Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 311/19 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2019 r. nr 1001-I0V3.4103.47.2018.12.U23.EK UNP: 1001-19-012524 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 311/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej WSA, sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej DIAS, organ odwoławczy) z dnia 31 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. (ww. wyrok opublikowany został w bazie internetowej CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Od wyroku skargę kasacyjna wniósł S. P. W skardze kasacyjnej, skarżący wniósł w oparciu o art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.) o uchylenie w całości wyroku WSA z dnia 9 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 311/19 oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, w oparciu o art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz w oparciu o art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. pozostających w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 54 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej P.u.s.a.), poprzez niedokonanie przez sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skargi na decyzję DIAS wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy, co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi;

2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.) poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo tego, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym doszło do rażącego naruszenia przepisów, które to naruszenie nie zostało dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji, a miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do bezpodstawnego wymiaru zobowiązania wobec strony skarżącej – w oparciu o niemające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania stan faktyczny.

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oparcie się przez sąd w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach DIAS zawartych w zaskarżonej decyzji, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowały bezpodstawnym oddaleniem skargi, a tym samym pozostawieniem przez WSA w obrocie prawnym decyzji wymierzających stronie skarżącej nienależne zobowiązanie, pomimo tego, iż decyzje te wydane zostały w oparciu o niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez jego błędna wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów. Naruszenie wskazanego wyżej przepisu przez sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawny decyzji wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

2.2. Uzasadnienie niniejszego wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20, LEX nr 3595081). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.

2.3. W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu jaki zaistniał pomiędzy S. P. i organami podatkowymi jest zasadność stwierdzenia przez organy w wydanych przez nie decyzjach podatkowych, że S. P. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez T. Ł. prowadzącego działalność pod nazwą U. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego świadczą o tym, że faktury wystawione przez T. Ł. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług, czego konsekwencją prawną jest brak po stronie skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Oznacza to, że skarżący w rozliczeniu za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2014 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o łączną kwotę 32 557,00 zł.

2.4. W postępowaniu podatkowym, na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy ustalono, że T. Ł. w listopadzie 2013 r. zarejestrował działalność gospodarczą obejmująca wykonywanie usług budowlanych. T. Ł. zarządzał też działalnością gospodarczą, która była zrejestrowana na jego żonę A. Ł. i była prowadzona pod nazwą A. Działalność ta obejmowała także wykonywanie usług budowlanych. A. Ł. za inne okresy rozliczeniowe niż objęte niniejszą sprawą wystawiała faktury VAT na rzecz S. P. W toku postępowania podatkowego ustalono, że T. Ł. nie dysponował środkami technicznymi niezbędnymi do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych. Nie zatrudniał też osób mogących wykonywać usługi budowlane. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w swych rozstrzygnięciach powołały opinię biegłego sądowego Sądu Okręgowego w L. z zakresu budownictwa, kosztorysowania rozliczenia inwestycji, która została sporządzona na potrzeby postępowania karnego prowadzonego przeciwko T. Ł. Z opinii tej wynika, że usługi, które zostały wykazane w fakturach wystawionych przez T. Ł. i A. Ł. nie mogły zostać wykonane w ramach działalności gospodarczej tych osób, gdyż nie pozwalały na to możliwości techniczne, którymi osoby te dysponowały, a także brak zatrudnienia osób mogących wykonać usługi budowlane. W opinii tej wskazano, że zarówno T. Ł. jak i jego żona nie dysponowali odpowiednią wiedzą techniczną i umiejętnościami za kresu budownictwa, które były niezbędne do wykonania usług budowlanych wykazanych w fakturach wystawionych na rzez skarżącego S. P. Oprócz tego terminy wykonywania poszczególnych zleceń nakładały się na siebie, co przy wskazanych powyżej okolicznościach stanowiło dodatkową okoliczność wykluczającą możliwość wykonania usług budowlanych na rzecz S. P.

W stosunku do T. Ł. zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, w wyniku którego została wydana decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który obejmował podatek wykazany w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. W toku tego postępowania ustalono, że T. Ł. w swojej dokumentacji nie posiada wszystkich wystawionych faktur (dotyczy to również tych wystawionych na rzecz S. P.). Nie dysponuje fakturami i innymi dokumentami potwierdzającymi ponoszenie kosztów związanych z deklarowaną działalnością w zakresie budownictwa. Nie stwierdzono też dowodów, które potwierdzałyby zatrudnianie przez T. Ł. pracowników. Brak było dokumentów potwierdzających dokonywanie przez niego zapłaty wynagrodzeń na rzecz rzekomo zatrudnianych pracowników.

W związku z usługami, które miał wykonać na rzecz skarżącego T. Ł., nie była sporządzana dokumentacja techniczna oraz umowy i protokoły odbioru robót. Brak też jest innych dokumentów, które mogłyby świadczyć o rzeczywistym wykonywaniu tych usług takich jak: dokumentacja wykonawcza dotycząca terminów, kar umownych i szczegółów technicznych wykonania robót, dokumentacja sporządzana w celu ustalenia ceny robót. W przypadku innych usług budowlanych nabywanych przez skarżącego dokumentacja tego rodzaju była sporządzana.

Z zeznań złożonych przez pracowników skarżącego: M. B., A. A. i M. S. wynika, że na budowach, na których były wykonywane przez skarżącego usługi pracowali obcy pracownicy. Wskazani świadkowie nie znali danych tych osób oraz nie widzieli przez kogo byli oni zatrudniani. Prace tych osób nadzorował sam skarżący, który przydzielał im zadania do wykonania. Wskazani świadkowie zeznali, że nie znają T. Ł. i jego żony oraz nie znają firm, które osoby te miały prowadzić. Zatrudniony w przedsiębiorstwie skarżącego jego syn K. P. złożył zeznania, w których stwierdził że prace budowlane na rzecz skarżącego wykonywał też T. Ł. Zeznania te są bardzo ogólnikowe. K. P. nie znał nazw A. i U. Nie zna T. Ł. oraz pracowników, których miał on zatrudniać przy wykonywaniu zleceń na rzecz skarżącego. Nie wie jakie roboty T. Ł. miał wykonać na rzecz jego ojca.

T. Ł. i jego rzekomi pracownicy nie byli też znani podmiotom, na rzecz których skarżący miał wykonywać roboty budowlane, przy których T. Ł. miał pełnić rolę podwykonawcy.

Z zeznań skarżącego wynika, że miał on dokonywać zapłat na rzecz T. Ł. gotówką, natomiast płatności na rzecz innych kontrahentów dokonywane były za pośrednictwem banku. T. Ł. pomimo wystawiania faktur opiewających na znaczne kwoty nie dysponował rachunkiem bankowym. W postępowaniu podatkowym ustalono, że w czasie, kiedy skarżący miał otrzymywać faktury od T. Ł. i dokonywać za nie płatności gotówkowych, nie były pobierane z rachunku bankowego skarżącego kwoty gotówki pozwalające na dokonanie tych płatności. Z wyciągów bankowych wynika jednocześnie, że w ww. miesiącach podatnik nie dysponował kwotami gotówki, które wystarczyłyby na zapłatę za zakwestionowane faktury. Skarżący wskazał, że płatności na rzecz T. Ł. dokonywał w nietypowych miejscach takich jak: stacje benzynowe i parkingi.

2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że działalność T. Ł. nie była normalną działalnością gospodarczą. Okoliczności te w istocie stanowią anomalie, które nie występują przy rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Ich wystąpienie świadczy w sposób jednoznaczny o tym, że T. Ł. nie mógł być wykonawcą usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, które zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie. Powyższych okoliczności faktycznych skarżący nie podważył skutecznie w skardze kasacyjnej, bowiem nie wskazano w niej okoliczności i potwierdzających je dowodów, które świadczyłby o tym, że zakwestionowane faktury są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w nich opisanych. Natomiast organy podatkowe zebrały dowody, które w stopniu odpowiednim pozwalały na ustalenie stanu rzeczywistego związanego z zakwestionowanymi fakturami. Z dowodów tych jasno wynika sposób działania T. Ł. i skarżącego. Wykazane na podstawie tych dowodów okoliczności świadczą o tym, że T. Ł. nie mógł wykonać zakwestionowanych usług. Sama okoliczność, że usługi te zostały wykonane przez bliżej nieokreślone osoby nie może zmienić okoliczności nierzetelnego charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez T. Ł. Zawarta w zaskarżonej decyzji oraz w wyroku sądu pierwszej instancji ocena tych dowodów oraz poczynionych na ich podstawie ustaleń jest jasna, zrozumiała, zgodna z regułami doświadczenia życiowego i logiki, a także oparta na racjonalnych przesłankach. W tej sytuacji nie są zasadne twierdzenia strony skarżącej, według których sąd pierwszej instancji w sposób niezasadny nie uwzględnił zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut pominięcia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., jednakże autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki dowód lub dowody w sprawie skarżącego nie zostały przeprowadzone pomimo złożenia przez stronę wniosku o ich przeprowadzenie. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej pomimo powołania naruszenia tego przepisu nie wykazano w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik niniejszej sprawy, a co za tym idzie w oparciu o ten przepis nie została powołana prawidłowa podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

2.6. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogłoby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Omówione powyżej okoliczności związane ze sposobem działania wystawcy zakwestionowanych faktur, które wskazane zostały też w zaskarżonym wyroku świadczą o tym, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT wykazywały czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Okoliczności te w sposób tak znaczący odbiegały od powszechnie przyjętych standardów prowadzenia działalności gospodarczej, że powinny wzbudzić po stronie skarżącego wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych na jego rzecz przez T. Ł. Dlatego należało stwierdzić, że skarżący przyjmując do rozliczenia podatku zakwestionowane przez organy i sąd pierwszej instancji faktury VAT nie działał w dobrej wierze. W tym stanie rzeczy stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący nie miał prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatku wykazanego w tych fakturach.

2.7. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

2.8. W świetle powyższych wniosków nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 54 § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. przez niedokonanie przez sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy. W rozpoznanej sprawie ustalone zostały w sposób prawidłowy okoliczności faktyczne, które w świetle powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego skutkowały brakiem po stronie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. Ł. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna sprawy uwzględnia wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. To, że zdaniem skarżącego w sprawie należało inaczej ocenić okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego nie może być uznane za argument świadczący o tym, że sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej i wszechstronnej oceny prawnej sprawy. W zaskarżonym wyroku wskazano w sposób jasny i przekonywający dlaczego, zdaniem sądu pierwszej instancji, faktur wystawionych na rzecz skarżącego nie można było uznać za dokumenty zgodne z rzeczywistością, czego konsekwencją był brak przesłanek do skorzystania z prawa określonego w przepisach art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2 700 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Sylwester Golec