III SA/Wa 7/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-06-05	
Data wpływu	2013-01-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Beata Sobocha
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 14d, art 14o par 1, art. 14 e, art. 14 i par 2;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 146 par 1 , art. 200; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
S. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca lub Bank w dniu 11 czerwca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów ze sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank kredytów i pożyczek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzanie przyszłe.

Skarżąca jest polskim oddziałem zagranicznego banku, wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, Poz. 665, ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, Bank w ramach wykonywania czynności bankowych udziela swoim klientom kredytów oraz pożyczek pieniężnych. Zdarzają się sytuacje, w których klienci Banku zaprzestają spłacania zaciągniętych w Banku kredytów/pożyczek. Bank w takiej sytuacji podejmuje czynności mające na celu wyegzekwowanie należności, niemniej w niektórych przypadkach podejmowane czynności egzekucyjne nie odnoszą skutku. W sytuacji, gdy Bank nie jest w stanie wyegzekwować przedmiotowych wierzytelności, Bank po prawidłowym udokumentowaniu ich nieściągalności odpisuje je jako nieściągalne i ujmuje w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 74 Poz. 397; dalej: "u.p.d.o.p."). Ponadto, wierzytelności takie zostają również odpisane do ewidencji pozabilansowej jako wierzytelności nieściągalne. Zgodnie z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. (Dz. U. z 2010r. Nr 191 Poz. 1279 ze zm.) w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową. W związku z faktem, iż Bank jest w posiadaniu wierzytelności własnych, które zostały odpisane, jako nieściągalne (i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach opisanych powyżej), Bank rozważa sprzedaż niektórych tego typu wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego. W zamian za sprzedane wierzytelności Bank otrzyma stosowne wynagrodzenie.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania.

1. Czy w związku ze sprzedażą na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. rozpoznanych jako koszt uzyskania przychodów, Bank powinien rozpoznać przychód ze sprzedaży wierzytelności wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości niespłaconej części kredytów / pożyczek na mocy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c u.p.d.o.p.?

2. Czy wynagrodzenie z tytułu sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. rozpoznanych jako koszt uzyskania przychodów, powinny być potraktowane przez Bank jako wartości stanowiące zwrot tych wierzytelności, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej w związku ze sprzedażą na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i rozpoznanych jako koszt uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., Bank powinien rozpoznać przychód ze sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzaycjnego, niepodlegąjący opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p.- do wysokości wskazanej w tym przepisie. W ocenie Banku, nie ulega wątpliwości, iż Bank dokonując zbycia wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego otrzymuje wynagrodzenie, które stanowi jego przychód ze zbycia wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu. W konsekwencji, przychód ten jest na mocy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy CIT wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości wskazanej w tym przepisie.

Zdaniem Skarżącej w przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna nie dochodzi do zwrotu tej wierzytelności, lecz do jej odpłatnego zbycia, które zostaje de facto dokonane właśnie z powodu braku zwrotu wierzytelności przez dłużnika. Skarżąca powołała się na definicję słownikową wyrażenia "zwrócić" W konsekwencji zdaniem Skarżącej, należałoby uznać, iż zwrot wierzytelności następuje de facto w momencie jej spłaty, w szczególności przez dłużnika. Z kolei, kwota uzyskana tytułem odpłatnego zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie stanowi spłaty wierzytelności lecz, jak już wskazano powyżej, jest rezultatem odmiennej czynności dokonanej w wyniku braku takiej spłaty. Podkreśliła, że w momencie sprzedaży wierzytelności, nie dochodzi do zwrotu żadnej części wierzytelności, gdyż dłużnik pozostaje niezmiennie zobowiązany do spłaty takiej samej kwoty z tego samego tytułu, tylko wobec innego podmiotu. Bank w takiej sytuacji nie otrzymuje od funduszu sekurytyzacyjnego kwoty tytułem spłaty wierzytelności, lecz otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie z tytułu sprzedaży (cenę nabycia wierzytelności). Nie można zatem utożsamiać ceny sprzedaży wierzytelności ze spłatą samej wierzytelności, gdyż obie płatności dokonywane są z zupełnie innego tytułu oraz na podstawie innej umowy. Skarżąca wskazując na treść art. 509 § 1 510 § 1 art. 535 w zw. z art. 555 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93) (dalej: "KC").podkreśliła, że nie można utożsamiać kwoty wynagrodzenia ("ceny") uzyskanego w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności z kwotą uzyskaną w wyniku jej spłaty, gdyż w wyniku zbycia wierzytelności nie dochodzi do spłaty. Zbyta wierzytelność nie wygasa - jedyną konsekwencją takiej transakcji jest zmiana osoby wierzyciela. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej sprzedaż wierzytelności odpisanej jako nieściągalna na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu zwrotu wierzytelności, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) u.p.d.o.p. jest regulacją o charakterze lex specialis, która wyłącza z zakresu ogólnej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wszelkich przychodów osób prawnych, przychody uzyskane przez Bank ze sprzedaży wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu (do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów/pożyczek). W konsekwencji, zastosowanie w omawianej sytuacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powodowałoby naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 5 lit. c) tej ustawy. Ponadto prowadziłoby to de facto do dwukrotnego rozpoznania przychodu uzyskanego w wyniku dokonania jednej czynności - po pierwsze rozpoznałoby przychód z tytułu transakcji sprzedaży wierzytelności wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. oraz po drugie rozpoznałoby przychód z tytułu zwrotu wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej zarówno cel jak i litera art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. byłyby przy takiej interpretacji bezprzedmiotowe, a w konsekwencji istnienie tego przepisu kłóciłoby się z intencją racjonalnego ustawodawcy. W ocenie Skarżącej w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) wierzytelności odpisanej jako nieściągalna na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu zwrotu wierzytelności, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. gdyż w takiej sytuacji nic dochodzi w ogóle do zwrotu wierzytelności, a do uzyskania kwoty wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w celu ustalenia prawidłowych zasad opodatkowania przedstawionej przez Bank transakcji należy wykorzystać wszystkie przepisy zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym dotyczące sekurytyzacji wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). W przypadku umowy zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny Bank ustala wynik na tej sprzedaży, którym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Jeżeli kwota uzyskana ze zbycia kapitałowej części wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest niższa niż ta kapitałowa część, to Bank realizuje stratę. Organ zaznaczył, iż tak ustalona strata jest kosztem uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy zbycie dotyczy kredytu (pożyczki) objętych uprzednio rezerwą celową zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.). Równocześnie, jeśli Bank otrzyma od funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny środki ze sprzedaży kredytu (pożyczki) to nie zalicza ich do przychodu podatkowego do wysokości zbytego, lecz nie spłaconego kapitału na podstawie wskazanego przez Bank art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. (w banku stosującym Międzynarodowe Standardy Rachunkowości na podstawie art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p.). W banku powstanie przychód podatkowy z tytułu rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy celowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p.

W ocenie Organu w rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy kwotą środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) a wartością zbytych kredytów (pożyczek) niespełniając warunków wynikających z art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W Banku, kwotę środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) należy traktować jako zwrot tych kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 updop. W konsekwencji zdaniem Ministra Finansów w Banku powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem podatkowym jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 (...), zostały odpisane jako nieściągalne (...) i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie:

- art. 14o § 1 oraz art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja Podatkowa") w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji w sytuacji, gdy zastosowanie znalazła instytucja tzw. interpretacji milczącej (art. 14o § 1 Ordynacji Podatkowej), wskutek czego do obrotu prawnego wprowadzone zostały dwie wzajemnie się wykluczające interpretacje prawa podatkowego wydane w tej samej sprawie (wskutek złożenia tego samego wniosku),

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 3 pkt 2, art. 14h, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego przyjętego przez Organ stanowiska,

- art. 12 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Organ nie był uprawniony do wydania skarżonej Interpretacji. W ocenie Skarżącej działanie Organu powoduje, iż cel wnioskowania o indywidualną interpretację prawa podatkowego nie zostaje osiągnięty, gdyż Bank uzyskał dwa sprzeczne ze sobą dokumenty tj. Interpretację kwestionującą prawidłowość stanowiska Banku oraz "milczącą" interpretację indywidualną potwierdzającą prawidłowość stanowiska Banku w pełnym zakresie. Podkreśliła, że sporządzenie i podpisanie zaskarżonej Interpretacji nastąpiło z naruszeniem ustawowego 3-miesięcznego terminu na jej wydanie. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej uzyskała interpretację potwierdzającą prawidłowość jego stanowiska w pełnym zakresie (interpretacja "milcząca") i interpretacja ta nie została zmieniona w trybie wskazanym w art. 14e § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej, to należałoby uznać, iż zastosowanie się do stanowiska opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji nie może jej szkodzić, gdyż korzysta ono z ochrony na mocy art. 14k Ordynacji Podatkowej. Jednocześnie, jeżeli otrzymała interpretację "milczącą" potwierdzającą jego stanowisko w pełnym zakresie, wydanie skarżonej Interpretacji w ogóle nie powinno mieć miejsca.

W ocenie Skarżącej Organ nie zawarł żadnego uzasadnienia, które potwierdzałoby prawidłowość uznania przychodu ze sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego za przychód ze zwrotu tych wierzytelności, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż przychód ten należy traktować jako zwrot wierzytelności.

Ponadto, w skarżonej Interpretacji, Organ z jednej strony uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe w pełnym zakresie, w uzasadnieniu wskazując jednak na prawidłowość stanowiska Banku w zakresie odnoszącym się do pytania 1. Organ, potwierdził, bowiem stanowisko Banku, stwierdzając, iż: "[...] jeśli bank otrzyma od funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny środki ze sprzedaży kredytu (pożyczki) to nie zalicza ich do przychodu podatkowego do wysokości zbytego lecz niespłaconego kapitału na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 15 lit. c) updop (w banku stosującym Międzynarodowe Standardy Rachunkowości na podstawie art. 38b ust. 2 updop)

W ocenie Skarżącej w zaistniałej sytuacji, tj. w sytuacji, gdy prawidłowość stanowiska w zakresie pytania 1 została de facto potwierdzona w uzasadnieniu interpretacji, Organ powinien wyraźnie zaznaczyć, iż stanowisko Banku w części odnoszącej się do pytania 1 jest prawidłowe. Organ wskazując, na nieprawidłowość stanowiska Banku w pełnym zakresie zaprzeczył sam sobie, wskutek czego, przedmiotową Interpretację należy uznać za merytorycznie wadliwą i wewnętrznie sprzeczną.

W ocenie Skarżącej stanowisko Organu zaprezentowane w omawianej Interpretacji nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącej Organ niezasadnie uznał, iż w omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zwrotu kredytu (pożyczki). Środki uzyskane ze sprzedaży wierzytelności kredytowych nie powinny być utożsamiane z środkami uzyskanymi ze zwrotu kredytów (pożyczek). W ocenie Skarzacej są to dwie odrębne kategorie przychodów, które powstają w wyniku zupełnie innych zdarzeń. Podkreśliła, iż Organ nie wskazał, argumentów, które w jakikolwiek sposób uzasadniałyby zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej, iż zakres znaczeniowy sformułowania "wartości zwróconych wierzytelności" jest inny aniżeli sformułowania ,.przychód ze zbycia wierzytelności. Zakładając racjonalność ustawodawcy należałoby zatem uznać, iż w przypadku uzyskania przez Bank przychodu ze zbycia wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczący zwrotu wierzytelności. Zaznaczyła, iż stanowisko zaprezentowane przez Organ wykracza poza literalne brzmienie przywołanych przepisów i nie zostało poparte żadną argumentacją.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z podniesionym zarzutem przez stronę skarżącą, iż w niniejszej sprawie doszło do wydania tzw. ,,milczącej interpretacji’’ w rozumieniu art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 14d O.p. w pierwszej kolejności należało ocenić ten zarzut, bowiem w przypadku jego zasadności bezprzedmiotowa jest ocena pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d O.p., znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

Natomiast zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Oznacza to, iż jeżeli organ wydający interpretację nie wydał interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Przepis ten wskazuje natomiast, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

Z brzmienia art. 14o § 1 O.p. wynika, iż prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że została wydana tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz oparta jest ona bezpośrednio na przepisach prawa, które ją kreuje.

W tym miejscu należy również powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, gdzie NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojecie ,,niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

Mając na względzie powołaną uchwałę należy stwierdzić, że pojęcie wydanie, o którym mowa w art. 14 § 1 O.p. jest datą, którą opatrzono dany akt i nie obejmuje doręczenia tego aktu. Jednocześnie należy podkreślić, że termin jaki wyznaczono organowi do wydania interpretacji to czas efektywny, w którym organ mógł dokonać tej czynności. Wskazuje na to bezpośrednie odesłanie art. 14d do art. 139 § 4 O.p. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został doręczony Ministrowi Finansów w dniu 11 czerwca 2012r., natomiast wydanie interpretacji indywidualnej miało miejsce w dniu [...] września 2012r. co potwierdza data widniejąca na interpretacji tj. po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Wobec tego należy stwierdzić, że nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika, stosownie do regulacji z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko takie zajął również organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, uznając związanie "interpretacją milczącą". W związku z powyższym organ interpretacyjny wniósł o odrzucenie skargi.

W ocenie Sądu wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro bowiem interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, należało ją uchylić, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a.

Okoliczność, że interpretacja została wydana po terminie, przez co nie wywołuje zamierzonych przez organ skutków prawnych, nie niweczy faktu jej wejścia do obrotu prawnego, pozostawania w tym obrocie, a co za tym idzie możliwości jej zwalczania i usunięcia z tegoż obrotu jako wydanej z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie żądania organu interpretacyjnego, tj. odrzucenia skargi, spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym wadliwej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów, przy jednoczesnym obowiązywaniu "interpretacji milczącej". Nie istnieje żaden pozytywny przepis Ordynacji podatkowej, który pozwalałby wymienionemu w art. 14i § 2 organowi podatkowemu oraz organowi kontroli skarbowej uznać za niewiążącą wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną tylko na tej podstawie, że w skierowanej do sądu administracyjnego odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny zawarł informację, że należy stosować "interpretację milczącą".

Z tych zatem powodów, uznając żądanie skargi uchylenia interpretacji za zasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

[pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic]