Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 484/21 w sprawie ze skargi X. s.r.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do lutego 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz X. s.r.o. z siedzibą w C. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 484/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) ze skargi X s.r.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 22 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do lutego 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z dnia 24 lipca 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 24 lipca 2018 r. określającą Spółce za ww. okresy rozliczeniowe nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach po 0 zł.

Organy podatkowe zakwestionowały transakcje dokonane przez Skarżącą ze spółką S. sp. z o.o. Ustalono, że w badanym okresie S. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu lekami oraz wyrobami medycznymi i że faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jedynym udziałowcem i członkiem zarządu S. sp. z o.o. był S. K., któremu w tym samym czasie przypisuje się udział (jako udziałowca lub członka zarządu) w ponad 30 podmiotach, z których aż 30 wykreślono w latach 2015-2017. Większość z tych podmiotów zarejestrowana była pod tym samym adresem w opuszczonej kamienicy, przeznaczonej do wyburzenia lub tym samym adresem wirtualnego biura. Organ odwoławczy wskazał, że jedyny udziałowiec i członek zarządu spółki jest obywatelem U. i nie zamieszkuje w Polsce. Formalnie nie ma w Polsce osoby uprawnionej do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw. To oznacza, że działalnością podmiotu faktycznie kieruje zupełnie inna osoba. Wykorzystując dane spółki, wystawiano faktury i w oparciu o nie sporządzano deklaracje rozliczając podatek od transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

DIAS stwierdził, że gdyby działalność tego podmiotu miała charakter rzeczywisty, organom podatkowym udałoby się nawiązać kontakt ze spółką. Z akt sprawy wynika, że S. sp. z o.o. nie reagowała ani na wezwania właściwego organu podatkowego, ani na wezwania skierowane przez NUS. Uniemożliwiło to zweryfikowanie transakcji tego podmiotu z jego dostawcami oraz Spółką i ustalenie źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot dostaw na rzecz Skarżącej oraz okoliczności zawartych transakcji. Z końcem listopada 2015 r. Spółka utraciła prawo do używania lokalu przeznaczonego na pomieszczenia hurtowni farmaceutycznej, co w konsekwencji skutkowało wygaszeniem zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie. Spółka współpracowała z ww. kontrahentem do marca 2016 r., kiedy to wygaszono spółce zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. W ocenie organu odwoławczego dane S. sp. z o.o. zostały wykorzystane w procederze odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Spółka dokonywała skupu leków za pośrednictwem fikcyjnie działającej hurtowni farmaceutycznej w celu dalszej ich odsprzedaży za granicę. Korzystając z różnic cenowych osiągnęła zysk ze sprzedaży leków oraz korzyść podatkową związaną z rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. zastosowania stawki 0% i odliczenia całego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. w sytuacji, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. DIAS przyjął, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem tego procederu, a nawet jego organizatorem.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS z 22 lutego 2019 r. oraz utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji, zarzucając organowi naruszenie:

1. art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.), a w konsekwencji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odmowę zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego wnioskowanego przez Spółkę;

2. art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez organ błędnego założenia, że wszystkie leki, jakie były przedmiotem transakcji pomiędzy S. sp. z o.o. a Skarżącą w okresie od października 2015 r. do lutego 2016 r. nie mogły mieć miejsca, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dostawy miały miejsce;

3. art. 191 O.p., poprzez całkowicie dowolne przyjęcie przez organ, że transakcje dokonane między Spółką, a S. sp. z o.o. stanowiły nadużycie prawa, albowiem ukierunkowane były wyłącznie na osiągnięcie korzyści z tytułu podatku od towarów i usług;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 121 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez uznanie, że Skarżąca nie dokonała czynności zakupu towarów, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta S. sp. z o.o. w okresie od października 2015 r. do lutego 2016 r., w związku z czym nie ma prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego na przedmiotowych fakturach.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. WSA w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2019 r. w sprawie III SA/Wa 1000/19 stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób ustalić jakiego rodzaju oszustwa podatkowego miałaby dopuścił się Skarżąca. W ocenie Sądu punktem wyjścia rozważań organu podatkowego powinno być ustalenie czy sam fakt nawet ewentualnego udziału Skarżącej w procederze tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków umożliwia pozbawienie go prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że S. sp. z o.o. posiadała hurtownię farmaceutyczną zlokalizowaną w P. oraz właściwe pozwolenie, które zostało wygaszone 16 marca 2016 r. Spółka składała również deklaracje podatkowe (ostatnia złożona za maj 2016 r.) i została wykreślona z rejestru podatników VAT po zakończeniu współpracy ze Skarżącą. Z ustaleń organów nie wynika, aby obrót towarem nie miał charakteru rzeczywistego, a więc należało uznać, że towar faktycznie został nabyty przez Skarżącą. Skoro organy podatkowe nie określiły w decyzji zobowiązania podatkowego kontrahenta Skarżącej w innej wysokości niż wynikająca ze złożonych deklaracji, to należało przyjąć, że jego wysokość w złożonych deklaracjach była prawidłowa. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT kontrahent Skarżącego rozliczał podatek w sposób prawidłowy (w każdym razie organy nie zakwestionowały jego rozliczenia).

Stanowisko organu odwoławczego, że czynnością niemającą faktycznie miejsca (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) jest także czynność dokonana w warunkach nadużycia prawa (88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.), Sąd pierwszej instancji uznał za oczywiście błędne i nielogiczne (dochodziłoby do konsumpcji norm prawnych) i nie ma oparcia w przepisach ustawy o VAT. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji musi ponownie dokonać subsumcji zaistniałego stanu faktycznego, a w szczególności jednoznacznie wskazać podstawę prawną odmowy rozliczenia podatku VAT przez Skarżącego. W rozstrzyganej sprawie rozliczenie podatkowe kontrahenta S. sp. z o.o. nie zostało skutecznie podważone przez organy podatkowe. Również dostawa towarów miała miejsce w rzeczywistości. Nie ma zatem organ podatkowy podstaw do upatrywania nienależnej korzyści podatkowej odniesionej przez Skarżącego. Chyba, że w toku postępowania organ I instancji wskaże, który podmiot na wcześniejszym etapie nie dokonał właściwego rozliczenia podatku VAT, a Skarżący nie dochował dobrej wiary w relacjach ze swoim kontrahentem. Zarzucając z kolei Skarżącej nadużycie prawa organ podatkowy powinien wskazać mechanizm (całkowicie sztuczną konstrukcję), stworzoną przez Skarżącego mającą pozory działania w pełni legalnego, celem którego było odniesienie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Organy nie wskazały owej sztucznej konstrukcji pozbawionej w istocie celu gospodarczego. Przebieg transakcji pomiędzy Skarżącą a S. sp. z o.o. nie był sztuczny, gdyż nastąpiła rzeczywista dostawa towarów, faktury były zgodne od strony podmiotowej, również WDT miało rzeczywisty charakter.

W kwestii postępowania dowodowego, okoliczność niepoddania się kontroli podatkowej przez kontrahenta S. sp. z o.o. sama w sobie nie może, zdaniem Sądu pierwszej instancji, obciążać Skarżącego. Niedopuszczalne jest zastosowane przez organ domniemanie, że skoro kontrahent nie poddał się kontroli to jego działalność nie miała charakteru rzeczywistego, a więc Skarżący traci prawo do rozliczenia podatku VAT. Sam fakt niepoddania się kontroli nie jest dowodem na nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy nie przedstawiły również dowodów na okoliczność, że Spółka S. sp. z o.o. była wykorzystywana przez osoby trzecie w procederze odwróconego łańcucha dystrybucji leków.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 P.p.s.a.

2.4. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/20, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z 21 listopada 2019 r. i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

NSA uznał, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), gdyż konkluzje Sądu pierwszej instancji nie nawiązują do ustaleń organu zawartych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem NSA ocena prawna zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jedynie w części odnosi się do tej podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, w znacznym zakresie dokonując oceny decyzji organu pod kątem prawidłowości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) u.p.t.u. Tymczasem rozważania DIAS, prezentujące stanowisko organu (str.12-19 zaskarżonej decyzji) wskazują na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. i tej podstawie prawnej przyporządkowują analizę zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Jedynie na marginesie prezentacji stanowiska organu przedstawiona została ocena stanowiska NUS (str. 18 zaskarżonej decyzji) w kontekście odniesienia się do zarzutów odwołania, który to organ powołał obie wskazane - lit. a) oraz c) - podstawy prawne w swoim rozstrzygnięciu.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny istotnych okoliczności faktycznych sprawy wskazanych przez organ jako podstawa faktyczna zastosowanego przepisu prawa materialnego. Jak podkreślił NSA w stanie faktycznym zaskarżonej decyzji organ wskazał na okoliczności, które podważają co najmniej podmiotową stronę zakwestionowanych transakcji, z których wynikać miało, że wystawca spornych faktur nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej pozorując jedynie taką aktywność. Okoliczności te nie zostały w ogóle ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako uzasadnienie do zastosowania przez organ w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., uwzględniona została jedynie okoliczność, że kontrahentowi udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności hurtowej w branży farmaceutycznej oraz to, że z rejestru podatników VAT podmiot ten został wykreślony po zakończeniu współpracy ze Skarżącą, składał deklaracje VAT, a towar będący przedmiotem obrotu naprawdę istniał. Zdaniem NSA zabrakło w skarżonym wyroku konfrontacji wskazanych okoliczności z materiałem dowodowym, który wskazywał na spełnienie jedynie formalnych warunków funkcjonowania kontrahenta, który w rzeczywistości takiej działalności nie prowadził.

W ocenie NSA w takim kontekście tj. fikcyjności kontrahenta przy realizowaniu dostaw według zakwestionowanych faktur, organ wskazał na tło sprawy w postaci zjawiska odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Służyło to wyjaśnieniu przyczyny uzasadnionej ekonomicznie, dla której mógł zostać wykreowany fikcyjny podmiot dla realizacji dostaw. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji organ nie wskazywał, że motywacją do działania Spółki była korzyść majątkowa w postaci oczekiwanego zwrotu VAT, stąd ocena takiego punktu widzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakkolwiek co do zasady słuszna, nie przystawała do stanu faktycznego sprawy. NSA podkreślił jednocześnie, że brak tożsamości podmiotowej faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji (nawet przy braku korzyści podatkowej u Skarżącej) daje podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 484/21 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w konsekwencji czego uchylił zaskarżoną decyzję.

3.2. W związku z przedstawionymi ustaleniami i oceną stanu faktycznego przez NSA, kwestią, która wymagała wyjaśnienia jest zagadnienie świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, dokonywanie na podstawie tego samego materiału dowodowego sprzecznych ze sobą lub niejednoznacznych ocen, w tym przypadku przez organ odwoławczy, stanowi o naruszeniu art. 191 O.p. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ przyjął różne scenariusze rzeczywistości, które miałby wystąpić łącznie i uzasadnił te wykluczające się warianty. Taki sposób uzasadnienia decyzji wskazywał, że organ nie wie jak ocenić zebrany materiał dowodowy. Organ działając w warunkach źle rozumianej "ostrożności procesowej" zdaje się stawiać różne, wykluczające się tezy jednocześnie licząc, że Sąd wybierze tezę, którą uzna za najlepiej udowodnioną i odrzuci te tezy dowodowe organu, które nie mają oparcia w zebranych dowodach. Taka formuła uzasadnienia decyzji stanowi jednak naruszenie przepisów procesowych, a w szczególności art. 210 § 4 O.p. oraz pozbawia Skarżącą możliwości skutecznej obrony.

W ocenie Sądu nie dokonano jednoznacznych ustaleń, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (wzięła świadomie udział w obrocie produktami leczniczymi niewiadomego pochodzenia), albo że mimo braku takiej świadomości na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom powinna podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Zdaniem Sądu ocena sprowadzająca się do uznania, że Spółka była świadomym uczestnikiem nieuczciwego procederu, a nawet jej organizatorem dokonana została przez organy z naruszeniem art. 121, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd nie podzielił również dokonanej przez DIAS oceny braku dochowania należytej staranności w relacjach Skarżącej ze spornym kontrahentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.). W skarżonej decyzji DIAS nie dokonał logicznej, spójnej i czytelnej oceny zebranego materiału, co przełożyło się na wadliwe uzasadnienie skarżonej decyzji. Organ odwoławczy, z jednej strony twierdził, że Skarżąca świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, a jednocześnie wskazywał na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności, które to okoliczności bada się wówczas, gdy podatnikowi nie można przypisać świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, DIAS wadliwie dokonał na podstawie tego samego materiału dowodowego sprzecznych ze sobą lub niejednoznacznych ocen co narusza art. 191 O.p.

W świetle powyższego WSA w Warszawie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. Mając powyższe na względzie WSA w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez uchylenie w całości decyzji DIAS w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez S. sp. z o.o. w miesiącach od października 2015 r. do lutego 2016 r. są fakturami, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, a Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie prawa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art.134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez uchylenie decyzji DIAS na skutek przyjęcia, że materiał dowodowy sprawy wymaga uzupełnienia w zakresie przesłuchania w charakterze świadków D. G. oraz K. S., w przypadku gdy z materiału dowodowego wynika, że S. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co wynika również z oceny NSA przedstawionej w wyroku z 04.12.2020 r., sygn. akt I FSK 1129/20;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji DIAS na skutek przyjęcia, że organ w decyzji w sposób niekonsekwentny ocenił świadomość Spółki, dotyczącą uczestniczenia w transakcji stanowiącej nadużycie prawa, w przypadku gdy stanowisko organu w tym zakresie stanowiło odpowiedź na argumentację Spółki przedstawioną w odwołaniu, a wskazującą na podjęcie działań dotyczących sprawdzenia wpisu do KRS, NIP i REGON spółki S. sp. z o.o.

Mając na względzie powyższe zarzuty, organ podatkowy wniósł o nie przeprowadzanie rozprawy, uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. organ wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

4.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 7 lipca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowanymi zarzutami organ podważa stanowisko Sądu, który zarzucił organowi odwoławczemu, że nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy z jednej strony twierdząc, że Skarżąca świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, a jednocześnie wskazał na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności, które to okoliczności bada się wówczas, gdy podatnikowi nie można przypisać świadomego udziału w oszustwie podatkowym, przy czym organ nie wskazał na konkretne okoliczności w odniesieniu do spornych transakcji, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, które miałyby świadczyć o świadomości Skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią oszustwo podatkowe lub winny wzbudzać wątpliwości Strony co do rzetelności kontrahenta.

5.2. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy wadliwie z jednej strony stwierdził, że Skarżąca świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, po czym wskazywał na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności, które to okoliczności bada się wówczas, gdy podatnikowi nie można przypisać świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że:

"(...) należałoby zastanowić się, czy Strona wiedziała lub miała świadomość (mogła przypuszczać) że jest uczestnikiem procederu związanego z nielegalną dystrybucją leków, tj. czy Strona działała jako świadomy uczestnik tego procederu lub czy powinna była podejrzewać istnienie oszustwa i czy przedsięwzięła wystarczające kroki w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nim (dochowała należytej staranności)." (str. 16 decyzji).

Następnie zaś stwierdził, że:

"Biorąc pod uwagę fakt, że różnice cen produktów leczniczych pomiędzy Polską a krajami Unii Europejskiej są niekiedy kilkakrotne, a zyski niewyobrażalne, można przyjąć, że Strona była świadomym uczestnikiem ww. procederu a nawet jego organizatorem.", aby następnie skonstatować, że: "Wbrew przekonaniu Strony, samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahenta nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, (...) Korespondencja mailowa, zamawianie towaru przez Internet, niewizytowanie kontrahenta, czy nawet nie zawarcie z nim pisemnej umowy o współpracy, oceniane łącznie (nie każda przesłanka z osobna) są okolicznościami świadczącymi o braku dobrej wiary.".

5.3. W świetle powyższych cytatów stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w pełni trafne, co do tego, że organ nie ustalił jednoznacznie okoliczności stanu świadomości Skarżącej spółki co do uczestniczyła w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego.

Ta jednak niejednoznaczność stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii sama w sobie nie jest decydująca do uznania, że miała ona istotny wpływ na stwierdzenie wadliwości tej decyzji wymagającej wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotnym bowiem w tym zakresie jest trafne stanowisko Sądu, że organ nie wskazał na konkretne okoliczności w odniesieniu do spornych transakcji, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, które miałyby świadczyć o świadomości Skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią oszustwo podatkowe lub winny wzbudzać wątpliwości Strony co do rzetelności kontrahenta.

5.4. Przede wszystkim Sąd w pełni zasadnie wskazał, że podnoszona przez organ okoliczność, że duża zyskowność analizowanych transakcji determinuje wniosek o świadomości Skarżącej o istniejących u kontrahenta nieprawidłowościach, pozostaje całkowicie gołosłowna, gdyż organy nie przeprowadziły w tym zakresie żadnej analizy odnoszącej się do spornych transakcji, czy cen kupowanych i sprzedawanych produktów leczniczych. Tym samym organ odwoławczy w żaden sposób nie udowodnił okoliczności, z której wywodzi świadomość Skarżącej strony o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a nawet jego organizowaniu.

5.5. W pełni trafna jest także argumentacja Sądu co braków postępowania dowodowego organów w przedmiocie braku należytej staranności Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach. Organ nie może wywodzić negatywnych dla podatnika wniosków ze wskazanych przez siebie okoliczności, odmawiając jednocześnie temuż podatnikowi ich wyjaśnienie poprzez zawnioskowane środki dowodowe. A tak uczynił organ w tej sprawie poprzez odmowę przesłuchania członka zarządu Skarżącej D. G. na okoliczności nawiązana współpracy z S. i jej zakończenia, reprezentacji S. we wzajemnych kontaktach oraz warunków realizowanych zamówień, w tym ich cen. Niewątpliwie przedstawienie tych okoliczności przez stronę Skarżącą może mieć istotne znaczenie dla oceny jej należytej staranności (tzw. dobrej wiary) w przypadku zakwestionowanych transakcji. Dotyczy to również odmowy przesłuchania K. S., który na rzecz Strony realizował świadczenie usług transportowych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, na okoliczności wskazania miejsca i przebiegu odbioru towarów od S. Odmowa przeprowadzenie tego dowodu przez organ z uzasadnieniem, że: "ustalenie czy pracownik Strony odbierał towar lub mógł odbierać towar w P. nie ma znaczenia dla sprawy, skoro transakcje nie zostały dokonane między podmiotami uwidocznionym na spornych fakturach", trafnie została zanegowana przez Sąd, który podkreślił, że skoro hurtownia farmaceutyczna w P. S. działała od sierpnia 2012 r., była podmiotem zarejestrowanym, posiadała zezwolenie na obrót hurtowy lekami (decyzja G. z dnia 7 stycznia 2013 r.), był z nią kontakt telefoniczny i mailowy, na bieżąco realizowała zamówienia, a płatności dokonywane były przelewem, to odmowa przesłuchanie K. S. na okoliczność faktycznego przepływu towarów pomiędzy tą hurtownią a Skarżącą, rzutującą na ocenę należytej staranności strony w kontaktach z tym podmiotem, stanowi uchybienie stanowiące o wadliwości zaskarżonej decyzji mające istotny wpływ na wynik sprawy.

5.6. Należy bowiem mieć na uwadze, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, A. (C-439/04) przeciwko B., oraz B. (C-440/04) przeciwko R. oraz wyrok z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 F.). Zasadnie tym samym stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organ powinien wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do spornych transakcji, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości Skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią oszustwo podatkowe lub jakich czynności strona zaniedbała, których dokonania należało od niej wymagać, i przy których dokonaniu powinna wiedzieć, że nabywając towary uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

5.7. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 121, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

5.8. W tej sytuacji za chybione uznać należy zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

Odnoszenie się w tej sytuacji do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznać należy za bezprzedmiotowe na tym etapie sprawy, w sytuacji gdy organ nie ustalił w sposób prawidłowy jej stanu faktycznego w zakresie świadomości Skarżącej strony co do uczestnictwa w zakwestionowanych transakcjach.

5.9. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela poglądu organu, że norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obejmuje nadużycie prawa. Skoro przez nadużycie prawa należy rozumieć dokonanie czynności, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, to oznacza rzeczywisty charakter podejmowanych czynności, zgodnych z prawem pod względem formalnym, lecz jedynie w celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. przeciwko C.).

Wobec tego pojęcie nadużycia prawa nie obejmuje czynności oszukańczych pod względem podmiotowym czy przedmiotowym (gdyż nie są one w tej sytuacji dokonane pod względem formalnym zgodnie z prawem) co do których można mówić że nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA