I SA/Kr 726/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-17	
Data wpływu	2023-08-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Michał Niedźwiedź
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 726/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.209.2023.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).	
Uzasadnienie
V. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2023 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:

Spółka ma siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy V. zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów ceramicznych i systemów kontroli przetopu metali dla przemysłu. Spółka ponosi na rzecz podmiotów powiązanych koszty, o których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określanych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), dalej jako koszty kwalifikowane.

Suma kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w roku podatkowym 2022 r. na rzecz podmiotów, w tym podmiotów powiązanych, jest większa niż 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku w jakiejkolwiek formie. Koszty kwalifikowane są ponoszone m.in. na rzecz podmiotów będących rezydentami Wielkiej Brytanii (kilka spółek z grupy V., dalej: B.), Stanów Zjednoczonych (dalej: A.) oraz Ukrainy (dalej: U.). Jako że żaden z tych podmiotów nie posiada rezydencji podatkowej w państwie należącym do Unii Europejskiej lub do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wypłaty na ich rzecz nie mogą być objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 24aa ust. 10 u.p.d.o.p. Kwota kosztów kwalifikowanych poniesionych w 2022 r. przez Spółkę na rzecz poszczególnych B. stanowi mniej niż 50% wartości przychodów każdego z tych podmiotów za 2022 r. określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości. Podobnie kwota kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w 2022 r. na rzecz A. - także jest niższa niż 50% wartości przychodów za 2022 r. tego podmiotu określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości. Kwota kosztów kwalifikowanych poniesionych w 2022 r. przez Spółkę na rzecz U. stanowi więcej niż 50% wartości przychodów tego podmiotu za 2022 r. określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości. U. przesłała jednak Spółce podpisane oświadczenie, że płatności z tytułu kosztów kwalifikowanych otrzymane od Spółki w 2022 r. nie zostały przez nią ujęte w kosztach uzyskania przychodów, ani odliczone od dochodu, ani od podstawy opodatkowania, ani od podatku, a U. nie wypłaciła ani nie wypłaci otrzymanych przychodów w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za 2022 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała dwa pytania:

1. Czy Spółka słusznie przyjmuje, że w opisanym stanie faktycznym nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w 2022 r. na rzecz B. oraz A. ze względu na fakt, że koszty te stanowią mniej niż 50% wartości przychodów każdego z tych podmiotów ?

2. Czy Spółka słusznie przyjmuje, że w opisanym stanie faktycznym nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych w 2022 r. na rzecz U. ze względu na fakt, że zgodnie z oświadczeniem kontrahenta kwoty te nie zostały przez U. ujęte w kosztach uzyskania przychodów, ani odliczone od dochodu, ani od podstawy opodatkowania, ani od podatku, a U. nie wypłaciła ani nie wypłaci otrzymanych przychodów w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za 2022 r.?

Spółka przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym nie ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych przez nią w 2022 r. na rzecz B. oraz A. ze względu na fakt, że koszty te stanowią mniej niż 50% wartości przychodów każdego z tych podmiotów, określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości.

Spółka przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 stwierdziła, że jej zdaniem w opisanym stanie faktycznym nie ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych przez nią w 2022 r. na rzecz U. ze względu na fakt, że zgodnie z oświadczeniem uzyskanym od tego kontrahenta kwoty te nie zostały przez U. ujęte w kosztach uzyskania przychodów, ani odliczone od dochodu, ani od podstawy opodatkowania, ani od podatku, a U. nie wypłaciła ani nie wypłaci otrzymanych przychodów w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za 2022 r.

Uzasadniając zajęte stanowisko w zakresie obydwóch pytań Spółka zaznaczyła, że pytania dotyczą rozliczenia za 2022 r. i że ilekroć w uzasadnieniu jest przywoływana treść art. 24aa u.p.d.o.p., chodzi o brzmienie tego przepisu obowiązujące do 31 grudnia 2022 r., o ile nie wskazano inaczej.

Następnie Spółka przytoczyła treść art. 24aa ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i wskazała, że z systematyki art. 24aa ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że aby koszty kwalifikowane ponoszone na rzecz danego podmiotu powiązanego mogły zostać uznane za przerzucone dochody, a tym samym były uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów, przesłanki wskazane w pkt 1 oraz pkt 2 tego przepisu muszą być spełnione łącznie. Innymi słowy wystarczy, aby jedna z okoliczności wskazanych w pkt 1 oraz pkt 2 art. 24aa ust. 2 u.p.d.o.p. nie wystąpiła, by koszty kwalifikowane nie stanowiły przerzuconych dochodów, a tym samym w związku z ich poniesieniem nie powstał obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24aa ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, badając spełnienie przesłanki wskazanej w art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczącej udziału kosztów kwalifikowanych w kwocie uzyskanych przez podmiot powiązany przychodów należy odnieść się do kwoty kosztów kwalifikowanych poniesionych przez danego podatnika, nie zaś do łącznej sumy płatności z tytułu kosztów kwalifikowanych otrzymanych przez ten podmiot powiązany łącznie od różnych (wszystkich) podmiotów z grupy. Oznacza to, że Spółka dokonując weryfikacji, czy ponoszone przez nią koszty kwalifikowane podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku podmiotu powiązanego lub wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym należność została otrzymana stanowią mniej niż 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot powiązany przychodów - powinna brać pod uwagę jedynie koszty kwalifikowane ponoszone przez nią na rzecz danego podmiotu powiązanego. Jeśli więc kwota kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w roku 2022 na rzecz danego podmiotu powiązanego stanowi mniej niż 50% uzyskanych w tym roku przez ten podmiot powiązany przychodów, to koszty kwalifikowane poniesione na rzecz tego podmiotu nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów za rok 2022.

Prawidłowość tego poglądu potwierdza porównanie brzmienia artykułu 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. obowiązującego przed 1 stycznia 2023 r. oraz brzmienia tego przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2023 r., wprowadzonego ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 października 2022 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180; dalej: ustawa zmieniająca). Zestawienie obu wersji art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca postanowił poszerzyć zakres omawianej przesłanki poprzez wskazanie, że należy brać pod uwagę koszty kwalifikowane zarówno ponoszone przez danego podatnika, jak i przez inne podmioty będące polskimi rezydentami podatkowymi i powiązane z podatnikiem. Brzmienie art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. obowiązujące do końca 2022 r. wskazywało jednak jedynie na koszty kwalifikowane poniesione na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem, nie określając wprost przez kogo ponoszone. W szczególności jednak jego treść nie zawierała żadnej wzmianki o innych podmiotach powiązanych (a z kontekstu przepisu należy wnioskować, że chodziło o koszty poniesione przez konkretnego, polskiego podatnika, do którego adresowany jest cały art. 24aa), z tego względu w opinii Spółki należy uznać, że art. 24aa ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. przewidywał, że warunek dotyczący udziału kosztów kwalifikowanych w przychodach podmiotu powiązanego odnosi się do kosztów kwalifikowanych poniesionych wyłącznie przez danego podatnika.

Ustawodawca postanowił zmodyfikować tę przesłankę w sposób wskazany wyżej, sprawa nie budzi więc obecnie (na rok 2023, w odniesieniu do roku podatkowego 2023) wątpliwości, ale zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. i należy odnosić ją do opodatkowania podatkiem od dochodów przerzuconych w roku 2023 (a nie 2022, którego dotyczy niniejszy wniosek). Ponadto, należy zauważyć, że w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk sejmowy 2544) wskazano, że przepisy o przerzuconych dochodach zostały zmodyfikowane m.in. w celu ograniczenia wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości podatników, w tym Spółki, w zakresie brzmienia art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. budzi m.in. to, czy warunek dotyczący udziału kosztów kwalifikowanych w przychodach podmiotu powiązanego odnosi się wyłącznie do kosztów kwalifikowanych poniesionych przez danego podatnika, czy do kosztów kwalifikowanych ponoszonych także przez inne podmioty powiązane.

Tymczasem nie ulega wątpliwości, że wszystkie niejasne przepisy prawa podatkowego należy interpretować na korzyść podatnika, zwłaszcza jeśli dotyczą tak istotnych regulacji, jak przepisy określające przesłanki opodatkowania. Również z tego względu należy uznać, że warunek dotyczący udziału kosztów kwalifikowanych w przychodach podmiotu powiązanego (na rok 2022) odnosi się wyłącznie do kosztów kwalifikowanych poniesionych przez danego podatnika. W świetle powyższego należy uznać, że w celu weryfikacji, czy płatności z tytułu kosztów kwalifikowanych na rzecz B., A. oraz U. stanowią po stronie Spółki podstawę opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów w roku 2022, Spółka powinna obliczyć odrębnie dla każdego z tych podmiotów stosunek kwoty kosztów kwalifikowanych poniesionych przez nią w roku 2022 na rzecz danego podmiotu do kwoty przychodów uzyskanych w roku 2022 przez ten podmiot. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, kwota kosztów kwalifikowanych poniesionych w 2022 r. na rzecz B. oraz A. (liczona odrębnie dla każdego podmiotu) stanowi mniej niż 50% wartości przychodów za 2022 r. każdego z tych podmiotów. Należy wobec tego uznać, że na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych w 2022 r. na rzecz B. oraz A..

Natomiast kwota kosztów kwalifikowanych poniesionych w 2022 r. przez Spółkę na rzecz U. stanowi więcej niż 50% wartości przychodów tego podmiotu za 2022 r. W tym przypadku więc istotne jest zbadanie, czy otrzymywane przez U. od Spółki płatności z tytułu kosztów kwalifikowanych zostały przez ten podmiot w całości lub w części ujęte w kosztach uzyskania przychodów, odliczone od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku lub czy nie zostaną wypłacone w postaci dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za 2022 r. U. oświadczyła, że płatności z tytułu kosztów kwalifikowanych otrzymane przez nią od Spółki w 2022 r. nie zostały przez nią ujęte w kosztach uzyskania przychodów, ani odliczone od dochodu, ani od podstawy opodatkowania, ani od podatku, a U. nie wypłaciła ani nie wypłaci otrzymanych przychodów w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za 2022 r. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ciąży na niej więc obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych w 2022 r. na rzecz U..

DKIS interpretacją z dnia 7 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.209.2023.1.SG uznał, że "stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe".

W uzasadnieniu interpretacji organ w pierwszym rzędzie kolejno zacytował przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 24aa ust. 1, 2, 3 i 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2022 r., przytoczył ponownie fragmenty stanu faktycznego przypominając czego dotyczą wątpliwości i wskazał, że przepisy w zakresie podatku od przerzuconych dochodów wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r., na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Zgodnie z uzasadnieniem do tej ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 1532 , str. 145) mają one realizować istotny cel, jakim jest przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania poprzez transfer dochodów przy pomocy jednostek pośredniczących oraz poprzez jurysdykcje podatkowe o niskiej stawce opodatkowania. Obowiązująca od 1 stycznia 2023 r. treść artykułu 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wprowadzona została ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 października 2022 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk sejmowy 2544 - pkt 6, str. 17-18 oraz pkt 26, str. 47) wskazano, że przepisy o przerzuconych dochodach zostały zmodyfikowane m.in. w celu ograniczenia wątpliwości interpretacyjnych. Celem tej ustawy było również udoskonalenie przepisów dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych w sposób, który uczyni je bardziej przejrzystymi i jednocześnie zapewni ich większą efektywność z punktu widzenia ich stosowania i celu, jakiemu mają służyć, tj. przeciwdziałaniu unikania opodatkowania poprzez transfer dochodów przy pomocy jednostek pośredniczących i poprzez jurysdykcje podatkowe o znikomej efektywnej stawce opodatkowania. Jak wynika z ww. uzasadnienia aby ograniczyć wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie zaproponowano zmianę redakcji i struktury art. 24aa, w tym zastosowanie bardziej czytelnej siatki pojęciowej dotyczącej ponoszonych przez poszczególne podmioty kosztów, uzyskiwanych przychodów oraz związanych z nimi należności. Zgodnie z ww. uzasadnieniem do ustawy zmieniającej, analizowane przepisy art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. powinny być traktowane jako doprecyzowanie regulacji obowiązujących w 2022 r. Jak wynika bowiem z tego uzasadnienia, cyt.: "Ponadto, proponuje się doprecyzowanie zakresu kosztów podlegających podatkowi od przerzuconych dochodów po stronie spółek, które posiadają siedzibę lub zarząd na terytorium RP, jak i warunków, które ma spełniać podmiot powiązany, na rzecz którego spółki te ponoszą koszty." Tym samym przepisy obowiązujące w 2022 r. powinny być interpretowane z uwzględnieniem tych doprecyzowań, co pozwoli zachować cel ustawodawcy przyświecający wprowadzeniu przepisów o podatku od przerzuconych dochodów. Za błędne należy zatem uznać rozumowanie Spółki, że zestawienie obu wersji art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca postanowił od 1 stycznia 2023 r. w nowelizacji poszerzyć zakres tej regulacji w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Spółki, ponieważ taka intencja ustawodawcy nie wynika z uzasadnienia ustawy zmieniającej.

Dalej organ wskazał, że treść art. 24aa ust 2 pkt 2 u.p.d.o.p w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2022 r. wskazuje na koszty kwalifikowane poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem, nie określając przez jaki podmiot mają być one ponoszone. Ustawodawca nie ograniczył wprost tych kosztów tylko do tych, które ponoszone są przez podatnika. Odnosząc się zatem do ww. wątpliwości Spółki w zakresie kwestii dotyczącej ustalenia, czy Spółka słusznie przyjmuje, że w opisanym stanie faktycznym nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w 2022 r. na rzecz B. oraz A. ze względu na fakt, że koszty te stanowią mniej niż 50% wartości przychodów każdego z tych podmiotów, wskazać należy, że przesłanka z art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosząca się do podmiotów powiązanych ma na celu objęcie podatkiem od przerzuconych dochodów wyłącznie podmiotów, dla których płatności pasywne uzyskane od polskich podmiotów powiązanych stanowią główne źródło przychodów. Stąd, w świetle art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.do.p., warunkiem opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów jest, aby zagraniczny podmiot powiązany uzyskiwał z tytułu wskazanych w ust. 3 płatności pasywnych od podatnika, co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości. Ponadto należy zaznaczyć, że na potrzeby ustalenia progu 50%, przepis art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje na przychody określone "zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości". Takie uregulowanie jest konieczne z uwagi na efektywność podatku od przerzuconych dochodów (może mieć bowiem miejsce sytuacja, gdy podmiot powiązany w ogóle nie wykazałby żadnych przychodów podatkowych lub wykazałby takie przychody w innym roku).

Z uwagi na sformułowanie "lub" podatnik jest zobowiązany do weryfikacji struktury przychodów, zarówno na podstawie ewidencji podatkowej jak i rachunkowej podmiotu powiązanego. Z art. 24aa ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że aby koszty kwalifikowane ponoszone na rzecz danego podmiotu powiązanego mogły zostać uznane za przerzucone dochody, a tym samym były uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów, przesłanki wskazane w pkt 1 oraz pkt 2 tego przepisu muszą być spełnione łącznie. Innymi słowy wystarczy, aby jedna z okoliczności wskazanych w pkt 1 oraz pkt 2 art. 24aa ust. 2 u.p.d.o.p. nie wystąpiła, by koszty kwalifikowane nie stanowiły przerzuconych dochodów, a tym samym w związku z ich poniesieniem nie powstał obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24aa ust. 1 u.p.d.o.p. Co do zasady, przerzucone dochody stanowią koszty, w odniesieniu do których spełnione są łącznie dwa warunki wskazane w art. 24aa ust. 2 pkt 1-2 u.p.d.o.p.

Aby wykazać brak spełnienia przez podmiot powiązany przesłanek wynikających z art. 24aa ust. 2 u.p.d.o.p., należy zatem wykazać, iż nie jest spełniony jeden z powyższych warunków. Warunkiem opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów jest, aby zagraniczny podmiot powiązany uzyskiwał z tytułu płatności pasywnych wskazanych w art. 24aa ust. 3 u.p.do.p., od podatnika i innych polskich spółek powiązanych z tym podatnikiem, co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości. W najprostszym przypadku, mogą być to przychody uzyskane tylko od danego podatnika (jednej spółki z siedzibą lub zarządem na terytorium RP, która ponosi koszty na rzecz podmiotu powiązanego). Natomiast w przypadku, gdy podmiot powiązany otrzymuje przychody z tytułu wskazanych należności pasywnych nie tylko od jednego podatnika, ale również od innych polskich spółek powiązanych, wartość uzyskanych przez podmiot powiązany przychodów określa się łącznie dla tego podatnika i innych powiązanych z nim polskich spółek. Celem takiego uregulowania jest uniknięcie potencjalnych sytuacji, w których należności dzielone byłyby w sposób sztuczny pomiędzy spółki powiązane mając na uwadze obejście ustawowego progu.

W konsekwencji przy badaniu przesłanki określonej w art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2022 r., dotyczącej udziału kosztów kwalifikowanych w kwocie uzyskanych przez podmiot powiązany przychodów, należy odnieść się do łącznej sumy płatności z tytułu kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez danego podatnika, jak i inne podmioty będące polskimi rezydentami podatkowymi i powiązane z podatnikiem. Jak wskazano w uzasadnieniu do ww. ustawy zmieniającej, celem takiego uregulowania od dnia 1 stycznia 2023 r. art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., cyt.: "jest uniknięcie potencjalnych sytuacji, w których należności dzielone są w sposób sztuczny pomiędzy spółki powiązane lub dzielone na poszczególne strumienie przychodowe, aby przychody danej spółki z danego tytułu ustalić na poziomie poniżej 50% łącznych przychodów i tym samym uniknąć objęcia podatkiem od przerzuconych dochodów."

Oznacza to, że Spółka dokonując weryfikacji, czy ponoszone przez nią koszty kwalifikowane podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku podmiotu powiązanego lub wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym należność została otrzymana stanowią mniej niż 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot powiązany przychodów - powinna brać pod uwagę koszty kwalifikowane ponoszone przez Spółkę oraz powiązane z nią polskie spółki. Jeśli więc podmioty powiązane (B. oraz A.), każdy odrębnie otrzymuje przychody z kosztów kwalifikowanych od jednego podmiotu (czyli Spółki), wartość uzyskanych przez ten podmiot powiązany przychodów określa się tylko dla tego podmiotu. Natomiast jeśli podmioty powiązane (B. oraz A.), każdy odrębnie otrzymuje przychody z kosztów kwalifikowanych od jednego podmiotu (czyli Spółki), ale również od innych polskich spółek, wartość uzyskanych przez podmiot powiązany przychodów określa się łącznie dla tego podatnika i innych powiązanych z nim polskich spółek.

Zatem badając spełnienie przesłanki wskazanej w art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczącej udziału kosztów kwalifikowanych w kwocie uzyskanych przez podmioty powiązane przychodów, należy odnieść się do łącznej sumy płatności z tytułu kosztów kwalifikowanych otrzymanych od wszystkich podmiotów z grupy. Tym samym biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy organ stwierdził, że stanowisko Spółki sprowadzające się do twierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym nie ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych przez nią w 2022 r. na rzecz B. oraz A. ze względu na fakt, że koszty te stanowią mniej niż 50% wartości przychodów każdego z tych podmiotów, określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości, należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejno DKIS odniósł się do wątpliwości Spółki w zakresie ustalenia, czy Spółka słusznie przyjmuje, że w opisanym stanie faktycznym nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych w 2022 r. na rzecz U. wskazując, że w świetle powyższych uwag nie można za prawidłowe uznać stanowiska Spółki w tym zakresie. Oświadczenie podmiotu powiązanego, o którym mowa we wniosku, pomimo iż zawiera informację o niespełnieniu przesłanek wymienionych w art. 24aa ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę, pomija informację o kosztach poniesionych na jego rzecz przez podmioty powiązane ze Spółką. Nie można więc wykluczyć, że doszło do spełnienia przesłanki wymienionej w tym przepisie z uwagi na to, że płatności z tytułu kosztów kwalifikowanych otrzymane w 2022 r. od podmiotów powiązanych ze Spółką zostały przez U. ujęte w kosztach uzyskania przychodów, odliczone od dochodu, od podstawy opodatkowania, lub od podatku, a U. wypłaciła lub wypłaci otrzymane przychody w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za 2022 r.

Zatem koszty kwalifikowane poniesione w 2022 r. przez Spółkę na rzecz U. stanowią przerzucone dochody, bowiem spełniają przesłanki z art. 24aa ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.d.o.p. Tym samym biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki sprowadzające się do twierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym nie ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych przez nią w 2022 r. na rzecz U. ze względu na fakt, że zgodnie z oświadczeniem uzyskanym od tego kontrahenta kwoty te nie zostały przez U. ujęte w kosztach uzyskania przychodów, ani odliczone od dochodu, ani od podstawy opodatkowania, ani od podatku, a U. nie wypłaciła ani nie wypłaci otrzymanych przychodów w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za 2022 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Skarżąca na powyższa interpretację wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której sformułowała zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, polegające w szczególności na:

- zignorowaniu wyników wykładni językowej interpretowanych przepisów prawa materialnego;

- dokonywaniu wykładni przepisów nieobowiązujących w dacie zdarzenia stanowiącego przedmiot wniosku o interpretację;

- motywowaniu stanowiska treściami niestanowiącymi źródeł prawa podatkowego, co skutkowało określeniem przedmiotu opodatkowania na podstawie innego źródła prawa niż ustawa (równoczesne naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja)

2 art. 14c § 1 i 2 O.p w szczególności poprzez przedstawienie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zawierającego niekonsekwentne, wewnętrznie sprzeczne tezy (uniemożliwiające odczytanie faktycznego stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do zagadnienia podniesionego przez wnioskodawcę) oraz formułowanie konkluzji niewynikających ze wcześniejszych wywodów.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. przez jego błędną wykładnię, bezpośrednio sprzeczną z brzmieniem tego przepisu, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych w 2022 r. na rzecz podmiotów powiązanych;

2. art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.do.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. i oparcie swojego stanowiska, zgodnie z którym na Spółce ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku od przerzuconych dochodów za 2022 r. nie na brzmieniu tego przepisu, a na tekstach nieposiadających rangi ustawowej, w wyniku czego doszło do naruszenia zasady nakładania podatków i określania elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy.

Na podstawie tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się w pełni zasadna, ponieważ trafne okazały się zarzuty zarówno naruszenia przez organ przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego.

Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).

O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku po drugie – treść zadanego pytania okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego; - por. np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 979/18 i 29 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1553/21 czy np. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2017 r, sygn. akt II FSK 2671/15, 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18). Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2452/12). Natomiast organ nie tylko może ale musi dokonać oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21). W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej, nie ma bowiem zastosowania art. 122 O.p. i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej.

Zatem to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku.

Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej Sąd wskazuje, że Skarżąca w sposób nie budzący żadnych wątpliwości we wniosku wskazała, że wnosi o interpretację przepisu art. 24aa u.p.d.o.p. (np. str. 2 wniosku część E Przedmiot wniosku, pkt 56: "Art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia2022 r." str. 6 część I Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pkt 76 "Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że ponieważ jego pytania dotyczą rozliczenia za rok 2022, ilekroć w uzasadnieniu jest przywoływana treść art. 24aa ustawy o CIT, chodzi o brzmienie tego przepisu obowiązujące do 31 grudnia 2022 r. (o ile nie wskazano inaczej)".

Jednocześnie należy wskazać, że z opisu stanu faktycznego i zadanych pytań wprost wynika, że koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę na rzecz B. oraz A. i U. dotyczyły 2022 r.

Wobec powyższego nie ma najmniejszej wątpliwości, że podstawą dokonanej przez organ oceny prawnej powinny być przepisy art. 24aa u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.

Zauważyć również należy, że ustawa zmieniająca odnośnie zmian dokonanych od dnia 1 stycznia 2023 r. w poszczególnych przepisach art. 24aa u.p.d.o.p. zawiera przepis przejściowy. Mianowicie zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy zmieniającej art. 18ed ust. 1, art. 18f ust. 1a i 2, art. 24aa, art. 24m oraz art. 24n ust. 1 i 3 ustawy zmienianej w art. 1 (czyli u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. Wobec powyższego ustawodawca w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości rozstrzygnął, że nowe brzmienie poszczególnych przepisów art. 24aa u.p.d.o.p. określone przepisem art. 1 pkt 18 ustawy zmieniającej stosuje się do dochodów (przychodów ) osiągniętych w 2023 r.

Przechodząc do kolejnej kwestii istotnej z punktu widzenia wydanej przez organ interpretacji i zarzutów skargi, Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03).

Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX).

Z kolei z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku.

Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 484/22).

W ujęciu art. 217 Konstytucji zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej "Prawo podatkowe", R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76).

Elementy konstrukcji podatku, w tym przedmiot opodatkowania, nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11).

W uchwale sygn. FPS 9/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12).

Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; Sąd Najwyższy w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 210/19).

W ocenie Sądu żadna z wyżej wymienionych okoliczności wyłączających stosowanie wykładni językowej w odniesieniu do przepisu art. 24aa u.p.d.o.p. nie zachodzi, wobec tego dla oceny prawnej sporu Skarżącej z DKIS, kluczowe jest językowe brzmienie przepisów art. 24aa u.p.d.o.p. wg stanu prawnego obowiązującego w 2022 r.

Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotnymi przepisami z art. 24aa u.p.d.o.p. są przepisy ust.:

1. Podatek od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów wynosi 19% (podatek od przerzuconych dochodów).

2. Za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ze spółką stanowiące należność tego podmiotu, jeżeli:

1) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez ten podmiot powiązany za rok, w którym otrzymał należność, w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia jest niższy o co najmniej 25% niż kwota podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz

2) koszty te:

a) podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego lub

b) wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym otrzymał należność

- stanowiły co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości.

3. Do kosztów, o których mowa w ust. 2, zalicza się koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

4) koszty finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych,

5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk

- jeżeli suma tych kosztów poniesionych w roku podatkowym na rzecz podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku w jakiejkolwiek formie, przy czym do ustalania sumy tych kosztów art. 15c ust. 1 nie stosuje się.

4. Na potrzeby ustalania kosztów, o których mowa w ust. 2, uwzględnia się również koszty:

1) stanowiące w roku podatkowym odpisy amortyzacyjne lub odpisy umorzeniowe od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

2) przypisane zgodnie z art. 5.

5. W przypadku gdy dochody (przychody) i koszty podmiotu powiązanego, o którym mowa w ust. 2, są traktowane jako osiągnięte lub poniesione przez co najmniej jeden inny podmiot lub jedną osobę fizyczną, dla celów ust. 2 pkt 1 uwzględnia się podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez te inne podmioty lub osoby fizyczne.

6. Przerzuconych dochodów nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

7. Podatnikiem podatku od przerzuconych dochodów jest spółka, o której mowa w ust. 1, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - każda ze spółek tworzących tę grupę.

8. Podatek od przerzuconych dochodów pomniejsza się o:

1) kwotę zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1-2a, pobranego przez podatnika tego podatku od należności podmiotów powiązanych określonych w ust. 2 z tytułów wymienionych w ust. 3 pkt 1 i 2;

2) wartość odpowiadającą iloczynowi wartości kosztów określonych w ust. 2, które zostały wyłączone w spółce w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c, oraz stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

9. Podatnicy podatku od przerzuconych dochodów są obowiązani obliczać ten podatek za rok podatkowy w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie złożenia tego zeznania.

10. Przepisów ust. 1-9 nie stosuje się w zakresie, w jakim koszty, o których mowa w ust. 2, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w ust. 2, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

11. Przy ocenie, czy podmiot powiązany, o którym mowa w ust. 2, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1) zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonuje on faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym czy podmiot ten posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) podmiot posiada możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności;

3) podmiot ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą danej należności.

12. Przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez podmiot powiązany, o którym mowa w ust. 2, z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jego przychodów ogółem.

13. Przepisy ust. 1-12 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisu pkt 2 ust 2 art. 24aa u.p.d.o.p. Organ twierdzi, ze na potrzeby weryfikacji progu 50% należy uwzględnić koszty poniesione na rzecz dla konkretnego podatnika i innych powiązanych podmiotów, natomiast Skarżąca stoi na stanowisku, że weryfikując spełnienie przesłanki progu należy uwzględnić koszty ponoszone wyłącznie na rzecz konkretnego podatnika.

Rację w tym sporze Sąd przyznał Skarżącej.

Z przepisu art. 24aa ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że aby koszty określone w ust 3 i 4 (na potrzeby niniejszej interpretacji nazwane jako koszty kwalifikowane) ponoszone na rzecz danego podmiotu powiązanego mogły zostać uznane za przerzucone dochody, a tym samym były uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów, przesłanki wskazane w pkt 1 oraz pkt 2 tego przepisu muszą być spełnione łącznie. Wobec powyższego, jeżeli jedna z okoliczności wskazanych 24aa ust. 2 w pkt 1 oraz pkt 2 art. u.p.d.o.p. nie wystąpiła, koszty kwalifikowane nie stanowiły przerzuconych dochodów, a tym samym w związku z ich poniesieniem nie powstał obowiązek zapłaty podatku od przerzucanych dochodów, który wynika z ust. 1 art. 24aa u.p.d.o.p.

Sąd wskazuje, że z brzmienia przepisu art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że warunek 50% określony w ostatnim zdaniu pkt 2, odnosi się do danego pojedynczego podmiotu powiązanego. Wynika to z używania w ust. 2 przez ustawodawcę formy fleksyjnej rzeczownika "podmiot" w liczbie pojedynczej ("ten podmiot powiązany", "tego podmiotu powiązanego, przez ten podmiot". Dokonując wykładni tego przepisu nie sposób nie uwzględnić tej okoliczności, a wobec tego chodzi w tym przepisie nie o wszelkie podmioty (ten podmiot i inne podmioty), lecz o jeden konkretnie wskazany podmiot.

Ponadto Skarżąca słusznie w skardze podnosi, że art. 24aa u.p.d.o.p. jest adresowany do konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to wprost z przepisu art. 24aa ust. 7 u.p.d.o.p., gdyż podatnikiem jest spółka o której mowa w ust. 1, a ten ostatni przepis odwołuje się do przepisu art. 3 ust. 1 zgodnie z którym podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. podatników podatku dochodowego od osób prawnych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Oznacza to, że spółka będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust 1 u.p.d.o.p., ponosząca koszty kwalifikowane na rzecz podmiotu powiązanego, które spełniają przesłanki opisane w art. 24aa ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.d.o.p., dokonując oceny, czy jest podatnikiem podatku od przerzuconych dochodów w rozumieniu art. 24aa ust. 7 u.p.d.o.p., gdyż koszty te stanowią co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości, powinna brać pod uwagę jedynie koszty kwalifikowane ponoszone przez nią na rzecz danego podmiotu powiązanego. Jeżeli więc kwota kosztów kwalifikowanych poniesionych przez daną spółkę w 2022 r (podkreślenie Sądu) na rzecz danego podmiotu powiązanego, stanowi mniej niż 50% uzyskanych w tym roku przez ten podmiot powiązany przychodów, to koszty kwalifikowane poniesione na rzecz tego podmiotu nie powinny być w świetle przepisu art. 24aa ust. 2 uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów za 2022 r., gdyż nie zostanie spełniony warunek określony w zdaniu ostatnim pkt 2 ust. 2 art. 24aa u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie i zadanych pytań Sad wskazuje, że w zakresie obydwóch pytań stanowisko organu jest nieprawidłowe.

W zakresie pytania 1 dotyczącego B. i A. Skarżąca podała, że kwota kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Nią w 2022 r. na rzecz poszczególnych podmiotów stanowi mniej niż 50% wartości przychodów każdego z tych podmiotów za 2022 r. określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości. Zatem w opisanej sytuacji w 2022 r. nie został spełniony warunek określony w przepisie art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wobec powyższego w opisanym stanie faktycznym Skarżąca nie będzie podatnikiem podatku od przerzucanych dochodów, gdyż wszystkie warunki określone w ust. 2 art. 24aa u.p.d.o.p. musza być spełnione łącznie.

Organ przyjmując, że na potrzeby weryfikacji progu 50% należy uwzględnić koszty poniesione na rzecz konkretnego podatnika i innych powiązanych podmiotów, dokonał błędnej wykładni przepisu art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wprost sprzecznej z językowym brzmieniem tego przepisu i jednocześnie dokonał rozszerzającej wykładni tego przepisu uzasadniając ją przede wszystkim wykładnią celowościową. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji nosi znamiona działania uznaniowego, oderwanego od literalnej treści art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., tym samym w pełni uzasadniony okazał się zarzut skargi określony w pkt II.1.

Sąd odnosząc się do argumentacji organu zawartej w interpretacji wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie było również żadnych podstaw do odwoływania się do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej. Sąd wskazuje, że uzasadnienie do projektu aktu prawnego nie stanowi tekstu normatywnego. Jest jedynie swoistą deklaracją celów i przekonań projektodawcy, a nie ustawodawcy. Nie można też w żadnym wypadku uzasadnienia do projektu ustawy traktować jako rodzaju wykładni autentycznej. Zgodnie bowiem z art. 95 ust 1 Konstytucji "Władzę ustawodawczą w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sejm i Senat." Radzie Ministrów przysługuje jedynie inicjatywa ustawodawcza. Autorami ustawy są więc wspólnie Sejm i Senat, nigdy zaś projektodawca. W niniejszej sprawie organ ograniczył się w istocie do przytoczenia wybranych fragmentów uzasadnienia ustawy zmieniającej, używając go do uzasadnienia zastosowania wykładni celowościowej.

Znamienne jest również to, że organ nie dostrzegł treści art. 20 ust. 1 ustawy zmieniającej, który w istocie w rozpatrywanej sprawie zamyka drogę, przy dokonywaniu wykładni przepisów art. 24aa u.p.d.o.p. w brzmieniu w 2022 r., do odwoływania się do treści poszczególnych przepisów w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, czyli obowiązujących od 2023 r., jak i do przyczyn dokonania tej zmiany. Ustawodawca wprost wskazując, że nowe brzmienie poszczególnych przepisów art. 24aa u.p.d.o.p. stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. nie pozostawił wątpliwości, że do stanów faktycznych zaistniałych w 2022 r. stosuje się przepisy w brzmieniu z 2022 r. Tym samym ustawodawca uznał, że dokonane zmiany w art. 24aa u.p.d.o.p. ustawą nowelizującą miały charakter normatywny i wprowadziły nowy stan prawny, który ze względów na zasadę nieretroakcji (do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia) nie może mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych w 2022 r.

Sąd dostrzega, że wprowadzony od początku 2022 r. podatek od przerzucanych dochodów to nowa instytucja w u.p.d.o.p., której celem jest przeciwdziałanie eliminacji oraz istotnemu zaniżaniu obciążeń fiskalnych poprzez transfer wypracowanych dochodów do podmiotu, który funkcjonuje w bardziej optymalnym otoczeniu podatkowym, tj. w państwie czy na terytorium, które pozwala na opodatkowanie dochodów przy zastosowaniu znacznie niższych stawek, jednak interpretacja przepisów jego dotyczących nie może być dokonywana jedynie ze względu na cel jego wprowadzenia, co prowadzi w konsekwencji do ich interpretacji wbrew jednoznacznemu brzmieniu tych przepisów.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu odnośnie pytania nr 2 przypomnieć należy, że w opisie stanu faktycznego Skarżąca w sposób jednoznaczny wskazała, że kwota kosztów kwalifikowanych poniesionych w 2022 r przez Skarżącą na rzecz U. stanowiła więcej niż 50% wartości przychodów podmiot tego podmiotu za 2022 r. określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości. Skarżąca również wskazała, że posiada otrzymane od U. oświadczenia, że spółka ta w 2022 r. nie ujęła tych kosztów w kosztach uzyskania przychodów, ani nie zostały odliczone od dochodu, ani od podstawy opodatkowania, ani od podatku, jak również U. nie wypłaciła ani nie wypłaci otrzymanych przychodów w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za 2022 r.

Odnośnie tego fragmentu stanu faktycznego i związanego z nim pytania zdaniem Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż organ po pierwsze wyszedł poza ramy przedstawionego stanu faktycznego, po drugie uzasadnienie tej części interpretacji w istocie nie podaje przyczyn uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ odnośnie omawianego fragmentu stanu faktycznego wskazał: "Oświadczenie podmiotu powiązanego, o którym mowa we wniosku, pomimo iż zawiera informację o niespełnieniu przesłanek wymienionych w art. 24aa ust. 2 pkt 2 lit. a i b ustawy o CIT w odniesieniu do Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Wnioskodawcę, to pomija informację o kosztach poniesionych na jego rzecz przez podmioty powiązane z Wnioskodawcą. Nie można więc wykluczyć, że doszło do spełnienia przesłanki wymienionej w tym przepisie z uwagi na to, że płatności z tytułu Kosztów kwalifikowanych otrzymane w 2022 r. od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą zostały przez U. ujęte w kosztach uzyskania przychodów, odliczone od dochodu, od podstawy opodatkowania, lub od podatku, a U. wypłaciła lub wypłaci otrzymane przychody w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za 2022 r. Zatem, Koszty kwalifikowane poniesione w 2022 r. przez Spółkę na rzecz U. stanowią przerzucone dochody, bowiem spełniają przesłanki z art. 24aa ust. 2 pkt 2 lit. a i b ustawy o CIT. Tym samym biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające do twierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym nie ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów z tytułu Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez nią w 2022 r. na rzecz U. ze względu na fakt, że zgodnie z oświadczeniem uzyskanym od tego kontrahenta kwoty te nie zostały przez U. ujęte w kosztach uzyskania przychodów, ani odliczone od dochodu, ani od podstawy opodatkowania, ani od podatku, a U. nie wypłaciła ani nie wypłaci otrzymanych przychodów w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za 2022 r., należało uznać za nieprawidłowe."

Analizując ten fragment uzasadnienia interpretacji trudno odgadnąć, na podstawie którego przepisu art. 24aa ust 2 u.p.d.o.p. organ doszedł do powyższych wniosków i co miał na myśli wskazując, że oświadczenie "pomija informację o kosztach poniesionych na jego rzecz przez podmioty powiązane z Wnioskodawcą...".

Ze stanu faktycznego jasno wynika, że nie są spełnione warunki określone w art. 24aa ust. 2 pkt 2 lit. a i b, gdyż koszty kwalifikowane nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego lub wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym otrzymał należność.

Sąd na wstępie uzasadnienia wskazał intencjonalnie, że organ wydający interpretację jest związany okolicznościami stanu faktycznego przedstawianymi we wniosku i nie jest istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, dlatego nie jest rolą organu "doprecyzowywanie" elementów stanu faktycznego, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż przepis art. 24aa ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2022 r, nie wymagał podawania informacji o kosztach poniesionych przez inne podmioty powiązane. Istotne z punktu widzenia omawianej części stanu faktycznego była okoliczność, że w stosunku do poniesionych kosztów kwalifikowanych przez Skarżącą na rzecz U., spółka ta nie podejmuje (nie podejmie) działań (np. zalicza do kosztów uzyskania przychodów, wypłaca dywidendę) opisanych w lit. a i lit. b pkt 2 ust. 2 art. 24aa u.p.d.o.p.

Jednocześnie Sąd jeszcze raz podkreśla, że jeżeli okaże się, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest niezgodny rzeczywistym stanem faktycznym, to wówczas sama Skarżąca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu, a sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się:

- kwota 200,00 zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 535, ze zm.),

- kwota 17,00 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

- kwota 480,00 zł, tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Łącznie Sąd zasądził kwotę 697,00 zł.