Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółka A na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej oddala skargę.

A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w "[...]" (dalej jako Spółka, strona, kontrolowana, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego, który po rozpatrzeniu zażalenia z dnia "[...]" 2020r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia "[.1.]"r., znak: "[...]", którym odmówiono wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno - skarbowej nr "[...]", postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia "[.a.]"r., "[...]", na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie w części odmawiającej wglądu do n.w. dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno - skarbowej nr "[...]" postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia "[.a.]"r., znak: "[...]" i w tym zakresie:

1) orzekł o umożliwieniu wglądu do następujących dokumentów:

faktura z dnia 28.02.2019r., wystawiona na rzecz A. sp. z o.o. sp. komand., ul. "[...]", NIP "[...]", k. 1717;

faktura nr "[...]" z dnia 17.05.2019r., wystawiona przez A. sp. z o.o. sp. komand., ul. "[...]", NIP "[...]", k. 1398 verso;

faktura nr "[...]" z dnia 8.04.2019r., wystawiona przez A. sp. z o.o. sp. komand., ul. "[...]", NIP "[...]", k. 1401 verso;

dokument CMR, w którym jako nadawca widnieje A. sp. z o.o. sp. komandytowa, ul. "[...]", NIP "[...]" - karta 1403, 1406, 1408;

faktura nr "[...]" z dnia 19.03.2019r., wystawiona przez A. sp. z o.o. sp. komand., ul. "[...]", NIP "[...]", k. 1407 verso;

znajdujących się w materiale dowodowym kontroli celno - skarbowej, do którego Strona ma prawo wglądu.

2) orzekł o umożliwieniu wglądu do następujących dokumentów po dokonaniu ich anonimizacji w zakresie uniemożliwiającym ujawnienie ze względu na interes publiczny danych chronionych tajemnicą skarbową:

wyjaśnienie B. R. P. spółka komand., ul. "[...]", NIP "[...]", z dnia 5.02.2020r., k. 1203-1205;

wyjaśnienie C. Sp. z o.o., ul. "[...]", NIP "[...]", z dnia 23.03.2020r., k. 1720;

wyjaśnienie D. M. P. spółka komand. - akcyjna, ul. "[...]", NIP "[...]", z dnia 10.02.2020r., k. 1377-1380;

wyjaśnienie E. Sp. z o.o. spółka komand., ul. "[...]", NIP "[...]", z dnia 13 lutego 2020r., k. 1479-1480

znajdujących się w materiale dowodowym kontroli celno - skarbowej, do którego Strona ma prawo wglądu.

II. Działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy w pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie. .

Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego prowadzi kontrolę celno - skarbową wobec A. sp. z o.o. sp. komandytowej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za maj 2019r.

W toku kontroli pismem z dnia 14.07.2020r. pełnomocnik wniósł o udostępnienie zanonimizowanych dokumentów, które zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z "[.a.]"r., "[...]".

W uzasadnieniu wniosków Pełnomocnik powołał art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że ma prawo m.in. do wglądu w akta sprawy. Pełnomocnik wniósł o zanonimizowanie przedmiotowych dokumentów i dołączenie ich do akt.

Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego zaskarżonym postanowieniem z dnia "[.1.]"r., znak: "[...]", odmówił wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno - skarbowej nr "[...]". , postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia "[.a.]"r., "[...]".

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że materiały dowodowe zgromadzone w toku kontroli celno - skarbowej, a następnie wyłączone ww. postanowieniami z akt sprawy zawierają informacje prawnie chronione, niepodlegające udostępnieniu kontrolowanej Spółce. W szczególności są to informacje objęte tajemnicą skarbową, bądź informacje o podmiotach gospodarczych, niebędących stroną kontroli, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie interesu społecznego rozumianego jako dobro osób trzecich. Organ wskazał jednocześnie, że przy merytorycznej analizie żądania udostępnienia Stronie informacji i dokumentów był i jest zobligowany do wzięcia pod uwagę zastrzeżeń o nieudostępnianiu Stronie informacji i dokumentów zawartych w odpowiedziach udzielanych przez bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki A..

Pismem z dnia "[...]" 2020r. Pełnomocnik złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia "[.1.]"r., znak: "[...]", którym odmówiono wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno - skarbowej nr "[...]" ww. postanowieniem.

W jego uzasadnieniu przedstawił historię korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Celno - Skarbowego w sprawie udostępnienia materiału dowodowego objętego zaskarżonym postanowieniem. Przytoczył treść postanowienia dotyczącego wyłączonych dokumentów, treść wniosku, w którym zwrócił się o włączenie do materiału dowodowego przedmiotowych dokumentów po ich zanonimizowaniu, oraz uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Pełnomocnik na poparcie swojego stanowiska przytoczył regulacje zastosowane w sprawie oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Wskazał, że udostępnienie zanonimizowanych dokumentów stanowiłoby kompromis pomiędzy poszanowaniem ochrony danych osobowych oraz danych objętych tajemnicą skarbową i handlową, a jednoczesnym zachowaniem oraz poszanowaniem zasady czynnego udziału Strony oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pełnomocnik wywiódł jednocześnie, że organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowego zażalenia jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu zażalenia dotyczącego organu właściwego do jego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego stwierdził, że ustawa o KAS nie reguluje wprost kwestii właściwości organu do rozpoznawania zażaleń na postanowienia naczelników urzędów celno - skarbowych wydawane w toku kontroli celno - skarbowych. Należy zatem odwołać się do art.94 ust.1 tej ustawy, który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym, do kontroli celno - skarbowej wskazane w ww. artykule przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Kwestia zażaleń na postanowienia wydawane przez organy podatkowe uregulowana została w rozdziale 16 działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Zażalenia".

Organ właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji kończącej postępowanie, po kontroli celno - skarbowej jest właściwy do rozpatrywania zażaleń na postanowienia wydane w toku tej kontroli. Powyższa zasada jest spójna z dyspozycją art.237 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postanowienia, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.

Z tych też względów przedmiotowe zażalenie rozpatruje Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego.

Przechodząc zaś do istoty rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym postanowieniem tut. organ wskazał, że zgodnie z art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Stosownie do art. 179 § 1 ww. ustawy, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Kwestie związane z informacjami niejawnymi regulują przepisy ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 742).

Jak wynika z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, "informacjami niejawnymi" są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania. Dokumenty zawierające informacje niejawne są wyłączane w trybie przepisów powołanej ustawy.

Wyłączenie zaś dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 Ordynacji podatkowej.

Tajemnicą skarbową w świetle art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów.

W myśl art. 293 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w:

1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1.

Jak wynika z powyższego przepisu, tajemnicę skarbową stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach, jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także, jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ informacji na temat tych danych. Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Obejmują one bowiem zawsze dane odnoszące się do wskazanego podmiotu i dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek. Nadto obejmują określenie danych osobowych podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), datę urodzenia, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy itp.

Niezależnie od ochrony związanej z tajemnicą skarbową, dane te podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018r. o ochronie danych osobowych (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 1781), przy czym przepisy Ordynacji podatkowej stanowią wobec tej ustawy lex specialis.

Indywidualne dane podatnika, płatnika, inkasenta, znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego, nie mogą być również ujawnione w trybie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 1429 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 tej ustawy, prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych.

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego prowadzi wobec A. sp. z o.o. sp. komandytowa kontrolę celno - skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2019r.

W toku kontroli organ I instancji, ze względu na interes publiczny wiążący się z potrzebą ochrony danych osobowych oraz danych objętych tajemnicą skarbową i handlową, z akt prowadzonej kontroli postanowieniem z dnia "[.a.]"r., nr "[...]" wyłączył dokumenty, tj.:

dotyczące B. R. P. Sp. komand, (pismo z dnia 05.02.2020r., rejestr sprzedaży i deklaracja VAT-7 za kwiecień 2019r., faktura VAT Nr "[...]" z dnia 26.04.2019r. zestawienie wz) -k. 1185, 1192-1194, 1197-1201, 1203-1205,

dotyczące D. M. P. (pismo z dnia 10.02.2020r., historia rachunku za okres 01.01.2019r. - 31.05.2019r. i 01.03.2019r. - 31.05.2019r., rejestry sprzedaży i zakupu oraz deklaracje VAT-7 za marzec 2019r. i kwiecień 2019r., faktura VAT Nr "[...]" z dnia 26.03.2019r., Nr "[...]" z dnia 27.03.2019r., Nr "[...]" z dnia 27.03.2019r., Nr "[...]" z dnia 28.03.2019r., Nr "[...]" z dnia 28.03.2019r., Nr "[...]" z dnia 09.04.2019r., Nr "[...]" z dnia 09.04.2019r. Nr "[...]" z dnia 09.04.2019r., Nr "[...]" dnia 09.04.2019r. "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]") - k. 1206-1209, 1212-1215, 1218-1221, 1224-1282, 1285-1288, 1291-1295,1298-1301, 1304-1307, 1310-1371, 1373-1375, 1377-1380,

odpowiedź chorwackiej administracji podatkowej dotycząca F., wraz z załącznikami - k, 1381-1394, 1396, 1398-1399, 1401-1403, 1405-1408, 1410-1417,

dotyczące G. Sp. z o.o. (pismo z dnia 17.02.2020r., faktura VAT nr "[...]" z dnia 30.04.2019r., Nr "[...]" z dnia 29.04.2019r., Nr "[...]" z dnia 06.05.2019r., Nr "[...]" z dnia 06.05.2019 r., potwierdzenia wykonanych operacji, rejestry sprzedaży i zakupu oraz deklaracje VAT-7 za kwiecień 2019r. i maj 2019r.) - k. 1424- 1443,

odpowiedź francuskiej administracji podatkowej dotycząca H. wraz z fakturą "[...]" z dnia 09.05.2019r. - k. 1445, 1461-1467,

dotyczące E. Sp. z o.o. sp. komand, (pismo z dnia 13.02.2020r., wyciągi z rachunku bankowego z dnia 17.09.2019r. i 19.06.2019r., dowód dostawy, faktura VAT Nr "[...]". z 24.06.2019r. wraz z dokumentami wydania, zlecenie transportowe 24/06/2019 wraz z listem przewozowym) - k. 1468-1477, 1479-1480,

załączniki do odpowiedzi Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w "[...]" z dnia 18.02.2020r. (informacje przesłane przez zagraniczne administracje podatkowe) - k. 1481-1600,

dotyczące I. Sp. z o.o. (pismo z dnia 12.02.2020r., faktura VAT nr "[...]" z 12.04.2019r., Nr "[...]" z 12.04.2019r, Nr "[...]" z 12.04.2019r., Nr "[...]" z 17.04.2019r., potwierdzenia przelewów, podsumowania rejestrów zakupu i sprzedaży za kwiecień i czerwiec 2019r., deklaracje VAT-7 za kwiecień 2019r. i czerwiec 2019r., rejestry zakupu za kwiecień i czerwiec 2019r., rejestr sprzedaży za kwiecień 2019r., dokument "[...]) - k, 1602- 16475,

pismo do D. M. P. z dnia 11.03.2020r. - k. 1654,

pismo do J. Sp. z o.o. z dnia 12.03.2020r. - k. 1656,

pełnomocnictwo ogólne K. S.A. - k. 1658-1659,

pełnomocnictwo ogólne L. sp. z o.o. - k. 1662-1663,

dotyczące M. Sp. z o.o. (pismo z dnia 23.03.2020r., dokumenty dostawy, wyciągi z ewidencji zakupu za luty i kwiecień 2019r., deklaracje VAT-7 za luty 2019r. i kwiecień

2019r., raport sumaryczny rejestrów za luty 2019r. i kwiecień 2019r., faktury VAT Nr "[...]" z dnia 30.04.2019r., Nr "[...]" z dnia 26.04.2019r., Nr "[...]" z 28.02.2019r., wyciąg z rachunku bankowego "[...]", wyciąg z rejestru zakupu za luty 2019r., potwierdzenie transakcji) - k. 1677-1702, 1707, 1711-1720, 1722-1723, 1940,

dotyczące B. R. P. Sp. komand, (przyporządkowanie faktur zakupu do faktur sprzedaży, dokumenty dostawy, faktura proforma Nr "[...]" z 17.04.2019r., odpowiedź) - k. 1732-1755,

dotyczące L. Sp. z o.o. (pismo z dnia 25.03.2020r., faktury VAT nr "[...]" z 06.05.2019r., Nr "[...]" z dnia 15.04.2019r. i Nr "[...]" z dnia 29.04.2019r. wraz z załącznikami, deklaracje VAT-7 za kwiecień 2019r. i maj 2019r., rejestry zakupu za kwiecień i maj 2019r., przelewy bankowe) - k. 1758-1777,

dotyczące J. Sp. z o.o. (pismo z dnia 09.04.2020 r., deklaracje VAT-7 za marzec 2019 r. i kwiecień 2019 r., rejestry zakupu i sprzedaży za marzec 2019 r. i kwiecień 2019 r., faktury VAT Nr "[...]" z dnia 28.03.2019r., Nr "[...]" z dnia 26.03.2019 r., Nr "[...]" z dnia 09.04.2019r., Nr "[...]" z dnia 09.04.2019r., Nr "[...]" z dnia 27.03.2019r., Nr "[...]" z dnia 09.04.2019r. i Nr "[...]" z dnia 09.04.2019r. wraz z dokumentami RW, PZ, listami przewozowymi, potwierdzeniami wykonania operacji) - k. 1788-1857,

odpowiedź hiszpańskiej administracji podatkowej dotycząca N. wraz z załącznikami - k. 1859-1870, 1910-1915,

odpowiedź chorwackiej administracji podatkowej dotycząca O. wraz z załącznikami - k. 1920-1921, 1926-1933.

W toku postępowania zażaleniowego tut. organ przeanalizował ww. dokumenty wyłączone i zwrócił się do organu I instancji o udzielenie informacji czy poniżej wymienione dowody (w postaci zanonimizowanej bądź pełnej), tj

wyjaśnienie B. R. P. spółka komand., ul. "[...]", NIP "[...]", z dnia 5.02.2020r., k. 1203-1205;

wyjaśnienie C. Sp. z o.o., ul. "[...]", NIP "[...]", z dnia 23.03.2020r., k. 1720;

faktura z dnia 28.02.2019r., wystawiona na rzecz A. sp. z o.o. sp. komand., ul. "[...]", NIP "[...]", k. 1717;

faktura nr "[...]" z dnia 17.05.2019r., wystawiona przez A. sp. z o.o. sp. komand., ul. "[...]", NIP "[...]", k. 1398 verso;

wyjaśnienie D. M. P. spółka komand. - akcyjna, ul. "[...]", NIP "[...]", z dnia 10.02.2020r., k. 1377-1380;

faktura nr "[...]" z dnia 8.04.2019r., wystawiona przez A. sp. z o.o. sp. komand., ul. "[...]", NIP "[...]", k. 1401 verso;

dokument CMR, w którym jako nadawca widnieje A. sp. z o.o. sp. komandytowa, ul. "[...]", NIP "[...]" -karta 1403, 1406, 1408;

faktura nr "[...]" z dnia 19.03.2019r., wystawiona przez A. sp. z o.o. sp. komand., ul. "[...]", NIP "[...]", k. 1407 verso;

wyjaśnienie E. Sp. z o.o. spółka komand., ul. "[...]", NIP "[...]", z dnia 13 lutego 2020r., k. 1479-1480

znajdują się w materiale dowodowym kontroli celno - skarbowej, do którego Strona ma prawo wglądu.

Z odpowiedzi organu I instancji udzielonej pismem z dnia 25.08.2020r. wynika, że materiały dowodowe wymienione w piśmie organu odwoławczego znajdują się w aktach kontroli celno - skarbowej prowadzonej wobec A. sp. z o.o. sp. komand., do których Strona nie ma prawa wglądu (akta wyłączone). Wymienione w piśmie dokumenty zostały wyłączone z akt kontroli celno - skarbowej ze względu na interes publiczny i nie włączono ich w postaci zanonimizowanej do akt kontroli celno - skarbowej.

Organ odwoławczy dokonując analizy całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności wyłączonego materiału dowodowego, argumentacji Pełnomocnika, jak również racji organu I instancji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uznał za zasadne uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia "[.1.]"r., znak: "[...]" w zakresie odmowy umożliwienia wglądu do wyszczególnionych w nim dokumentów (wymienionych poniżej) i postanowił orzec o umożliwieniu wglądu do następujących dokumentów:

faktura z dnia 28.02.2019r., wystawiona na rzecz A. sp. z o.o. sp. komand., ul. "[...]", NIP "[...]", k. 1717;

faktura nr "[...]" z dnia 17.05.2019r., wystawiona przez A. sp. z o.o. sp. komand., ul. "[...]", NIP "[...]", k. 1398 verso;

faktura nr "[...]" z dnia 8.04.2019r., wystawiona przez A. sp. z o.o. sp. komand., ul. "[...]", NIP "[...]", k. 1401 verso;

dokument CMR, w którym jako nadawca widnieje A. sp. z o.o. sp. komandytowa, ul. "[...]", NIP "[...]" - karta 1403, 1406, 1408;

faktura nr "[...]" z dnia 19.03.2019r., wystawiona przez A. sp. z o.o. sp. komand., ul. "[...]", NIP "[...]", k. 1407 verso;

Przedmiotowe dokumenty pochodzą od Podatnika bądź bezpośrednio jego dotyczą. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich wyłączania z dostępnego Podatnikowi materiału dowodowego.

Jednocześnie organ odwoławczy postanowił orzec o umożliwieniu Podatnikowi wglądu do następujących dokumentów, po dokonaniu anonimizacji ze względu na interes publiczny w zakresie uniemożliwiającym ujawnienie danych chronionych tajemnicą skarbową i handlową:

wyjaśnienie B. R. P. spółka komand., ul. "[...]", NIP "[...]", z dnia 5.02.2020r., k. 1203-1205;

wyjaśnienie C. Sp. z o.o., ul. "[...]", NIP "[...]", z dnia 23.03.2020r., k. 1720;

wyjaśnienie D. M. P. spółka komand. - akcyjna, ul. "[...]", NIP "[...]", z dnia 10.02.2020r., k. 1377-1380;

wyjaśnienie E. Sp. z o.o. spółka komand., ul. "[...]", NIP "[...]", z dnia 13 lutego 2020r., k. 1479-1480

Przedmiotowe dokumenty zawierają informacje dotyczące Podatnika jak również podmiotów nie będących stroną przedmiotowej kontroli celno - skarbowej. W związku z powyższym będzie miał do nich zastosowanie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje ograniczenie stronie, wobec której prowadzona jest kontrola wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową i handlową o innym podmiocie niż strona.

Pełnomocnik w zażaleniu podnosi, że zgodnie z art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Twierdzi też, że bez znaczenia dla zasad udostępniania dokumentów jest etap postępowania, skoro art.123§ 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania."

Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego nie zaprzecza, że kontrola celno - skarbowa nie wyklucza stosowania zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, ale nie znosi też obowiązywania zasad regulujących dostęp do materiału dowodowego. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, iż art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje ograniczenie stronie postępowania wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykorzystuje informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. Ujawnienie danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności, stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec strony.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 03.08.2016 r. (sygn. II FSK 1835/14) stwierdził, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w ww. przepisie narusza prawo.

Organ odwoławczy wskazał, że nie bez znaczenia dla oceny działań podejmowanych przez organ I instancji jest specyfika kontroli prowadzonej w tej sprawie. Dokonując w niniejszej sprawie wykładni art. 179 Ordynacji podatkowej tut, organ miał na uwadze specyfikę kontroli celno - skarbowej, na której etapie dopiero gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

Dobro prowadzonej kontroli nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu kontroli.

Należy zauważyć, że z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno - skarbowej w A. sp. z o.o. sp. komandytowej wynika, że obejmuje ona przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2019r. Adres siedziby spółki to ul. "[...]". Krajowy Rejestr Sądowy wymienia wspólników i zarząd Spółki: A.B., C.D., E.F., G.H..

Ogólnodostępna baza danych Lex umożliwia zbadanie powiązań osób oraz podmiotów. Wynika z niej m.in., że ww. osoby są wspólnikami lub reprezentantami licznych podmiotów gospodarczych, które również mieszczą się na ul. "[...]" w "[...]", a są kontrahentami kontrolowanej sp. z o.o. sp. komandytowej A..

Organ I instancji gromadzi zatem materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2019r.

Dokumenty wyłączone ww. postanowieniami, stanowią bowiem m.in.:

- pisma oraz odpowiedzi od bezpośrednich jak i pośrednich kontrahentów Spółki A. Sp. z o.o., Sp. komand., zawierające faktury VAT, rejestry sprzedaży i zakupu, deklaracje podatkowe, wyciągi bankowe zawierające numery rachunków bankowych, zlecenia transportowe, zestawienia przyporządkowania faktur zakupu do faktur sprzedaży oraz inne dokumenty składane przez podatników, płatników lub inkasentów niebędących stroną toczącej się kontroli celno-skarbowej, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów (np. wyrządzenie szkody poprzez ujawnienie danych zawartych w deklaracjach podatkowych, źródła pochodzenia danego towaru, umów zawartych z kontrahentami, itp.), odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych w przedmiocie wymiany informacji podatkowej w zakresie podatku od wartości dodanej, sporządzone na odpowiednich formularzach, które z mocy prawa nie podlegają upublicznianiu, albowiem zgodnie z art. 55 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010r., w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, organy administracji podatkowych są zobligowane do zachowania poufności danych zawartych w tych formularzach, których ujawnienie mogłoby naruszyć prawa/dobra osób trzecich,

załączniki do odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych w przedmiocie wymiany informacji podatkowej w zakresie podatku od wartości dodanej, zawierające faktury VAT, informacje o transporcie towaru ze wskazaniem miejsc załadunku i rozładunku towaru (np. wyrządzenie szkody poprzez ujawnienie dalszych odbiorców danego towaru, itp.),

odpowiedź od Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w "[...]" zawierająca formularze stanowiące odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych w przedmiocie wymiany informacji podatkowej w zakresie podatku od wartości dodanej, które, jak wskazano powyżej, z mocy prawa nie podlegają upublicznianiu, a organy administracji podatkowych są zobligowane do zachowania poufności danych zawartych w tych formularzach, których ujawnienie mogłoby naruszyć prawa/dobra osób trzecich,

formularze pełnomocnictwa ogólnego (PPO-1) K. S.A. i L. Sp. z o.o., zawierające dane pełnomocników reprezentujących ww. spółki.

Przedmiotowe dokumenty zostały więc wyłączone z akt kontroli celno-skarbowej ze względu na zawarte w nich informacje objęte tajemnicą skarbową, bądź zawarte w nich istotne informacje o podmiotach gospodarczych, niebędących stroną kontroli, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie "interesu publicznego" rozumianego jako dobro osób trzecich, jak również dotyczących innych okresów rozliczeniowych niż objęty prowadzoną wobec Strony kontrolą celno - skarbową.

Organy przy merytorycznej analizie żądania udostępnienia stronie informacji i dokumentów były i są zobligowane również wziąć pod uwagę zastrzeżenia o nieudostępnianiu Stronie informacji i dokumentów zawarte w odpowiedziach udzielanych przez bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki A..

W wyroku z dnia 5.02.2020r., sygn. akt II FSK 648/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zakresie użytego w art. 179 §1 Ordynacji podatkowej pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika. Ujawnienie tego typu informacji mogłoby rodzić po stronie kontrahenta podatnika uzasadnione poczucie krzywdy, spowodowane narażeniem bez potrzeby interesów ekonomicznych tego podmiotu na uszczerbek. Unikanie obciążania jednostek tego rodzaju nieuzasadnionymi "kosztami" wykonywania przez organy podatkowe ich kompetencji w zakresie poboru podatków leży w interesie publicznym.

W zaskarżonym postanowieniu dokonano analizy dokumentów wyłączonych z akt sprawy ww. postanowieniami Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego. Szczegółowo wykazano okoliczności i przyczyny odmowy udostępnienia poszczególnych decyzji, adnotacji i protokołów. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na konkretne dane, których ujawnienie doprowadziłoby do naruszenia tajemnicy skarbowej. Podkreślono, że dokumenty uzyskane przez organ I instancji w wyniku czynności służbowych podlegają wyłączeniu z akt sprawy z uwagi na interes publiczny przejawiający się przede wszystkim koniecznością ochrony danych o podmiotach niezwiązanych bezpośrednio ze stroną postępowania.

Zwrócono też uwagę, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykorzystuje informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nie uprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. Ujawnienie danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności, stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób, niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec strony. Zatem wbrew twierdzeniu Pełnomocnika włączenie nawet zanonimizowanych kopii wszystkich wyłączonych dokumentów nie jest możliwe tym bardziej, że z analizy przedmiotowych dokumentów wynika, iż duży zakres danych, które winny być poddane anonimizacji czyniłyby poszczególne dokumenty nieczytelnymi, czemu dano wyraz w uzasadnieniu postanowienia. Pełnomocnik nie wskazał natomiast w jaki sposób ujawnienie tych danych przyczyniłoby się do zrealizowania jego prawa do obrony.

Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie, na obecnym etapie postępowania należy mieć na uwadze specyfikę kontroli celno - skarbowej, na której etapie dopiero gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Zasadności wyłączenia nie można skonfrontować z rozstrzygnięciem, ponieważ jeszcze nie zapadło. Obecne wyłączenie materiału dowodowego nie oznacza, że nie może on zostać włączony do materiału dowodowego, gdy okaże się to istotne w kontekście dokonanego przez organ rozstrzygnięcia i w celu zagwarantowania Stronie prawa do obrony. Podobnie, zasadność ewentualnej odmowy udostępnienia może być kwestionowana na dalszych etapach postępowania, w tym, w toku ewentualnego postępowania podatkowego w I instancji i postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy stwierdził, że wyłączone dokumenty, które zostały enumeratywnie wymienione w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celno -Skarbowego zawierają głównie informacje na temat funkcjonowania podmiotów trzecich niezwiązanych bezpośrednio z firmą kontrolowanej Spółki. Za właściwe zatem uznał w kontekście przesłanek art. 179 O.p. działanie organu I instancji do ochrony danych osób trzecich, gdyż ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te osoby/podmioty mogłoby stanowić zagrożenie interesu tych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. było w tym przypadku dobro osób trzecich - m. in. innych podmiotów gospodarczych, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Czynny udział strony w kontroli nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Skoro zatem zakres zgromadzonych materiałów dowodowych przekraczał ramy tzw. wspólnego stanu faktycznego, to organ miał obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są wspólne dla ich sytuacji procesowej. Wyłączone dane wykraczały poza ramy prowadzonej w tej sprawie kontroli celno - skarbowej. Ich ujawnienie na obecnym etapie postępowania nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez stronę uprawnienia dotyczącego dostępu do akt sprawy, ale mogłoby narazić inne podmioty, niepowiązane bezpośrednio ze spółką, na ujawnienie informacji ze szkodą dla nich samych i prowadzonej przez nie działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.09.2016r., sygn. akt I FSK 770/16 wskazał, że ryzyko ujawnienia objętych tajemnicą skarbową informacji o podmiotach, których nie dotyczy bezpośrednio kontrola podatkowa jest niewystarczającą przesłanką bez powiązania tych argumentów z okolicznościami faktycznymi sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego odmawiając udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania, odmowę tą uzasadnił w sposób wyczerpujący tzn. nie tylko powołał się na przesłankę interesu publicznego, ale wyjaśnił również, czym kierował się i czyj interes (których podmiotów gospodarczych/innych osób trzecich) w ten sposób chroni.

Powołany przez Stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2018r., w sprawie C-189/18 zapadł na tle konkretnego stanu faktycznego.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony w ramach sporu między spółką Glencore Agriculture Hungary a węgierskim organem podatkowym.

W decyzjach podatkowych węgierski organ podatkowy uznał, że spółka Glencore bezprawnie odliczyła podatek VAT, ponieważ wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, które przeprowadziła ze swoimi dostawcami, stanowiły elementy oszustwa związanego z podatkiem VAT. Oparł się on na ustaleniach poczynionych u tych dostawców, uznając owo oszustwo za udowodniony fakt.

Tut. organ wskazuje przede wszystkim, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez TSUE w rozpatrywanej sprawie wynika, że organ podatkowy nie udostępnił spółce Glencore akt kontroli przeprowadzonej wobec wystawcy faktur, w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie przedstawił stronie ich część w postaci streszczenia, po dokonaniu wyboru materiałów według kryteriów przyjętych przez organ podatkowy.

W sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia "[.1.]"r. taka sytuacja nie wystąpiła. Przede wszystkim podkreślić należy, że kontrola celno - skarbowa jest jeszcze w toku. W toku kontroli celno- skarbowej organ I instancji zgromadził bowiem szereg dokumentów źródłowych pochodzących od kontrahentów Podatnika, jak również decyzje wydane wobec ich kontrahentów. Dokumenty te wyłączono z akt sprawy i znajdują się aktach niepodlegających udostępnieniu Podatnikowi.

W powołanym przez Podatnika wyroku TSUE wskazał, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania podstawowej zasady jaką stanowi to prawo, do organów podatkowych należy wykazanie w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana jest z oszustwem. Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw związanych w VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii i muszą przestrzegać praw gwarantowanych przez to prawo. Wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć.

Niemniej jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw.

Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, należy zauważyć, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał bowiem jednoznacznie, że podatnik może w trakcie prowadzonego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w jego trakcie, w tym również w trakcie postępowań wszczętych wobec jego dostawców lub jakichkolwiek innych postępowaniach, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swoją decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Jednakże, jak podkreślił Trybunał, prawo to może ulec pewnym ograniczeniom, gdy cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że w przedmiotowej sprawie zbieranie dowodów nie zostało zakończone. Jednocześnie istota kontroli celno — skarbowej, jako odrębnego od postępowania podatkowego trybu postępowania wskazał. że nie zapada w niej rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu czynności kontrolnych, natomiast sporządzony wynik kontroli stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, o ile zostanie ono wszczęte. W wyniku kontroli organ I instancji przedstawi opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Ocena prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za maj 2019r. będzie opierała się na całym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Niemniej jednak Spółce jako kontrolowanej będzie przysługiwało prawo do wskazania wniosków dowodowych w przypadku gdy nie zgodzi się z ustaleniami wyniku.

Odnosząc się do podniesionej przez Pełnomocnika kwestii szybkości postępowania tut. organ wskazał, że skarga Podatnika w tym zakresie została rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5.08.2020r., sygn. akt I SAB/Ol 2/20.

W skardze pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższe postanowienie w całości. Zarzucił mu naruszenie: art. 120, 121, 123 §1, 124, 125, 129, art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę udostępnienia zanonimizowanych dokumentów, skutkujących pozbawieniem Strony czynnego udziału w toku kontroli celno -skarbowej.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia "[.a.]"r.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik przytoczył przebieg postępowania przed organem I instancji oraz organem odwoławczym przedstawiając treść zaskarżonych rozstrzygnięć. Przywołał regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym udostępnienie zanonimizowanych dokumentów stanowiłoby swoisty kompromis pomiędzy poszanowaniem ochrony danych osobowych oraz danych objętych tajemnicą skarbową i handlową, a jednoczesnym zachowaniem oraz poszanowaniem zasady czynnego udziału strony oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pełnomocnik zarzucił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia "[.a.]"r. w żaden sposób w swojej treści nie odnosiło się bezpośrednio (osobno) do wyłączonych dokumentów, lecz ogólnikowo według przyjętego wzoru. Również zaskarżone postanowienie nie odnosi się jednostkowo do przyczyn, z których wynikałaby konieczność wyłączenia tychże dokumentów.

"Wyliczenie" przez organ rodzajów wyłączonych dokumentów oraz wskazanie, że ich udostępnienie mogłoby naruszyć dobra osób trzecich bądź też obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej również nie można uznać za wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy.

Pełnomocnik stwierdził, że argumentacja organu wskazująca, iż ujawnienie części dokumentów mogłoby narazić na szkodę interesy podmiotów których dotyczą jest nieuzasadniona, jak też twierdzenie organu o specyfice kontroli celno -skarbowej. Podkreślił, że podatnik ma prawo do obrony własnych praw na każdym etapie postępowania (kontroli celno - skarbowej), i aby to prawo zostało zagwarantowane, podatnik powinien mieć prawo do czynnego udziału, w tym wypowiadania się i ustosunkowywania się do zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie pełnomocnika, możliwość wyjaśnienia wszelkich wątpliwości na jak najwcześniejszym etapie może skutkować zmianą sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Wyjaśnienie wszelkich wątpliwości przed zakończeniem kontroli może skutkować wydaniem korzystniejszego wyniku kontroli. W przypadku gdy podatnik zostaje pozbawiony prawa do czynnego udziału, a w konsekwencji prawa do obrony, a wynik kontroli celno -skarbowej w jego odczuciu jest niewłaściwy, kontrola przekształca się w postępowanie podatkowe. Pełnomocnik zarzucił organowi także naruszenie zasady szybkości postępowania. Wywiódł, że odmowa wglądu do całego materiału dowodowego wydłuży kontrolę celno - skarbową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.).

Złożona w niniejszej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przepis art. 129 Ordynacji podatkowej, ustanawia zasadę jawności postępowania podatkowego, z którym skorelowany jest art. 123 § 1 tej ustawy, przewidujący zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie z art. 178 § 3 tej ustawy, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.

Stosownie natomiast do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przy czym przepis ten dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów.

Z analizy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty (lub ich część) ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdził, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi, że odmowa udostępnienia części zanonimizowanych dokumentów, skutkowała pozbawieniem strony czynnego udziału w toku kontroli celno –skarbowej. Nie jest zasadny zarzut naruszenia: art. 120, 121, 123 §1, 124, 125, 129, art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Art 178 O.p. dotyczy wglądu do akt sprawy podatkowej. Przedmiotem kontroli sądu nie jest decyzja podatkowa. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. A zatem, strona skarżąca, z powołaniem na przepisy art. 120, 121, 123 §1, 124, 125, 129 O.p., zarzuca, że Organ naruszył art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. To organ procesowy jest uprawniony do gromadzenia materiału procesowego. I to on decyduje, które informacje będą przydatne do ustalenia, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Na tym etapie tego postępowania, wbrew stanowisku strony skarżącej, organ nie jest zobowiązany do wyjaśnienia stronie skarżącej, jakie okoliczności ma wykazać konkretny dokument. Jest rzeczą oczywistą, że w praktyce przydatna będzie tylko część zgromadzonego materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego prowadzi kontrolę celno - skarbową wobec A. sp. z o.o. sp. komandytowej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za maj 2019r. Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie, na obecnym etapie postępowania należy mieć na uwadze specyfikę kontroli celno - skarbowej, na której etapie dopiero gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Prawidłowo Organ podniósł, że oceny zasadności wyłączenia, nie można skonfrontować z rozstrzygnięciem, ponieważ jeszcze ono nie zapadło.

Organ zasadnie wskazał, że wyłączenie materiału dowodowego na tym etapie postepowania, nie oznacza, że nie może on zostać włączony w okresie późniejszym. W takim przypadku, ten materiał dowodowy zostanie włączony do materiału dowodowego i udostępniony stronie, w celu zagwarantowania stronie prawa do obrony. Podobnie, zasadność ewentualnej odmowy udostępnienia może być kwestionowana na dalszych etapach postępowania, w tym, w toku ewentualnego postępowania podatkowego w I instancji i postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji. Art. 179 o.p. natomiast reguluje odmowę dostępu do akt sprawy podatkowej. § 1 stanowi, że Przepisów art. 178 § 1 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W § 2 określono, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia.

Z porównania treści obu przepisów wynika, że nie wszystkie materiały, które zostaną zgromadzone w toku postępowania, będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej. W rzeczywistości takie znaczenie będą miały, gdy posłużą jako dowód przeciwko stronie skarżącej. Zakres postępowania dowodowego wyznacza bowiem treść przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w danej sprawie podatkowej. A zatem nie naruszył prawa Organ stwierdzając, że wyłączone dokumenty, które zostały enumeratywnie wymienione w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celno -Skarbowego zawierają głównie informacje na temat funkcjonowania podmiotów trzecich niezwiązanych bezpośrednio z firmą kontrolowanej Spółki. Za właściwe należy zatem uznać w kontekście przesłanek art. 179 O.p. działanie zmierzające do ochrony danych osób trzecich. Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. w tym przypadku jest dobro osób trzecich - m. in. innych podmiotów gospodarczych, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty.

Nie można utożsamiać pojęcia czynnego udział strony w kontroli z umożliwieniem jej dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej, w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Natomiast gdy zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Skoro zakres zgromadzonych materiałów dowodowych przekraczał ramy tzw. wspólnego stanu faktycznego, to organ miał obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są wspólne dla ich sytuacji procesowej. Wyłączone dane wykraczały poza ramy prowadzonej w tej sprawie kontroli celno - skarbowej. Ich ujawnienie na obecnym etapie postępowania nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez stronę uprawnienia dotyczącego dostępu do akt sprawy, ale mogłoby narazić inne podmioty, niepowiązane bezpośrednio ze spółką, na ujawnienie informacji ze szkodą dla nich samych i prowadzonej przez nie działalności.

Pojęcie "interesu publicznego" jako jedna z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Niemniej jednak, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18). W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17).

Rozporządzenie Rady (WE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE 2010, Nr L 268, s. 1) określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów.

W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenia). Na mocy zaś art. 7 ust. 1 rozporządzenia, na wniosek organu występującego z wnioskiem, organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku (art. 55 ust. 1 zd. 2 rozporządzenia). A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1351/14, z dnia 18 maja 2016 r., I FSK1874/14).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że wskazywane dokumenty po anonimizacji danych dotyczących identyfikacji podmiotu, jak też jego rozliczenia podatkowego, w szczególności wartości nabyć, dostaw, podatku do zapłaty czy zwrotu stawałyby się zwykłymi formularzami dostępnymi na stronie Ministerstwa Finansów.

A zatem żądanie anonimizacji i ich udostępnienia jest pozbawione podstaw. Podobnie należy odnieść się do żądania anominizacji rachunków bankowych. Usunięcie danych właściciela rachunku, wpływów i wypłat, nazw wszystkich kontrahentów poza skarżącą i ewentualne ujawnienie takiego zanonimizowanego rachunku pozostanie bez znaczenia procesowego.

Dokonując wykładni art. 179 Ordynacji podatkowej należy też mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18).

W sprawie istniały faktycznie dwa istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć skarżącej dostęp do informacji oraz dokumentów. Kwestią uzasadniającą takie działanie organu jest bowiem istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej oraz ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa traktowanego jako dążenie do realizacji norm prawa podatkowego.

Konkludując sąd nie podzielił zarzutów skargi, gdyż strona skarżąca uważa, że ma ona nieograniczony dostęp do zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego. W rzeczywistości tak nie jest. Art. 179 o.p. natomiast reguluje odmowę dostępu do akt sprawy podatkowej. Art. 179 § 1 stanowi, że przepisów art. 178 § 1 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W konsekwencji określone w art. 178 O.p. prawo wglądu do akt sprawy podatkowej z mocy prawa podlega ograniczeniu.

Przedmiotem kontroli sądu nie jest ocena, czy dany dokument będzie mógł być wykorzystany przeciwko podatnikowi. Sąd zatem nie ma prawa kwestionować stanowiska organu, że wiele dokumentów, które zostały wyłączone zawierały dane, które wykraczały poza ramy prowadzonej kontroli celno - skarbowej. W konsekwencji również oceny, że ich ujawnienie na obecnym etapie postępowania nie miałoby wpływu na uprawnienia strony dotyczące dostępu do akt sprawy. Natomiast mogłoby narazić inne podmioty, niepowiązane bezpośrednio ze spółką, na ujawnienie informacji ze szkodą dla nich samych i prowadzonej przez nie działalności. W rezultacie nie jest uzasadniony zarzut skargi naruszenia art. 120, 121, 123 §1, 124, 125, 129, art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 O.p.

Zarzut skargi naruszenia art. 120, 121, 123 §1, 124, 125, 129 O.p. może być powiązany z treścią art. 122 , 187 i 191 O.p. A zatem dotyczyć decyzji podatkowej. Celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, która jest określona w art. 122 O.p.. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 Ordynacji dotyczy oceny materiału dowodowego.

Za wiążącą należy uznać zapowiedź Organu, że materiał dowodowy, obecnie niejawny dla skarżącej, może zostać włączony w okresie późniejszym. Wynika to z zasad postępowania , które są określone w art. 122 , 187 i 191 O.p. W takim przypadku, ten materiał dowodowy, który zostanie wykorzystany przeciwko spółce, zostanie włączony do materiału dowodowego i udostępniony stronie, w celu zagwarantowania jej prawa do obrony. Natomiast zasadność ewentualnej odmowy udostępnienia może być kwestionowana na dalszych etapach postępowania, w tym, w toku ewentualnego postępowania podatkowego w I instancji i postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji.

W zaskarżonym postanowieniu omówiono dokumenty niepodlegające udostępnieniu podkreślając, iż zawierają dane prawnie chronione dotyczące podmiotów niebędących stroną postępowania tj. innych kontrahentów.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.