało z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., o sygn. akt I FPS 3/18), jak i tych, które wystosowano wcześniej, przed tą datą. Miało to w ocenie WSA w Warszawie wynikać ze standardów konstytucyjnych, którymi kierował się Trybunał wydając ww. wyrok z 17 lipca 2012 r. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, powołując się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, że stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym mógł wynikać z jakiegokolwiek zdarzenia prawnego. Wśród nich Sąd I instancji wyróżnił m.in. przedstawienie zarzutów jako instytucję postępowania karnoskarbowego. Wywiódł, że jeśli podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w wyniku przedstawienia mu zarzutów, a nastąpiło to zanim nastąpiło przedawnienie zobowiązania, to skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został osiągnięty. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, iż z akt niniejszej sprawy nie wynika, czy i kiedy zostało Skarżącemu ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a rolą organu podatkowego będzie ustalenie tej okoliczności. Tymczasem jak wynika z akt sprawy (k. 1010, tom IV akt administracyjnych), na podstawie których z mocy art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje sąd administracyjny, Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty dotyczące popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. dotyczące m.in. rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. na podstawie nierzetelnych faktur zakupu. Na żądanie Skarżącego jako podejrzanego sporządzono także uzasadnienie tego postanowienia. Wobec tego niewątpliwie postępowanie karnoskarbowe przeszło w przypadku Skarżącego z fazy in rem w fazę in personam, co zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 powoduje, że podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Na tym też etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Na tą okoliczność dotyczącą przedstawienia podatnikowi zarzutów jako skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazał także NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18 (publ. CBOSA). Także Sąd I instancji zdaje się podzielać ten pogląd, lecz wadliwie uznał wbrew dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy, że Skarżącemu nie przedstawiono jako podejrzanemu zarzutów w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Tym samym wadliwe zawiadomienie podatnika zamiast jego pełnomocnika w dniu 7 października 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie oznaczało, iż nie wystąpił wobec niego skutek zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby w istocie wypaczenie standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11. Na takie znaczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wskazano także w uzasadnieniu przywołanej już powyżej uchwały o sygn. akt I FPS 1/18.

7.3. Wobec tego zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło w związku ze skierowaniem do Skarżącego zawiadomienia z 7 października 2013 r. informującego o tym, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległ zawieszeniu. Nastąpiło to jednak w związku z postawieniem Skarżącemu zarzutów jako podejrzanemu w dniu 26 września 2012 r. Zgodnie bowiem z treścią sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające jest poinformowanie podatnika o takim postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dopiero od dnia wejścia w życie art. 70c O.p., tj. od dnia 15 października 2013 r. konieczne jest nie tylko uzyskanie wiedzy przez podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, lecz także zawiadomienia go lub jego pełnomocnika jeśli takiego ustanowił, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

7.4. Nie zasługiwał wobec tego na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu. Wynika to przede wszystkim z tego powodu, iż w aktach administracyjnych sprawy znajduje się dokument w postaci postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 7 września 2012 r., ogłoszonego Skarżącemu w dniu 26 września 2012 r., co umknęło uwadze autorowi skargi kasacyjnej, jak również wcześniej Sądowi I instancji.

7.5. Nie można zgodzić się z kategorycznym stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, iż unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do weryfikacji zasadności wszczęcia, jak również kontroli prawidłowości prowadzonego wobec strony postepowania karnoskarbowego. W kontekście tych zarzutów, dotyczących w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (publ. CBOSA), na którą powołała się także strona skarżąca w piśmie z 8 lipca 2021 r. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Co do zasady stanowiska tego nie kwestionował także Sąd I instancji, lecz w istocie nie odniósł go realiów rozpatrywanej sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

7.6 Powracając na grunt niniejszej sprawy i uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wskazuje na przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 27 lipca 2012 r. skutkowało wpierw wszczęciem w dniu 30 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Następnie doszło do przedstawienia w dniu 26 września 2012 r. zarzutów (na podstawie postanowienia z dnia 6 września 2012 r.). W dalszej kolejności na żądanie Skarżącego doszło do sporządzenia uzasadnienia do przedstawionych zarzutów w dniu 29 września 2012 r., które to zostało doręczone zarówno Skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi w sprawie karnoskarbowej. To zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało wszczęcie postepowania kontrolnego. Nastąpiło ono na ponad rok i cztery miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który mijał z dniem 31 grudnia 2013 r. Ponadto w sprawie karnoskarbowej doszło nie tylko do wszczęcia postepowania in rem, ale nastąpiło także przedstawienie zarzutów Skarżącemu jako podejrzanemu. Okoliczności te należy dodatkowo odnieść do trybu procedowania w sprawie podatkowej, w której decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu 11 czerwca 2014 r., a organu odwoławczego 30 września 2014 r. Skarga na tą decyzję została złożona w dniu 3 listopada 2014 r. Od tego zatem momentu podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wniesienia skargi do sądu administracyjnego, na co wskazuje art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Losy wobec tego postępowania karnoskarbowego po tej dacie i ewentualny brak rzeczywistych czynności procesowych nie może świadczyć o wyłącznie instrumentalnym powodzie wszczęcia tego postępowania w dniu 27 lipca 2012 r. i jego trwania do 3 listopada 2014 r. W tym kontekście bez znaczenia jest czy w ogóle, a jeśli tak to kiedy i w jaki sposób zakończyło się wszczęte wobec Skarżącego postepowanie karnoskarbowe.

7.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dokonując wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd I instancji wypowiedział swoje poglądy co do rozumienia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rzeczywistym mankamentem uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie było niewystarczające i niejasne wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, lecz wadliwe rozumienie normy prawnej wynikające z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i brak jej odniesienia do realiów stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny możliwości jej zastosowania.

7.8. Mając na względzie powyższe w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Przy ponownym rozpoznaniu skargi Sąd I instancji ustosunkuje się do pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących kompletności materiału dowodowego oraz oceny tego materiału, a także naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).